I SA/Łd 505/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi U. T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.150.2019.1.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z 8 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji S. uznał za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku U.T. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. W swoim wniosku U. T. wskazała, że w 2010 r., na podstawie działu spadku po rodzicach, stała się właścicielem niezabudowanej działki o pow. 2,7279 ha, stanowiącej gospodarstwo rolne, położonej we wsi P.-R. w gminie S. Działka nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy i nie służyła jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym, nie prowadzi działalności rolniczej, ani też nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wraz z mężem i pełnoletnim synem mieszka w mieszkaniu o powierzchni 27 m2, oprócz tego mieszkania nie posiada żadnych innych nieruchomości. Z uwagi na trudne warunki lokalowe, zamierza kupić większe mieszkanie albo wybudować dom. W celu uzyskania środków na ten cel postanowiła sprzedać część ww. działki. Wystąpiła zatem z wnioskiem o wydanie (dla części działki) decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz o podział nieruchomości. W kwietniu 2016 r. ustalone zostały warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami budowlanymi i drogą wewnętrzną. W październiku 2016 r. decyzją Wójta Gminy S. zatwierdzony został podział nieruchomości na osiem działek, przy czym siedem mniejszych o pow. od 0,0786 ha do 0,3228 ha i jedną większą o pow. 1,3200 ha. Najmniejsza działka stała się drogą wewnętrzną, łączącą pozostałe działki z drogą publiczną. Wnioskodawczyni nie dokonała żadnych innych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia wyodrębnionych działek, w szczególności nie dokonała ich uzbrojenia. Wnioskodawczyni przewiduje, że sprzedaż działek będących przedmiotem złożonego wniosku może trwać na przestrzeni lat. Dwie pierwsze sprzedała w kwietniu 2018 r. uzyskując przychód nie przekraczający 200 tys. zł. Przy sprzedaży nie korzystała z usług profesjonalnych pośredników ani biur obrotu nieruchomościami, tylko samodzielnie zamieściła ogłoszenie na portalu internetowym. Wnioskodawczyni nie zamierza korzystać z biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami przy sprzedaży kolejnych działek, nie zamierza nabywać innych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży i nie zamierza uczynić ze sprzedaży nieruchomości stałego źródła utrzymania. Również wcześniej nie dokonywała żadnej sprzedaży nieruchomości. Ostatecznie postanowiła pozostawić dla siebie największą działkę o pow. 1,32 ha, pozostałe zaś zamierza sprzedać. W tak zarysowanym stanie faktycznym zadała pytanie: Czy planowana sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, bowiem wspomniana sprzedaż będzie obejmować czynności mieszczące się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Tym samym wnioskodawczyni nie będzie w opisanej sytuacji występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu swojego stanowiska strona podkreśliła, że nabyła nieruchomość w drodze działu spadku, a zatem nie w celach zarobkowych, czy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też w celu jej odsprzedaży. Sprzedaż części nieruchomości nie jest podyktowana chęcią uzyskania stałego dochodu, ale wynika z obiektywnych przesłanek. Pierwszą jest brak możliwości efektywnego zagospodarowania nieruchomości w inny sposób, drugą zaś — zamiar zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny. Wnioskodawczyni nie wykonała żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia wyodrębnionych działek, w szczególności nie dokonała ich uzbrojenia oraz nie podejmuje aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności polegające na podziale nieruchomości na mniejsze działki, wydzieleniu drogi oraz uzyskaniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla części nieruchomości, zostały dokonane tylko dlatego, że bez tych działań strona w ogóle nie mogłaby dokonać sprzedaży. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy, wnioskodawczyni, w celu dokonania sprzedaży gruntu, podjęła — zdaniem Dyrektora KIS — aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Działaniami, o których mowa, były: podział działki, wystąpienie z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz wydzielenie drogi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik U. T., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: (1) przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku, z uwagi na pominięcie przy interpretacji niektórych okoliczności wskazanych we wniosku, które miały wpływ na ocenę stanowiska zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, mianowicie pominięcie przy ocenie, iż skarżąca nie dokonała wielu czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami; b) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej, to jest poprzez lakoniczne ustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; (2) przepisów prawa materialnego: a) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, polegającą na braku zastosowania wskazanego przepisu, a w konsekwencji błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży niezabudowanych działek, zaś w rzeczywistości przeprowadzone przez skarżącą czynności nie wypełniają znamion działalności gospodarczej dotyczącej obrotu nieruchomościami i mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym jako niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; b) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, polegającą na braku zastosowania wskazanego przepisu, a w konsekwencji błędną wykładnię poprzez uznanie skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy dokonane przez skarżącą czynności przed sprzedażą działek nie mogą być uznane jako mieszczące się w definicji działalności gospodarczej i w konsekwencji niemożliwe jest uznanie skarżącej za podatnika podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie pozostaje kwestia, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, planowana przez wnioskodawczynię sprzedaż działek gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem "towarów" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nieruchomość jest rzeczą. Strony nie mają wątpliwości co do tego, że sprzedaż działek gruntu wypełnia dyspozycję powyższych przepisów, bowiem może być dostawą towarów. Jednakże dla opodatkowania konkretnej czynności (transakcji), istotna jest nie tylko jej strona przedmiotowa, ale i podmiotowa, czyli istotne jest, czy tej czynności dokonuje podmiot mający cechy podatnika podatku od towarów i usług, i czy w zakresie tej transakcji działa w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W rozpatrywanej sprawie ocenie podlega zatem to, czy zrealizowane i planowane transakcje sprzedaży działek należy traktować jak transakcje przeprowadzane przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Trudność w ocenie wynika z faktu, że zbycia nieruchomości mogą dokonywać także podmioty, w szczególności osoby fizyczne, nie prowadzące działalności gospodarczej, w ramach sprawowania zarządu majątkiem prywatnym. Możliwa jest także sytuacja, że konkretna sprzedaż rzeczy jest dokonywana przez podmiot w ogóle będący podatnikiem podatku od towarów i usług, ale w zakresie tej konkretnej sprzedaży nie działający w ramach działalności gospodarczej. O tym, czy konkretna czynność powinna być traktowana jako wykonywanie działalności gospodarczej, czy jako zarządzanie majątkiem prywatnym, nie decyduje wola i przekonanie danego podmiotu, ale ogół okoliczności poddanych obiektywnej ocenie. Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a zatem rozumienie jego podstawowych pojęć i mechanizmów funkcjonowania powinno uwzględniać uregulowania unijne, w tym zakresie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz odnoszące się do tych zagadnień orzecznictwo TSUE, upoważnionego do wykładni prawa unijnego. Dotyczy to także wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zasadnie zatem obie strony postępowania powołały się na wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w których Trybunał dał wskazówki dotyczące odróżniania czynności sprzedaży nieruchomości dokonywanych w ramach wykonywania działalności gospodarczej od dokonywanych w ramach prywatnego zarządu majątkiem (w szczególności nieruchomością). Analiza tych orzeczeń prowadzi do wniosku, że za podatnika podatku od towarów i usług należy uznać osobę, która w związku z transakcją zbycia nieruchomości podejmuje aktywność i angażuje środki porównywalne do aktywności i środków podejmowanych i angażowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Trybunał wskazał na przykładowe aktywności i środki podejmowane i stosowane przez podmioty profesjonalnie zajmujące się handlem nieruchomościami. Właściwa ocena sytuacji powinna być oparta o kompleksową ocenę zachowań zbywcy nieruchomości związanych z daną nieruchomością, w tym działań podejmowanych przed sprzedażą. Nie ma w tym zakresie jednego wzoru, bowiem nie można stwierdzić, że podjęcie pewnych określonych działań (np. wystąpienie z wnioskiem o podział działki na mniejsze części, wystąpienie o warunki zabudowy, wydzielenie drogi dojazdowej) jest decydujące dla uznania, że dochodzi do dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zasadzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgadza się z taką wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz uznał, że właśnie ogół okoliczności zawartych w stanie faktycznym sprawy pozwala na ocenę, że strona, sprzedając działki, powstałe z podziału posiadanej przez nią nieruchomości, będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług dokonującego dostawy towarów. Stanowisko organu wydającego interpretację indywidualną jest wadliwe. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor wskazał na następujące działania skarżącej, mające świadczyć o uznaniu planowanej sprzedaży działek za prowadzenie działalności gospodarczej, a mianowicie: wystąpienie o podział nieruchomości na mniejsze działki, wydzielenie jednej z działek jako drogi dojazdowej do pozostałych oraz wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Podjęcie tych działań miało świadczyć o zastosowaniu środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Zdaniem sądu z oceną taką nie sposób się zgodzić. Wymienione wyżej okoliczności nie mogą samodzielnie świadczyć o prowadzeniu przez stronę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Należy podkreślić, że oczywistym i naturalnym jest dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść. Faktem powszechnie znanym jest, że zwykle podział gruntu o charakterze rolniczym na mniejsze działki, które już rolniczego charakteru nie będą miały, pozwoli na uzyskanie lepszych cen za zbywany grunt. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że podjęte przez skarżącą działania były stosunkowo proste, nie wymagały nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka, ani też większych środków finansowych. Wspomniane działania nie wykraczały poza zwykłe gospodarowanie mieniem prywatnym przez osoby fizyczne. Już zatem tylko z tego powodu zaskarżona interpretacja była nieprawidłowa. Ponadto organ nie uwzględnił w swojej ocenie pozostałych, istotnych okoliczności sprawy. Organ pominął zatem, że skarżąca nie jest czynnym podatnikiem VAT, nie prowadzi działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, a nieruchomości, której dotyczy wniosek, nie oddała w najem czy dzierżawę, ani w inny sposób nie wykorzystywała, także do prowadzenia działalności rolniczej. Organ pominął też fakt, że skarżąca nie miała żadnego wpływu na nabycie nieruchomości (nabyła ją w drodze spadkobrania). Organ pominął wreszcie, podkreślane mocno we wniosku, pobudki jakimi kierowała się skarżąca planując zbycie części nieruchomości (chęć racjonalnego wykorzystania posiadanego majątku oraz zamiar poprawy trudnych warunków mieszkaniowych). Na koniec Dyrektor nie uwzględnił także zakresu działań podejmowanych przez stronę w zakresie pozyskania ewentualnych nabywców działek. Zgodnie z treścią wniosku skarżąca miała zrezygnować z usług biur obrotu nieruchomościami i ograniczyć się do zwykłych ogłoszeń. Poszukiwanie nabywcy nieruchomości poprzez zamieszczenie zwykłych ogłoszeń na portalu ogłoszeniowym nie jest działaniem wyróżniającym podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Powyższe argumenty świadczą, zdaniem Sądu, o wadliwej ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o możliwości zastosowania w tej sprawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem wymienionych uregulowań materialnoprawnych. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zaskarżona interpretacja, została wprawdzie uzasadniona w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jej podstaw, jak i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jej treści, jednak w jej treści organ pominął szereg okoliczności, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. W tej sytuacji zasadnie można było wobec kwestionowanej interpretacji podnieść zarzut niepełnej oceny stanowiska skarżącej. W ponownym postępowaniu, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę należało uchylić zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. dc