III FSK 2063/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1287/19 w sprawie ze skargi G.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 kwietnia 2019 r. nr 2201-IEE-2.711.2.86.2019.KS w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz G. S. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 14 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1287/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 30 kwietnia 2019 r., nr 2201-IEE-2.711.2.86.2019.KS, w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji administracyjnej. Z uzasadnienia wyroku wnika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni prowadził wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne dotyczące należności z tytułu odpowiedzialności za zaległości podatkowe S. [...] Spółka z.o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania Skarżący w trybie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm.; dalej "u.p.e.a.") wniósł zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku z innego powodu, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z 8 stycznia 2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając jako wierzyciel, stwierdził niedopuszczalność zarzutów nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku z innego powodu, a także uznał za nieuzasadnione zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 13 marca 2019 r. uznał wniesione zarzuty: nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku z innego powodu za niedopuszczalne, natomiast zarzuty: niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego za nieuzasadnione. Postanowieniem z 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że wymienione postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie zostało wydane z naruszeniem prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sąd zaznaczył, że cała argumentacja strony skarżącej opiera się na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2015 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W ocenie sądu strona pomija treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zdaniem sądu, stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów miało wiążący charakter przy wydawaniu postanowienia przez organ egzekucyjny. Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 § 1 pkt 1-5 tej ustawy sprawia, że organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów. Skarżący mógł zaskarżyć stanowisko wierzyciela, jednak z przysługującego mu uprawnienia nie skorzystał, powodując tym samym, że postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r. stało się ostateczne. Skoro wierzyciel uznał zarzuty wniesione przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, to tym samym organ egzekucyjny był tym stanowiskiem związany. Odnosząc się zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały podmiotowe lub przedmiotowe przesłanki niedopuszczalności prowadzenia egzekucji. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała też przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Nie ulega wątpliwości, że jest to środek egzekucyjny przewidziany w ustawie (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że organ egzekucyjny nie mógł badać z urzędu, w zakresie złożonych przez Skarżącego zarzutów lub niezależnie od nich, w przeciągu trwania postępowania egzekucyjnego, czy ujawniły się w sprawie przesłanki negatywne prowadzenia egzekucji warunkujące umorzenie tego postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 w zw. z art. 29 § 1 oraz art. 45 § 1 u.p.e.a., skutkujące brakiem uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 kwietnia 2019 r. w sytuacji, w której egzekucja prowadzona na podstawie decyzji z 25 października 2018 r., oparta została na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2015 r., która nie weszła do obrotu prawnego i nie może być tym samym podstawą wydania decyzji, w oparciu o którą ma być prowadzona egzekucja administracyjna i skuteczne stosowanie środków egzekucyjnych, tj. w sytuacji nieistnienia zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wynikające z błędnej wykładni, zgodnie z którą zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 oraz art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie, dlaczego WSA oceniając prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego (i organu sprawującego kontrolę nad organem egzekucyjnym) pod względem zgodności ich działań z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania nie dokonał oceny stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a., podczas gdy rozpatrujący skargę WSA powinien objąć kontrolą również powielone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni stanowisko wierzyciela, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawia Skarżącego obrony jego praw, w związku z brakiem możliwości odrębnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 oraz art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak objęcia kontrolą powielonego przez organy egzekucyjne stanowiska Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, mimo że w obecnym stanie prawnym stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej wyłącznie w ramach zasadniczej sprawy egzekucyjnej, co w konsekwencji pozbawia skarżącego jego praw z uwagi na fakt, że Spółka aktualnie nie istnieje i uległa wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców co powoduje że w przypadku zaakceptowania stanowiska sądu pierwszej instancji aktualnie nie istnieje żaden instrument prawny, który pozwoliłby na skuteczne kwestionowania nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych na etapie wydawania i doręczania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 77, i art. 80, i art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mimo braku całościowego rozpoznania i przeanalizowania przez Dyrektora wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów, pomimo tego że obowiązek taki spoczywał na nim jako organie nadzoru, co skutkowało nieprawidłowym ustosunkowaniu się do zażalenia i wadliwym uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonego postanowienia Dyrektora. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania: zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niedokonania przez sąd pierwszej instancji pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. Należy zauważyć, że w stanie prawnym którego sprawa dotyczy obowiązujące przepisy procedury sądowoadministracyjnej nie pozwalały na wniesienie oddzielnej skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz na postanowienie przedmiotem którego jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższe wynika ze zmiany art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., dokonanej na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym przywołaną nowelą od 15 sierpnia 2015 r. stanowił, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Ograniczając w tym zakresie kognicję sądów administracyjnych, ustawodawca nie pozbawił ich jednak możliwości badania tego typu postanowień w sprawie ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu tych zmian (Sejm VII kadencji, druk nr 1633), wymienione w art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. "(...)postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 powołanej ustawy) mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów). Proponowane zmiany nie naruszają praw podmiotowych jednostki i sensu instytucji, których dotyczą." Dopiero wskutek kolejnej nowelizacji art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., dokonanej od 30 lipca 2020 r. na mocy art. 7 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070), ustawodawca dopuścił możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego na wszystkie postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Powyższe wynikało jednak ze zamian wprowadzonych w zakresie trybu rozpatrywania zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, co do zasady, są rozpatrywane przez wierzyciela (zob. art. 33 i art. 34 u.p.e.a.), a zatem wydawane w tym zakresie postanowienia wierzyciela, na które służy zażalenia, są poddane bezpośredniej kontroli sądu administracyjnego. Z powyższego wynika, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, sądowa kontrola postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jak też postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, powinna być realizowana w ramach sprawy ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Skoro wymienione postanowienia wierzyciela były elementem postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny w sprawie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, to ich ocena mieści się w granicach sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. Należy przy tym podkreślić, że rozpoznając sprawę w jej granicach, sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (zob. B. Dauter, komentarz do art. 134 p.p.s.a. w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021). W realiach przedmiotowej sprawy za objęciem sądową kontrolą postanowienia wierzyciela przemawia w szczególności to, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela było dla organu egzekucyjnego wiążące. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji powołał się na związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Nie wyciągnął jednak z tego właściwych wniosków, co do konieczności objęcia sądową kontrolą postanowienia wierzyciela, które stało się w istocie podstawą do wydania postanowienia przez organ egzekucyjny w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że Skarżący w toku postępowania egzekucyjnego nie wnosił zażalenia na postanowienie wierzyciela wydane w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Ostateczność tego postanowienia nie oznacza, że wymyka się ono spod kontroli sądu pierwszej instancji w ramach badania skargi na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Takiej kontroli w tej sprawie zabrakło. Z tych względów w pełni zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 i art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a., jak też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 oraz art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. (pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej). Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, celem dokonania pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia, uwzględniającej granice przedmiotowej sprawy, w ramach której mieści się także badanie prawidłowości stanowiska wierzyciela. Charakter stwierdzonej wady zaskarżonego wyroku czyni przedwczesnym ocenę pozostałych zarzutów kasacyjnych. Na marginesie można jedynie zauważyć, że wyrok WSA w Gdańsku z 16 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1122/18, na który powołał się sąd pierwszej instancji w kontekście zarzutu nieistnienia obowiązku, został uchylony wyrokiem NSA z 6 września 2022 r., III FSK 857/21, po czym WSA w Gdańsku wyrokiem z 21 lutego 2022 r., I SA/Gd 1315/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe dochodzone w niniejszym postepowaniu egzekucyjnym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego w kwocie 680 złotych, na które złożyły się opłata kancelaryjna (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (480 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SWSA(del.) Paweł Dąbek SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski