II FSK 3090/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3340/15 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od października do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. III SA/Wa 3340/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. P. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jako podstawę prawną wyroku wskazano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) dostępny jest na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- zwanej dalej "O.p.") przez zawarcie przez WSA w pisemnym uzasadnieniu wyroku sprzecznych twierdzeń oraz wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka Zarządu wraz z drugim członkiem zarządu - T. K. za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: spółka) w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R), za okres 10-12/2010 r., co ma istotne znaczenie dla organu podatkowego w świetle art. 153 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. - zwanej dalej "u.p.u.n.") przez błędne uznanie, że naruszono wskazane wyżej zasady postępowania podatkowego, gdyż w zaskarżonej decyzji nieprecyzyjnie wskazano datę, kiedy powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, wskazano bowiem trzy różne daty: koniec 2010 r., początek 2011 r. i koniec lutego 2011 r., a także przyjęcie, że nie zbadano sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, na okoliczność, czy spółka w tym okresie w sposób trwały nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań, a także nie dokonano ustaleń i nie wykazano, kiedy inne zobowiązania spółki, w tym cywilnoprawne, stały się wymagalne; WSA w Warszawie błędnie również przyjął, że w stanie faktycznym sprawy organ nie wykazał, iż zaistniał stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 107 § 2 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 21 i art. 92 ust. 1 u.p.u.n. przez błędne uznanie, że naruszono wskazane wyżej zasady postępowania, a organ bezpodstawnie obciążył skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości spółki; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 O.p. przez błędne uznanie, że na obecnym etapie nie został ustalony prawidłowo stan faktyczny pozwalający na prawidłową wykładnię art. 116 O.p. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz w związku z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.u.n. i uznanie w okolicznościach faktycznych sprawy, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstał po stronie Skarżącego jako członka zarządu już w momencie niezapłacenia jednego lub kilku długów przez zarządzaną spółkę; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez błędne uznanie, że nie zaistniały w stanie faktycznym sprawy przesłanki do wydania przez Dyrektora IS w Warszawie zaskarżonej decyzji z dnia 30 września 2015 r., pomimo tego, że w ocenie Dyrektora IAS przy prawidłowej wykładni i zastosowaniu ww. przepisów prawa zebrany w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający do wydania przez organ podatkowy drugiej instancji orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, które odpowiada przepisom prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie pomimo tego, że przy prawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowej wykładni art. 116 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Sąd pierwszej instancji powinien zastosować art. 151 p.p.s.a. (którego nie zastosował) i skargę Skarżącego oddalić w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie dotyczące skarżącego były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 1625/18, zaś skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w tym orzeczeniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych strona podniosła wadliwą ocenę przez Sąd pierwszej instancji zupełności i prawidłowości ustaleń faktycznych, jednakże aby stwierdzić zasadność tych zarzutów należy najpierw odnieść się do zarzutów błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz w związku z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. Zakres postępowania dowodowego zależny jest bowiem od prawidłowego rozumienia normy prawnej, która ma mieć zastosowanie w sprawie, z niej bowiem wynikają fakty i okoliczności prawnie znaczące, które powinny być przedmiotem dowodzenia. Zdaniem Dyrektora IAS w Warszawie, WSA w Warszawie dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów, co przełożyło się na wadliwe uznanie, że organ nie wykazał, iż w okresie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie - Prawo upadłościowe i naprawcze i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednocześnie jednak podkreśla się, że kwestii "właściwego czasu" nie należy oceniać mechanicznie, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny poglądy te podziela. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku osób prawnych za niewypłacalnego uważa się także dłużnika, którego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet jeżeli spłaca swoje zobowiązania. W orzecznictwie podkreśla się, że nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie jego zobowiązań w przyszłości (zob. wyrok SN z dnia 23 czerwca 2004 r., V CK 593/03, "Monitor Prawniczy" 2015, nr 16, s. 875). Zwraca się także uwagę, że pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy (zob. wyroki SN z dnia 22 czerwca 2006 r., I UK 369/05; z dnia 7 listopada 2016 r., III UK 13/16). Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 O.p.), jednocześnie należy mieć na względzie, że powinno ono nastąpić w takim momencie, w którym możliwa będzie ochrona zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli poprzez możliwość uzyskania po ogłoszeniu upadłości równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zatem zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13; z dnia 19 grudnia 2017 r., I FSK 1318/17; wyroki SN: z dnia 14 czerwca 2006 r., I UK 324/05, z dnia 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, a także z dnia 19 grudnia 2013 r., II UK 196/13). Nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości niewykonanie jednego zobowiązania, ponieważ według art. 11 ust. 1 u.p.u.n. zobowiązań tych musi być więcej, co najmniej dwa, skoro w przepisie użyto liczby mnogiej w odniesieniu do zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12). Słusznie w związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że organ w sprawie nie wskazał w sposób precyzyjny kiedy w jego ocenie powinien być złożony wniosek o upadłość. Podnosząc nieuregulowanie zobowiązań podatkowych, wskazał bowiem na trzy terminy: koniec 2010 r., kiedy to spółka odniosła stratę, początek 2011 r. oraz koniec lutego 2011 r. W tym miejscu wskazać należy, że sama okoliczność poniesienia straty wcale nie musi oznaczać wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Konieczna jest bowiem analiza sytuacji finansowej spółki, której organ odwoławczy w ogóle nie dokonał w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Wskazując jedynie na zaległości podatkowe oraz okoliczność wystąpienia straty, organ uznał, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a skoro skarżący takiego wniosku nie złożył, to nie wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów. Dyrektor IAS w Warszawie natomiast błędnie zakłada, że każde niewykonanie zobowiązania, niezależnie od jego przyczyn, stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał w należyty sposób, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w rezultacie nie stwierdzono poprawnie powstania podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor IS nie wskazał bowiem jednoznacznie, z jakim momentem zarząd spółki powinien zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym zasadnie WSA w Warszawie z uwagi na niewłaściwe ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego. Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 107 § 2 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 21 i art. 92 ust. 1 u.p.u.n. przez błędne uznanie, że naruszono wskazane wyżej zasady postępowania, a organ bezpodstawnie obciążył Skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę liczone po dniu ogłoszenia upadłości spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna. Skarżący nie może zatem ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż sama spółka. W tym zakresie wskazane normy z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. należy uznać za normy szczególne w stosunku do art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i przyjąć, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a orzeczenie WSA w Warszawie za odpowiadające prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.