I SA/Po 784/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2018 r. orzekającą o solidarnej ze spółką [...] Sp. z o.o. oraz G. K. i S. S. odpowiedzialności podatkowej N. K., byłego członka zarządu [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka) za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Organ przyjął następujący stan faktyczny. Spółka złożyła [...] maja 2016 r. do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015, obejmujący okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r., wykazując m.in. podatek należny po odliczeniach w kwocie [...]zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Spółka nie uregulowała ww. należności, czym spowodowała powstanie zaległości podatkowych w kwocie [...]zł. W celu dochodzenia powyższych należności Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił i przekazał do realizacji tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się bezskuteczne, gdyż nie doprowadziło do zaspokojenia ww. należności. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. organ umorzył postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, byłego członka zarządu spółki za przedmiotową zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej oraz za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. w wysokości [...] zł, za odsetki od ww. zaległości podatkowej naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz za niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W rozstrzygnięciu wskazano, iż powyższa odpowiedzialność, stosownie do przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką oraz z G. K. i S. S. pełniącymi funkcje członków zarządu ww. spółki w tym okresie. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu miejscowo, ewentualnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że w jego ocenie właściwym organem do orzekania odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], zgodnie z siedzibą spółki. W sprawie nie zaszły okoliczności powodujące odstąpienie od ogólnych zasad wyznaczania właściwości miejscowej, w szczególności spółka nie zalicza się do kategorii podatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Naruszenie przepisów o właściwości miejscowej skutkuje nieważnością decyzji. Ponadto zdaniem strony organ I instancji prowadził postępowanie i wydał decyzję z pominięciem pozostałych członków zarządu. Organ nie wskazał, jakie działania podjął w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki – wykazał jedynie, że zajęte zostały rachunki bankowe, dokonano weryfikacji publicznie dostępnych rejestrów; zdaniem strony organ winien podać, jaki był zakres działań podjętych przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, jakie przeprowadzono dowody, w tym czy przesłuchano innego członka zarządu (posiadającego największą wiedzę o sytuacji majątkowej spółki). Organ nie wykazał również zdaniem strony, żeby w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęte zostały wszelkie środki mające na celu ustalenie majątku Spółki. Ponadto w ocenie strony, odsetki powinny być naliczone do dnia, do którego osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki, tj. w przypadku N. K. do [...] listopada 2016 r. Nadto strona podniosła, że N. K. nie pełnił faktycznie funkcji członka zarządu. Nie wykonywał bowiem żadnych obowiązków członka zarządu, nie posiadał żadnej wiedzy o stanie finansowym spółki. Został wyznaczony na stanowisko członka zarządu spółki, ponieważ w tym czasie zajmował stanowisko w spółce [...], ówczesnym udziałowcu spółki. Właściwe wykonywanie obowiązków zarządu powierzone zostało innemu członkowi zarządu, który zarządzał spółką, posiadał wiedzę o stanie finansów, zobowiązaniach i wysokości zadłużenia, a także podejmował działania samodzielnie, bez konsultacji ze skarżącym. N. K. nie mógł przypuszczać, że spółka boryka się z trudnościami finansowymi i nie reguluje swoich zobowiązań. N. K. nie ponosi również winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ww. powodów. Skarżący podniósł ponadto, że organ zaniechał przeprowadzenia podstawowego dowodu z przesłuchania strony, celem ustalenia czy ponosi ona winę za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie skarżącego postępowanie prowadzone przez organ nie było staranne ani poprawne merytorycznie. Organ pominął wnioskowane przez stronę dowody i pominął fakty i okoliczności podniesione przez stronę oraz nie wyjaśnił starannie zasadności przesłanek, jakimi się kierował wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzją wskazaną we wstępie Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do właściwości miejscowej organu orzekającego w I instancji. Przytoczył stosowne przepisy Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 393), a także rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2017 poz. 437). Wskazał, że wspólnikiem spółki do dnia [...] grudnia 2016 r. był podmiot z kapitałem zagranicznym, posiadający 400 udziałów w spółce, a wykreślony z KRS wpisem z [...] lutego 2017 r. Tym samym na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółka była podatnikiem wyspecjalizowanego urzędu skarbowego – organu I instancji, który nie naruszył przepisów o właściwości miejscowej. Organ odwoławczy stwierdził również, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego ([...] marca 2016 r.), ponieważ wchodził w skład zarządu spółki od [...] listopada 1996 r. do [...] listopada 2016 r. Wbrew tezom skarżącego, organ nie pominął pozostałych członków zarządu, albowiem zarówno wskazał w zaskarżonej decyzji, że skarżący ponosi odpowiedzialność solidarną ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, wobec których organ prowadził odrębne postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do orzecznictwa, wskazał, że dla odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia, czy skarżący faktycznie wykonywał obowiązki członka zarządu spółki. Stwierdził, że został powołany na tę funkcję, którą przyjął i sprawował, biorąc na siebie odpowiedzialność za wywiązywanie się z nałożonych obowiązków, a wewnętrzny podział "ról" w spółce nie ma znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu. Odnosząc się do bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że uzyskane w toku postępowania egzekucyjnego kwoty częściowo zaspokoiły należności i koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania – w tym zakresie organ przedstawił szczegółowo dokonane czynności i stwierdził ostatecznie, że w toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono innego majątku, mogącego być źródłem zaspokojenia roszczeń wierzyciela i stwierdzono, że w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, wobec czego organ I instancji postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Zastosowano wszystkie możliwe środki egzekucyjne, a organ I instancji wykazał bezspornie, że prowadzone postępowanie okazało się bezskuteczne. Bezskuteczność egzekucji ustala się przy tym na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, którymi w niniejszej sprawie są przeprowadzone przez organ I instancji czynności egzekucyjne oraz postanowienie z [...] stycznia 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki. Postępowanie prowadzone w zakresie odpowiedzialności osób trzecich jest przy tym odrębnym postępowaniem od postępowania egzekucyjnego, zatem gdy organ podatkowy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność, nie ma uprawnień do weryfikowania, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie istniejące sposoby wyegzekwowania danego zobowiązania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do sprawdzania poprawności postępowania egzekucyjnego. Skuteczne doręczenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu nie ma znaczenia dla oceny bezskuteczności egzekucji, przy czym organ odwoławczy zauważył, że postanowienie to w niniejszej sprawie zostało doręczone spółce [...] stycznia 2018 r., a zgodnie z KRS w tej dacie spółka posiadała organ uprawniony do reprezentacji. Organ wskazał na nieuregulowane przez spółkę należności i stwierdził, że spółka od lipca 2013 r. była dłużnikiem niewypłacalnym, a skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wbrew tezom skarżącego organ I instancji odniósł się należycie do zagadnień przedstawionych w piśmie skarżącego z [...] grudnia 2018 r. Po przeprowadzeniu analizy stanu majątkowego spółki organ odwoławczy wskazał, że nawet gdyby spółka była w dobrej kondycji finansowej, to w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, posiadanie przez spółkę majątku pozwalającego na pokrycie zadłużenia, nie stanowiłoby przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wraz z nakazaniem organowi uzupełnienia niekompletnego materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dodatkowych dowodów z: 1. przesłuchania skarżącego na okoliczności: stanu wiedzy skarżącego o sytuacji finansowej spółki w 2015 r. oraz braku możliwości podejmowania decyzji w przedmiocie zarządzania majątkiem spółki w 2015 r., z uwagi na nieobecność skarżącego w kraju faktycznego wykonywania obowiązków zarządczych w spółce przez G. K. pełniącego funkcję członka zarządu w spółce w okresie, którego dotyczy kwestionowana decyzja; 2. przesłuchania G. K. na okoliczność faktycznego wykonywania czynności zarządczych w spółce w 2015 r., braku kontaktowania się ze stroną i informowania jej o sytuacji finansowej spółki, braku wykonywania faktycznego zarządu nad spółką przez stronę w 2015 r. i braku informacji o powodach pogorszenia kondycji finansowej spółki, czynności podejmowanych celem poprawienia sytuacji finansowej spółki, pozostałego majątku spółki do spieniężenia (ruchomości, wierzytelności, prawa majątkowe) i wszelkich transakcji oraz czynności podejmowanych względem majątku spółki, w szczególności prowadzących do wyzbycia się majątku spółki i jego upłynnienia; 3. dokumentacji rachunkowej spółki, w szczególności wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych na okoliczność ustalenia pozostałego majątku spółki (ruchomości, wierzytelności, prawa majątkowe) i czynności dokonanych z udziałem majątku spółki; 4. akt z postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego przez organ I instancji i prowadzonego przeciwko spółce na okoliczność (i) zakresu czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego w celu ustalenia całego majątku spółki na polecenie organu I instancji oraz (ii) na okoliczność skutecznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: "KPA") doręczenia postanowień organu egzekucyjnego spółce. W związku z tym strona wnosi o włączenie do akt niniejszej sprawy całych akt postępowania egzekucyjnego ws. podatku CIT prowadzonego przeciwko spółce za okres styczeń - grudzień 2015 r., tj. akt komorniczych organu I instancji. 5. włączenie do akt sprawy deklaracji [...] za okres styczeń - grudzień 2015 r. na okoliczność ustalenia, czy deklaracja ta (stanowiąca podstawę określenia odpowiedzialności skarżącego w decyzji organu I instancji) została podpisana zgodnie z ustawowymi zasadami reprezentacji spółki. Zarzucił naruszenie: art. 108 § 2 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.) poprzez akceptację przez organ wszczęcia przez organ I instancji postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki przed ziszczeniem się warunków umożliwiających wszczęcie tego postępowania, tj. upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania oraz dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. art. 116 § 1, art. 108 § 4, art. 107 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie poprzez uznanie w decyzji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydana została decyzja organu I instancji był kompletny, podczas gdy ani organ ani organ I instancji nie wykazał wbrew art. 108 § 4, art. 116 § 1 O.p., żeby bezskuteczność egzekucji dotyczyła całego majątku spółki, albowiem w toku postępowania egzekucyjnego nie zostały przeprowadzone środki dowodowe takie, jak przykładowo przesłuchanie G. K., członka zarządu spółki, wykonującego faktycznie czynności zarządu nad majątkiem spółki w okresie styczeń - grudzień 2015 r., czy analiza dokumentacji rachunkowej spółki, w tym wykazu zastawów skarbowych lub środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonych dla spółki celem wyjawienia majątku spółki (wierzytelności, ruchomości, prawa majątkowe), na skutek czego organ zaakceptował fakt, że organ I instancji wydając decyzję organu I instancji oparł się jedynie na postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, podczas gdy odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki jest odpowiedzialnością subsydiarną, a zatem przed jej zastosowaniem nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki, co tym samym pełni funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że strona ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upłynął w okresie, w którym strona była jedynie formalnie wpisana w rejestrze przedsiębiorców jako członek zarządu spółki, podczas gdy strona nie pełniła faktycznie obowiązków członka zarządu spółki, a zatem nie została spełniona podstawowa przesłanka pozytywna uzasadniająca orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, wymieniona wprost w treści art. 116 §2 O.p.. art. 116 § 2, art. 107 § 2 pkt 2, art. 109 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez ich niezastosowanie oraz akceptację naliczenia wobec strony odsetek za zwłokę za zaległości podatkowe, których nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co zachodzi w niniejszej sprawie, albowiem organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec strony postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., a decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi w dniu [...] stycznia 2019 r., a więc po upływie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, co organ I Instancji powinien uwzględnić z urzędu przy naliczaniu odsetek za zwłokę, wydając zaskarżoną decyzję. Organ I instancji w swoich obliczeniach ww. przepisów nie zastosował. art. 233 § 2 w zw. z art. 229 oraz art. 127 O.p. poprzez przeprowadzenie przez organ we własnym zakresie postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem z rażącym naruszeniem art. 229 w zw. z art. 233 § 2 O.p., albowiem organ powinien był, dostrzegając konieczność przeprowadzenia obszerniejszego niż czysto uzupełniające postępowania dowodowego, uchylić decyzję organu I instancji oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, czego zaś nie czyniąc oraz przeprowadzając w znacznej części postępowanie dowodowe we własnym zakresie stał się organem pierwszej i zarazem ostatniej instancji dokonującym oceny przedmiotowych dowodów, a zatem naruszając zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p.. art. 180 §1, art. 187 §1 i §2, art. 188, art. 120, 121 §1 i § 2 oraz art. 122 O.p., a także naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie, ponieważ organ nie dostrzegł, że organ I Instancji zgromadził niepełny materiał dowodowy oraz niezasadnie odmówił, m.in. przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, czy G. K.. W uzasadnieniu rozwinął argumentację zarzutów, przytaczając stan faktyczny, przepisy i wybrane cytaty orzeczeń sądów administracyjnych. Na rozprawie pełnomocnik stwierdził, że podtrzymuje również zarzuty podniesione w odwołaniu. Po zamknięciu rozprawy pełnomocnik strony złożył pismo zatytułowane "uzupełnieniem skargi". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.), uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej, naliczone do dnia wydania decyzji w kwocie [...]zł oraz niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec rozszerzenia na rozprawie zarzutów skargi poprzez podtrzymanie zarzutów zawartych w odwołaniu, które nie zostały objęte skargą, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia właściwości organu I instancji orzekającego w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do ww. zarzutu w treści zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 17a O.p. organem właściwym miejscowo w sprawie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Organ zgodnie z przepisami uznał, że w momencie wszczęcia postępowania w sprawie właściwym organem dla spółki [...] sp. z o.o. był Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w [...]. Prawidłowo organ powołał rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 393) oraz rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2017 poz. 437). Niesporne jest, że wspólnikiem spółki do dnia [...] grudnia 2016 r. była firma [...], podmiot z kapitałem zagranicznym, posiadający 400 udziałów w spółce, a wykreślony z KRS wpisem z [...] lutego 2017 r. Zatem spółka zaliczana była do kategorii podatników, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 lit. c ww. rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust.1 pkt 7. Nie ulega wątpliwości, że do końca 2019 r. właściwym organem pozostawał Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego . Przechodząc do zarzutów dotyczących postępowania należy podkreślić, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 O.p. Z tych względów ocena zarzutów formalnych wymaga odniesienia się do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. W tym zakresie organy w żaden sposób nie uchybiły regułom wskazanym w przepisach Ordynacji podatkowej. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań - wchodził w skład zarządu spółki od [...] listopada 1996 r. do [...] listopada 2016 r. Termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego mijał [...] marca 2016 r. Dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki nie ma znaczenia podział obowiązków, zadań członków zarządu. Członek zarządu jest odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien zatem orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. W sytuacji, gdy dana osoba podejmuje się prowadzenia spraw spółki, to robi to z pełną świadomością, wobec czego brak jest podstaw do wykazywania w postępowaniu dowodowym, że nie znała kondycji finansowej spółki, czy nie miała wpływu na regulowanie należności, ponieważ nie miała dostępu do środków finansowych spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma faktycznych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość świadomego działania (zob. wyrok NSA z 04 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 658/18). Jednak w niniejszej sprawie nie mamy z taką sytuacją do czynienia. Użyte w art. 116 § 2 O.p. podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywanie obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową . Organy wykazały również, że egzekucja wobec spółki była nieskuteczna. Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z [...] stycznia 2018 r. (k. 2 akt). Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). Organ w decyzji wskazał szczegółowo przebieg postępowania egzekucyjnego, z którego jednoznacznie wynika, że zastosowane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia wskazanych zaległości podatkowych. O bezskuteczności egzekucji wobec spółki świadczy przede wszystkim wskazane postanowienie organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy wobec zarzutów odwołania załączył do akt sprawy akta postępowania egzekucyjnego oraz złożone deklaracje. Nie świadczy to jednak, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 , w związku z art. 229 i 127 O.p. Organ odwoławczy jest uprawniony do uzupełnienia dowodów, o ile rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Bez wątpienia włączone do akt sprawy dowody z postępowania egzekucyjnego nie były kluczowe dla rozpatrzenia sprawy. Organ I instancji posiadał bowiem postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2018 r. umarzające postępowanie egzekucyjne, z którego wynika, że egzekucja wobec spółki z o.o. [...] była nieskuteczna. Organ odwoławczy zwrócił się do organu podatkowego o nadesłanie deklaracji i zeznań, wobec podniesienia zarzutu, że zeznanie roczne CIT za 2015 r. nie zostało podpisane przez upoważnioną osobę. Z materiału dowodowego wynika, ż zeznanie roczne (korekta) [...] za 2015 r. spółki zostało złożone w formie elektronicznej (wpływ [...] maja 2016 r.) i zostało podpisane przez osobę upoważnioną identyfikowaną przez system nr PESEL Zeznanie spełniało określone przepisami prawa wymogi i mogło stanowić, przy braku uregulowania zobowiązania podatkowego z niego wynikającego, podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tytuł wykonawczy został przy tym doręczony spółce, gdy skarżący pełnił w niej funkcję członka zarządu (tj. [...] czerwca 2016 r.). Strona w toku postępowania nie wskazała żadnego majątku spółki, z którego można byłoby zaspokoić zaległość podatkową. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie wskazał majątku spółki ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. Należy również stwierdzić, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. W celu określenia, w którym momencie skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17). Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., zwanej dalej P.u.n.) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 P.u.n. Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu istniała wymagalna zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań począwszy od lipca 2012 r., co też wynika z zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz akt sprawy. Nieuregulowane należności, to zobowiązania Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] w [...] z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiąc czerwiec 2012 r. z terminem płatności w lipcu 2012. Podmiot nie uregulował także kolejnych składek ZUS na przełomie lat 2012 - 2017 . Nadto [...] Sp. z o.o. od lipca 2013 r. zaprzestała uiszczać należne zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa (należność z tytułu podatku od towarów i usług) od czerwca 2013 do kwietnia 2017 r. . Analizując powyższe stwierdzić należy, iż od lipca 2013 r. Spółka posiadała nieuregulowane należności w stosunku do dwóch podmiotów od lipca 2013 r. (ZUS - zaległość tytułem składek oraz urząd skarbowy - zaległość tytułem podatku VAT ). W tym zakresie w orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Odnośnie naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, należy wskazać również § 2, w myśl którego przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, korespondencja do skarżącego była kierowana poza granice kraju. Postanowienie o wszczęciu postępowania wobec skarżącego w przedmiocie odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki zostało doręczone skarżącemu [...] lipca 2018 r., jednak potwierdzenie odbioru ww. postanowienia wróciło do nadawcy [...] listopada 2018 r. – po upływie ponad 3 miesięcy od daty jego wystawienia. Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane [...] grudnia 2018 r., a zatem w możliwie najkrótszym czasie. Organ nie miał wpływu na czas zwrotu potwierdzenia odbioru, jest to zatem przyczyna obiektywnie niezależna od organu. W orzecznictwie zaznacza się, że przyczyny przedłużenia się postępowania podatkowego podlegają ocenie organu orzekającego o naliczaniu lub nienaliczaniu odsetek, a ocena ta musi uwzględniać m.in. złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności, w tym np. przesłuchania świadków. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. wyrok WSA w [...] z [...] grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol [...]). Jak wynika z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Zgodnie z 53 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy postępowanie odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (§ 4 ww. ustawy). Natomiast zgodnie z 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 53 § 3 O.p. stosuje się odpowiednio. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i - w konsekwencji - odsetek. Odsetki za zwłokę są naliczane za ściśle określony w przepisach okres. Początek i koniec tego okresu jest precyzyjnie wskazany w przepisach. Zgodnie z 53 § 4 O.p. początkiem tego okresu jest dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje zaprzestanie naliczania odsetek. Wobec okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest również nieuzasadniony. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Sąd nie stwierdził naruszenia zarzucanych przepisów – zarówno na etapie skargi, jak i odwołania. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.