II FSK 1625/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3285/16 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 28 września 2017 r., III SA/Wa 3285/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r. 2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu podatkowego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "u.p.u.n."), poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy nie wykazał, że w okresie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu M[...] sp. z o.o., wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz poprzez uznanie że konieczna jest dalsza analiza sytuacji finansowej spółki, w sytuacji gdy organy wykazały, iż w tym okresie spółka trwale nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co uzasadniało złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości a ponadto rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia dodatkowej analizy sytuacji finansowej spółki. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie uznania, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego w kwestii istnienia podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, Sąd oddaliłby skargę. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi autor skargi zarzucił natomiast naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że odpowiedzialność członka zarządu powstaje jedynie w sytuacji gdy niewykonywanie zobowiązań spółki (prowadzące do uznania jej za niewypłacalną), dotyczy przeważającej części zobowiązań oraz że ustalając przesłankę upadłościową w postaci braku regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, organy mają obowiązek badania sytuacji finansowej spółki, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów, prowadzi do wniosku, że dla powstania stanu niewypłacalności, skutkującego odpowiedzialnością członka zarządu, wystarczające jest na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n., wykazanie przez organy podatkowe, że dana spółka posiada wymagalne nieuregulowane zobowiązania, nie jest natomiast konieczne wykazanie, że spółka nie reguluje przeważającej części swoich zobowiązań a ponadto zaistnienie tej przesłanki jest niezależne od sytuacji finansowej spółki. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi zgodnie z art. 174 p.p.s.a. może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych strona podniosła wadliwą ocenę przez Sąd pierwszej instancji zupełności i prawidłowości ustaleń faktycznych. Aby stwierdzić zasadność tych zarzutów należy się jednak w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. i art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Zakres postępowania dowodowego zależny jest bowiem od prawidłowego rozumienia normy prawnej, która ma mieć zastosowanie w sprawie, z niej bowiem wynikają fakty i okoliczności prawnie znaczące, które powinny być przedmiotem dowodzenia. Zdaniem strony skarżącej Sąd dokonał błędnej wykładni wskazanych przepisów, co przełożyło się na wadliwe uznanie, że organ nie wykazał, że w okresie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jednocześnie jednak podkreśla się, że kwestii "właściwego czasu" nie należy oceniać mechanicznie, ale zawsze z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie poglądy te podziela. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku osób prawnych za niewypłacalnego uważa się także dłużnika, którego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet jeżeli spłaca swoje zobowiązania. W orzecznictwie podkreśla się, że nie stanowi podstawy do stwierdzenia niewypłacalności przejściowy brak płynności finansowej, jeżeli jednocześnie dłużnik posiada majątek o wartości pozwalającej na pokrycie jego zobowiązań w przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23 czerwca 2004 r., V CK 593/03, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2015 r., nr 16, s. 875). Zwraca się też uwagę (por. wyroki Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2006 r., I UK 369/05, z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16), że pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jednocześnie nie budzi większych wątpliwości, iż dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie (art. 116 § 1 o.p.) należy mieć na względzie, że powinno ono nastąpić w takim momencie, w którym możliwa będzie ochrona zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli poprzez możliwość uzyskania po ogłoszeniu upadłości równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zatem zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, z 19 grudnia 2017 r., I FSK 1318/17, wyroki Sądu Najwyższego: z 14 czerwca 2006 r., I UK 324/05, z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, oraz z 19.12. 2013 r., II UK 196/13). Nie uzasadnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości niewykonanie jednego zobowiązania, bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że zobowiązań tych musi być więcej (co najmniej dwa, skoro w przepisie użyto liczby mnogiej w odniesieniu do zobowiązań, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12). Słusznie w związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ w sprawie niniejszej nie wskazał w istocie w sposób precyzyjny kiedy w jego ocenie powinien być złożony wniosek o upadłość. Wskazał bowiem na dwa terminy: koniec 2010 r., kiedy to spółka odniosła stratę, oraz początek 2011 r. podnosząc nieuregulowanie zobowiązań podatkowych. W tym miejscu wskazać należy, że sama okoliczność poniesienia straty wcale nie musi oznaczać wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Konieczna jest bowiem analiza sytuacji finansowej spółki, której organ odwoławczy w ogóle nie dokonał w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Wskazując jedynie na zaległości podatkowe oraz okoliczność wystąpienia straty, organ uznał, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a skoro skarżący takiego wniosku nie złożył, to nie wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych powyżej przepisów. Skarżący kasacyjnie natomiast błędnie zakłada, że każde niewykonanie zobowiązania, niezależnie od jego przyczyn, stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał w należyty sposób, że w okresie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w rezultacie nie stwierdzono poprawnie zaistnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor IS nie wskazał bowiem jednoznacznie, z jakim momentem zarząd spółki powinien zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym zasadnie Sąd administracyjny pierwszej instancji z uwagi na niewłaściwe ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy, zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję organu odwoławczego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.