III FSK 857/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1122/18 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2018 r. nr 2201-IEW-1.4123.308-314.2018/DK w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz G. S. kwotę 830 (słownie: osiemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1122/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę G. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 25 października 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z przedstawionego przez WSA w Gdańsku stanu sprawy wynika, że Skarżący był prezesem zarządu zlikwidowanej S. [...] Sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka), która nie uiściła w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor UKS) z 14 grudnia 2015 r. Decyzją z 25 października 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za powyższe zobowiązania. W uzasadnieniu wskazano, że zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki wynikają z decyzji, która została doręczona Spółce w trybie art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), a zatem przed wszczęciem 6 marca 2018 r. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w trybie art. 116 O.p. W związku z niewniesieniem odwołania decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Zatem spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie doszło do naruszenia powyższego przepisu, bowiem w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma możliwości kwestionowania daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jako nieodzownego elementu postępowania wymiarowego. W ocenie Dyrektora spełnione zostały wszystkie przesłanki pozytywne pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego – pozostawał członkiem zarządu w dacie płatności zobowiązań podatkowych oraz egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał jednocześnie, aby w sprawie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, uwalniające go od odpowiedzialności. Skarżący w ogóle nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie wskazał przesłanek pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu, skutkująca np. brakiem wiedzy odnośnie sytuacji finansowej osoby prawnej, nie wyłącza jego odpowiedzialności, wynikającej z niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest także okolicznością wyłączającą winę za brak aktywności w dokonaniu takiego zgłoszenia. Skarżący nie wskazał także składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 107 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120, art. 120 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką i drugim byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki i orzeczenie o solidarności w sytuacji zaistnienia okoliczności świadczących o nieuprawnionym wszczęciu postępowania i niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej wobec Spółki, tj. o wadliwym doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, zaniechaniu doręczenia przedmiotowej decyzji na adres likwidatora Spółki oraz zaniechaniu ustanowienia kuratora do doręczeń dla potrzeb doręczenia zastępczego w sytuacji, w której powstała wątpliwość co do adresu do doręczeń Spółki; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 120 i art. 120 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie negatywnej przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji kiedy niezgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie jego upadłości nastąpiło bez jego winy; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 i art. 120 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów, o które wnioskował Skarżący tj. włączenia pełnych akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji wobec Spółki przez Dyrektora UKS oraz przesłuchania Skarżącego i drugiego byłego członka zarządu na okoliczność świadomości o zaległości podatkowej na moment likwidacji Spółki; niedokonanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i dokonanie jego oceny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące wydaniem decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę WSA w Gdańsku wskazał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu 16 listopada 2012 r., a funkcję tę pełnił do 16 lutego 2015 r., tj. do dnia rozwiązania Spółki i powołania likwidatora. Pełnił zatem obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełniona została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, jak również i tego, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Skarżący nie wskazał także mienia z którego możliwym byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Za niezasadny uznany został również zarzut dotyczący wadliwego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. Organ zasadnie wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie doszło do naruszenia przepisów art. 107 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., bowiem w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma możliwości kwestionowania daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jako nieodzownego elementu postępowania wymiarowego. Organ powołał treść art. 151 O.p. i prawidłowo stwierdził, że adres, na który wysłano decyzję Dyrektora UKS z dnia 14 grudnia 2015r., tj. adres siedziby Spółki był zgodny według stanu na dzień 22 grudnia 2015 r. z adresem wykazanym w KRS. Powyższy adres siedziby Spółki został wpisany w rejestrze w dniu 2 czerwca 2014 r., a wykreślony w dniu 12 maja 2016 r. Ponadto nie udało się ustalić miejsca siedziby i prowadzenia działalności Spółki. Zatem stosownie do treści art. 151a O.p. nie istniały prawne możliwości doręczania pism osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata. Tym samym organ prawidłowo pozostawił w aktach sprawy decyzję ze skutkiem doręczenia. Skarżący w złożonej skardze kasacyjne zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez nieuchylenie Decyzji Dyrektora, pomimo że została ona wydana z naruszeniem powołanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, objawiającym się brakiem podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i nieuzasadnionego uznania, że: a) niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy Skarżącego; b) nie doszło do wadliwego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki; 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego Wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd do sformułowania wniosków, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wadliwego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, a tym samym przyjęcia, iż niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy Skarżącego, a także niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego przywołane przez Skarżącego argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1/ art. 107 § 1 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem za prawidłowe wszczęcie postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką i drugim byłym członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki i orzeczenie o powyższej solidarności w sytuacji zaistnienia okoliczności świadczących o nieuprawnionym wszczęciu przedmiotowego postępowania i niewprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wymiarowej wobec Spółki, tj. o wadliwym doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, zaniechaniu doręczenia przedmiotowej decyzji na adres likwidatora Spółki oraz zaniechaniu ustanowienia kuratora do doręczeń dla potrzeb doręczenia zastępczego w sytuacji, w której powstała wątpliwość co do adresu do doręczeń Spółki; 2/ art. 116 § I pkt 1 lit. b) O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało nieuwzględnieniem negatywnej przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji w której niezgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia z 26 lipca 2022 r. Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 25 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zaznaczyć należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Podstawowym przedmiotem sporu na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej, jest, czy w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, możliwym jest badanie okoliczności doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej (w rozpatrywanej sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Zdaniem WSA w Gdańsku "(...) w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma możliwości kwestionowania daty doręczenia spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jako nieodzownego elementu postępowania wymiarowego". Ze stanowiskiem takim nie można się jednak zgodzić. Przeciwny pogląd wyrażony został między innymi w wyroku NSA z 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 570/21 (wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela tezy tego wyroku i wykorzysta je w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Jak wynika z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie musi być wobec powyższego poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem z takiej decyzji wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, zastępująca samoobliczenie podatku wykazane w złożonej deklaracji podatkowej (chyba że deklaracja podatkowa nie została złożona). Z wydanej decyzji wymiarowej wynika w konsekwencji zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo jednak wydanie takiej decyzji nie wystarcza do wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, decyzja taka powinna zostać podatnikowi doręczona. Dopiero z dniem doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i zaczyna wywoływać skutki prawne (art. 212 O.p.), które w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadzają się do zakresu odpowiedzialności Skarżącego oraz warunkują możliwość wszczęcia postępowania o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p. Organ podatkowy zamierzający wszcząć postępowanie wobec osoby trzeciej, powinien dokonać wstępnego badania, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została podatnikowi doręczona. Jest to bowiem ustawowy warunek umożliwiający prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej. Czynność taka dokonywana jest przed wszczęciem postępowania, choć wywołuje bezpośrednie skutki dla następnie wszczętego i toczącego się postępowania. Jeżeli w jego trakcie okaże się, że decyzja wymiarowa nie została podatnikowi doręczona, istnieje konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Stanie się ono bezprzedmiotowe z uwagi na stwierdzenie braku podstaw do prowadzenia takiego postępowania. Bezprzedmiotowość o której mowa w powyższym przepisie ma miejsce nie tylko wówczas, gdy okoliczności ją uzasadniające pojawiły się w trakcie postępowania (np. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego), lecz również wówczas, gdy istniały one od samego początku. W tym ostatnim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdyż po pierwsze postępowanie już się toczy, po drugie zaś, przepis ten dotyczy sytuacji w której to wniosek strony zmierza do wszczęcia postępowania, zaś nie odnosi się do wszczęcia postępowania z urzędu. Mógłby on ewentualnie znaleźć zastosowanie, gdyby wniosek o wszczęcie postępowania o odpowiedzialność osoby trzeciej złożył prokurator lub organizacja społeczna. Na organ podatkowy nałożony został wobec powyższego nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność (np. członka zarządu sp. z o.o.), lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Brak takiej podstawy oznacza negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie, bądź prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy przesłanka taka nie ma miejsca, co w przypadku określonym w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., następuje przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jeżeli zostanie ustalone, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona, wszczynane jest postępowanie podatkowe i wówczas osoba trzecia uzyskuje przymiot strony postępowania i jednocześnie nabywa uprawnienia procesowe. Od tego momentu może podważać niekorzystne dla niej ustalenia organu podatkowego, w tym ustalenie, że decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi. Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będzie powodować konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania. Dlatego też nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie ma możliwości zbadania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej. Okoliczność ta należy do istotnych elementów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wyżej zasygnalizowano, dopiero od momentu doręczenia, decyzja wymiarowa wchodzi do obrotu prawnego i dopiero wówczas możliwe jest wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo doręczenie decyzji odbywa się na podstawie przepisów o doręczeniach, określonych w art. 144 – 154c O.p. Organ podatkowy realizując obowiązek zbadania, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka procesowa (brak doręczenia decyzji wymiarowej), jest zobowiązany na podstawie akt postępowania wymiarowego ustalić, czy decyzja o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. została prawidłowo doręczona. Jest to konieczny element ustaleń faktycznych, realizowanych w oparciu o akta innego postępowania. Nie prowadzi to jednocześnie do kontroli prawidłowości stosowania norm procesowych w tym innym postępowaniu, lecz ma znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego ustalenie, że decyzja wymiarowa nie została doręczona, nie powoduje żadnych konsekwencji dla postępowania w którym ją wydano. Oznacza jedynie, że nie będzie możliwe orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodzić należy się z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie, że w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, nie można kwestionować prawidłowości decyzji wymiarowej. Niemniej jednak zbadanie faktu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie kwestionuje w żaden sposób merytorycznie takiej decyzji, lecz jedynie fakt jej doręczenia. Skoro organ prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich ma obowiązek ustalić, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona, powinien przeprowadzić na tę okoliczność postępowanie dowodowe w pełnym zakresie z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków dowodowych. W takim postępowaniu, badaniu podlega zatem - w związku z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 O.p., okoliczność daty i skuteczności doręczenia wymienionych w tym przepisie decyzji (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14 oraz z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3959/17 i II FSK 3322/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie może na obecnym etapie postępowania, wypowiedzieć się co do prawidłowości doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uchylił się od kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Samo bowiem stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja wymiarowa została Spółce doręczona, bez szczegółowego zbadania tej okoliczności (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przytoczono jedynie pogląd organów podatkowych co do prawidłowości doręczenia decyzji Spółce, bez jakiejkolwiek oceny takiego poglądu), prowadzi do wniosku, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie została przeprowadzona prawidłowo. Powoduje to, że zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w powiązaniu z powołanymi zarzutami naruszenia przepisów procedury podatkowej w tym zakresie, jak również przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, uznać należało za uzasadniony. Za niezasadne uznane zostały natomiast zarzuty zmierzające do wykazania, że Skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Uzasadnienia dla takiego stanowiska upatrywano w skardze kasacyjnej w związku z twierdzeniami o braku skuteczności doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz w tym, że dopiero z tej decyzji wynikało, iż rozliczenie podatkowe zostało przez Spółkę błędnie dokonane. Sama okoliczność braku doręczenia decyzji wymiarowej może być rozpatrywana jedynie w kontekście błędnego wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Uwzględnienie takiego zarzutu może prowadzić tylko do uznania, że postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej w ogóle nie powinno być prowadzone i z tego powodu bez znaczenia pozostają pozostałe elementy składające się na możliwość orzeczenia o takiej odpowiedzialności, czy też od niej uwalniające. Okoliczność zaś, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego wynika z decyzji organu podatkowego, wydanej już po terminie w którym należności w niej określone powinny zostać zapłacone przez podatnika, nie może uzasadniać braku winy członka zarządu spółki kapitałowej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm. – dalej: u.p.u.n. – w brzmieniu odpowiadającym stanowi prawnemu w niniejszej sprawie) i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli zobowiązania przekroczą wartość majątku osoby prawnej, wówczas jest ona niewypłacalna, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niej upadłości. W kontekście argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podzielić również należy prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Dlatego też stanowisko Skarżącego, że w czasie gdy wymagalne były zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz miesiące od lipca do grudnia 2013 r., nie były znane ich kwoty, gdyż określone zostały dopiero w decyzji określającej wysokość zobowiązań w tym podatku i dlatego brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie mogło zostać uwzględnione. Wobec jednak uznania części zarzutów za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Merytoryczne odniesienie się zagadnienia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej Spółce przez Naczelny Sąd Administracyjny, doprowadziłoby bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przed sądami administracyjnymi. Okoliczność ta nie została poddana ocenie przez Sąd pierwszej instancji i dokonana byłaby dopiero na etapie postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej. W takim zaś przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywałby badania zgodności z prawem wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku, lecz przedmiotem rozstrzygnięcia byłoby badanie prawidłowości postępowania podatkowego, do czego powołany jest jednak wojewódzki sąd administracyjny, który w takim przedmiocie powinien wypowiedzieć się na etapie rozpatrywania skargi. Rozpatrując sprawę ponownie WSA w Gdańsku dokona pełniej kontroli prawidłowości doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania za które odpowiedzialność została przeniesienia na Skarżącego jako osobę trzecią. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska