III SA/Wa 3285/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. P. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej E.P. (zwanego dalej: "Skarżącym") - jako członka zarządu M. sp. z o.o. w likwidacji (zwanej dalej: "Spółką"), za zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 50,09 zł. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2016 r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej wraz z T. K. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległość podatkową Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za styczeń 2011 r. w kwocie 4.175 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 2.392 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 50,09 zł. Skarżący pismem z dnia 30 maja 2016 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości) lub wszczęcie postępowania układowego, nastąpiło bez jego winy. Skarżący zauważył, iż w okresie, gdy był członkiem zarządu Spółki, jej majątek znacząco przekraczał zobowiązania, zaś Spółka prowadziła działalność pozwalającą na ich regulowanie. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka jej zarządu, jak również przeniesieniu procesu produkcyjnego do Spółek M. Sp. z o.o. oraz S. . Skarżący wskazał też, że majątek Spółki wynosił około 10,9 mln. zł, zaś z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości objętych księgami wieczystymi nr [...] oraz [...] - około 9 mln. zł, a zatem znacząco przewyższał jej zobowiązania. Wskazując na powyższe Skarżący zauważył, że własność ww. nieruchomości została przeniesiona przez drugiego członka zarządu Spółki, tj. T.K. na rzecz "A. " Sp. z o.o. aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] listopada 2012 r., gdy Skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki, o czym poinformował on organ podatkowy w piśmie z dnia 8 czerwca 2015 r. Ponadto Skarżący wskazując na przesłanki egzoneracyjne zwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zauważył, że Spółka objęła w spółce "A. " 1.105 udziałów o wartości nominalnej 110.500 zł, których sprzedaży dokonał T.K. za cenę 11.050 zł firmie I. LTD, reprezentowanej przez K.G.. Zdaniem Skarżącego, w czasie, gdy był on członkiem zarządu Spółki nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, zaś przy dołożeniu należytej staranności nie mógł on przeciwdziałać działaniom, podjętym po jego odwołaniu przez drugiego członka zarządu, który wyprowadzał majątek Spółki. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia 17 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść przepisów: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 i § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", wskazując że warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych wykazanie dwóch przesłanek pozytywnych, tj. faktu pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych uzasadniających przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Organ odwoławczy dokonał następnie analizy kwestii spełnienia przesłanek przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że zaległość podatkowa Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r., za którą orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego, jest nieuiszczonym zobowiązaniem podatkowym wynikającym z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2015 r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określającej wysokość pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. wskazał też, że doręczenie płatnikowi, tj. Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika stanowiło warunek sine qua non wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. Skarżącego w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Dlatego organ odwoławczy obowiązany jest w postępowaniu odwoławczym dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, w tym wypadku dotyczące pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, skontrolować, czy decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, tj. Spółki została skutecznie doręczona Spółce przed datą wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. wobec Skarżącego. Organ odwoławczy zauważył, że z akt wynika, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2015 r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. została uznana za doręczoną w dniu 21 stycznia 2015r. w trybie określonym w art. 150 O.p., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Decyzja ta jest decyzją ostateczną. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie został spełniony wymóg zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., gdyż postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r., zostało wszczęte w dniu 14 kwietnia 2016 r. postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2016 r., a zatem po doręczeniu ww. decyzji Spółce - płatnikowi, co miało miejsce w dniu 21 stycznia 2015 r. W konsekwencji zasadnym jest zbadanie niniejszej sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 oraz § 2 O.p. Organ odwoławczy zgodził się następnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii spełnienia w niniejszej sprawie pierwszej z pozytywnych przesłanek wymienionych w art. 116 § 2 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza bowiem, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r., w którym stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), Spółka jako płatnik, była obowiązana do przekazania kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych wypłat (w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika). Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. upływał zaś w dniu 20 lutego 2011 r. Natomiast ze znajdującego się w aktach odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądownego nr KRS[...] (według stanu na dzień 10 czerwca 2016 r.), wynika, że Skarżący był ujawniony w tym rejestrze jako członek zarządu Spółki w okresie od dnia [...] stycznia 2002 r. do [...] sierpnia 2011 r. Z akt sprawy wynika ponadto, iż Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o odwołaniu Skarżącego z tej funkcji z dniem [...] marca 2011 r. Organ odwoławczy odnotował ponadto, że w czasie kiedy upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2011 r. Zarząd Spółki był dwuosobowy, zaś o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.K. ze Skarżącym za zaległość podatkową Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT- 4R) za styczeń 2011 r. w kwocie 4.175 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 2.392 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 50,09 zł organ pierwszej instancji orzekł odrębną decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Rozpatrując następnie przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki organ odwoławczy wskazał, że na zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2011 r. w kwocie 4.1750 zł, organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy nr [...] . Następnie w toku postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 9 lipca 2012 r. dokonano próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w banku [...] S.A. Jednakże ww. Bank pismem z dnia 1 sierpnia 2012 r. poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego zostały również podjęte czynności przez poborcę skarbowego, który udał się pod adres siedziby Spółki, jednakże na miejscu ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma siedziby pod wskazanym adresem. Stwierdzono brak majątku Spółki (ruchomości), do którego można by prowadzić skuteczną egzekucję. Ponadto z informacji uzyskanej z KRS wynika, iż uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] grudnia 2012 r. Spółka została rozwiązana. W tej sytuacji organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, z uwagi na jego bezskuteczność. Organ odwoławczy zwrócił również w tym miejscu uwagę, że postępowanie upadłościowe ze względu na swój charakter, jest również postępowaniem egzekucyjnym pewnego rodzaju, bowiem w jego wyniku, dochodzi do spieniężenia poszczególnych składników majątku upadłego, celem uzyskania środków służących sukcesywnemu zaspokajaniu wierzycieli. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, wynik prowadzonego i następnie umorzonego postępowania upadłościowego wobec Spółki, dodatkowo potwierdza i uzasadnia okoliczność bezskuteczności egzekucji do tego podmiotu. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonej decyzji w kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., umożliwiających uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności. Jednakże mimo, iż ciężar wykazania ziszczenia się negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że Spółka nie regulowała należności podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. Nie uiszczała również podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za kolejne miesiące, tj. od stycznia 2011 r., a także nie uregulowała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r., którego termin płatności upływał w dniu 25 stycznia 2011 r., jak również generowała zaległości za kolejne miesiące 2011 r., począwszy od miesiąca stycznia 2011 r. (o odpowiedzialności podatkowej z tytułu powyższych zaległości wydane zostały odrębne decyzje). Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki wystąpiły już pod koniec 2010 r., z uwagi na niezapłacenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i listopad 2010 r. Natomiast koniecznym było złożenie wniosku o upadłość z początkiem 2011 roku, z uwagi na nieuregulowanie dalszych zobowiązań podatkowych, tj. za miesiąc grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R oraz w podatku od towarów i usług. Powyższe organ odwoławczy wywodzi z taktu, że pod koniec lutego 2011 r. Spółka posiadała już cztery zaległości tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R, tj. za okres od października do grudnia 2010 r. i styczeń 2011 r. oraz dwie zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. Organ odwoławczy zwrócił również w tym miejscu uwagę, że z przeprowadzonej analizy rachunku zysków i strat Spółki za lata 2009-2010 wynika, iż pomimo tego, że 2009 rok został zakończony osiągniętym przez Spółkę zyskiem w wysokości 351.498,56 zł, to już 2010 rok został zakończony stratą w wysokości 753.664,50 zł. W tej zaś sytuacji wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu złożony przez Spółkę dopiero dnia 2 listopada 2011 r. należy zdaniem tego organu uznać za spóźniony. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem odwołania, iż na brak odpowiedzialności subsydiarnej Skarżącego za zobowiązania Spółki wskazuje rozporządzanie jej majątkiem przez drugiego członka zarządu, tj. T.K. podjęte po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Skarżący nie wyjaśnił bowiem, z jaką przesłanką uwalniającą go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, łączy ten fakt. Nawet bowiem stwierdzenie takiej okoliczności zgodnie z sugestią Skarżącego nie wskazuje, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub też, że Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie takiego wniosku w terminie, jak również nie prowadzi do wskazania mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki egzoneracyjnej nie stanowi stwierdzenie, iż własność nieruchomości wskazanych przez Skarżącego została przeniesiona przez drugiego członka zarządu Spółki, tj. T.K. na rzecz "A." Sp. z o.o. aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...] listopada 2012 r., na mocy którego Spółka objęła w spółce "A." udziały o wartości 110.500 zł, a których sprzedaży dokonał T.K. za kwotę 11.050 zł firmie I. LTD, reprezentowanej przez jego córkę K. G.. Wolą ustawodawcy było bowiem zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy natomiast wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna. Wskazany majątek musi mieć realną wartość i być bezspornym. Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem Skarżącego, który wskazywał, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą pozwalającą na regulowanie zobowiązań. Zdaniem tego organu, z treści postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarzy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] listopada 2011 r., sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku wynika bezspornie, że Spółka stała się dłużnikiem niewypłacanym, gdyż nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ odwoławczy zwrócił również w tym miejscu uwagę, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia jej długów. Osoby zarządzające spółkami prawa handlowego powinni dawać rękojmię profesjonalnego realizowania obowiązków prawnych związanych z pełnieniem takich funkcji. Przyjmuje się, że nie mogą powoływać się na brak wiedzy o stanie przedsiębiorstwa, ci którzy ze względu na powierzone im zadania zobowiązani są do posiadania takiej wiedzy. Ponadto podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwalniać danej osoby z omawianej odpowiedzialności wynikającej z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za niezasadny argument odwołania, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości) postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącego. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc skargę w piśmie z dnia 21 września 2016 r., w której zarzucił jej naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organ odwoławczy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. uznanie, iż z uwagi na stan majątku Spółki, postępowanie egzekucyjne prowadzone z jej majątku było bezskuteczne, podczas gdy w trakcie prowadzonej przeciwko Spółce egzekucji, posiadała ona majątek pozwalający na zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych, 2) art. 127 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy, a w szczególności nie zbadanie, czy organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do całego majątku Spółki, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a organy II instancji mają obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego, 3) art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 122 i art. 125 O.p., poprzez nieuwzględnienie informacji mających charakter wniosków dowodowych Skarżącego zawartych w odwołaniu. Informacje te dotyczyły stanu majątkowego Spółki, w tym działań mających na celu wyzbycie się majątku Spółki, podjętych przez władze Spółki po ustąpieniu Skarżącego ze stanowiska Prezesa Zarządu, co w konsekwencji skutkowało brakiem zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wnikliwy, dokładny i wyczerpujący, II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.u.n.", poprzez przyjęcie, iż w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy w okresie w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub uzasadniające wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości, 2) art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: - uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialność solidarnej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, podczas gdy odpowiedzialność przewidziana w art. 116 O.p. jest odpowiedzialnością subsydiarną i można ją zastosować dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a w trakcie prowadzonej przeciwko Spółce egzekucji, była ona w posiadaniu majątku pozwalającego na skuteczne prowadzenie czynności egzekucyjnych, - uznanie, iż nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członka zarządu, tj. uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności nieuwzględnienie, ze Skarżący wykazał, że niezgłoszenie w terminie wynikającym z art. 21 u.p.u.n. wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, nastąpiło bez winy Skarżącego, tj. w okresie w którym pełnił on funkcję członka zarządu Spółki nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub uzasadniające wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie można przypisać mu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, z uwagi na fakt, iż egzekucja prowadzona przez organ egzekucyjny nie była skierowana do całego majątku Spółki. W ocenie Skarżącego, nie sposób stwierdzić, że organ egzekucyjny dołożył wszelkiej staranności, aby wyegzekwować zaległość podatkową z majątku Spółki. Skarżący wskazując na charakter subsydiarny odpowiedzialności członka zarządu podniósł, że należy podjąć wszelkie działania, aby zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane z majątku podatnika, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a dopiero, gdy obiektywnie nie istnieje możliwość egzekucji z majątku podatnika można rozważać przypisanie odpowiedzialności osobie trzeciej za zaległości spółki mającej osobowość prawną. Zdaniem Skarżącego, organ egzekucyjny nie powinien bezpodstawnie wykluczyć, że Spółka posiadała majątek pozwalający na skuteczne pokrycie zaległości podatkowych w lokalizacjach innych niż jej siedziba, co nie zostało ustalone i nie podjęto prób zbadania tej okoliczności. Skarżący podkreślił, że Spółka była w posiadaniu majątku, zarówno ruchomego, jak i nieruchomości, pozwalającego na uregulowanie należności, co potwierdza zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w szczególności informacje z Ksiąg Wieczystych. W konsekwencji należy uznać, że organ egzekucyjny nie podjął stosownych działań w celu skutecznego zaspokojenia się z wyjawionego majątku Spółki. Skarżący stwierdził również, że do dnia złożenia przez niego rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, gdyż prowadziła ona aktywną działalność pozwalającą na uregulowanie bieżących zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący zarzucił, organ egzekucyjny nie dokonał weryfikacji majątku ruchomego oraz nieruchomości, pozostającego w dyspozycji Spółki i tym samym nie dokonał czynności pozwalających na skuteczne wyegzekwowanie należności od zobowiązanej Spółki. Zdaniem Skarżącego, organ w toku prowadzącego postępowania nie wykazał, iż dalsza egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz nie skierował egzekucji w stosunku do całego majątku Spółki. Twierdzenia organu, jakoby Spółka nie była w posiadaniu środków pozwalających na prowadzenie egzekucji nie znajdują oparcia w stanie faktycznym. Z uwagi na specyfikę działalności Spółki, organ miał podstawy do tego aby przypuszczać, że była ona w posiadaniu aktywów, z których organy egzekucyjne mogły prowadzić egzekucję. Skarżący zauważył też, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Spółka była właścicielem nieruchomości o nr ksiąg wieczystych [...] oraz [...] , które zostały zbyte w dniu [...] listopada 2012 r. co pozwala na stwierdzenie, iż organ egzekucyjny miał możliwość przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku Spółki. Własność ww. nieruchomości została przeniesiona na spółkę A. Sp. z o.o. w wyniku umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego A. Sp. z o.o. Sytuacja ta, zdaniem Skarżącego uprawnia do przyjęcia domniemania, że Spółka w zamian za przeniesienie własności ww. nieruchomości na A. Sp. z o.o., otrzymała udziały tej spółki. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego niezasadnym jest przenoszenie odpowiedzialności za zaległości Spółki na członków jej zarządu w wyniku niepodjęcia przez organ egzekucyjny dostatecznych działań zmierzających do zaspokojenia wierzyciela w ramach postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżącego, organ egzekucyjny nie wykazał, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się przynajmniej częściowo bezskuteczna, co pozwalałoby na zastosowanie normy art. 116 O.p. Nie zostało udowodnione, że Spółka nie była w posiadaniu aktywów pozwalających na dalsze skuteczne prowadzenie czynności egzekucyjnych, które w konsekwencji doprowadziłyby do zaspokojenia wierzyciela. Skarżący zarzucił też, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z uwagi na brak analizy prawidłowości przeprowadzonej egzekucji. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania powinien był podjąć działania zmierzające do ustalenia faktycznego miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, z uwagi na nie odnalezienie jej majątku przez poborców skarbowych. W okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, Spółka posiadała majątek o wartości przekraczającej jej bieżące zobowiązania podatkowe. Dlatego w sytuacji, gdy w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien był dysponować informacjami o posiadanym przez Spółkę majątku, którego wartość była wystarczająca na zaspokojenie wierzyciela podatkowego i nie przeprowadził egzekucji, to nie można uznać, iż egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Skarżący podniósł też, że w czasie, gdy pełnił on funkcję członka zarządu nie istniały obiektywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (wszczęcia postępowania układowego), gdyż systematycznie regulowała ona swoje zobowiązania, zaś okresowe uchybienia w tym zakresie są normalnym elementem obrotu. Skarżący zauważył też, że ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżący nie stwierdzając przesłanek do ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p. zawierający przesłankę egzoneracyjną odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wedle Skarżącego, wystąpienie straty finansowej Spółki w 2010 r. nie stanowi przesłanki przemawiającej za zgłoszeniem przedmiotowego wniosku, gdyż dla podjęcia tej decyzji konieczne jest dokonanie dogłębnej analizy sytuacji danego podmiotu w oparciu o ustalenie jej kondycji finansowej na przestrzeni dłuższego okresu niż jeden rok obrotowy. W piśmie z dnia 26 października 2016 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że wyjątkowa odpowiedzialność osób trzecich, jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich co do zasady nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy i występuje w dalszej kolejności, co uzasadnia szczególną staranność w ustalaniu istnienia jej przesłanek. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Sąd pogląd ten w pełni podziela. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku, powstała zaległość podatkowa. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Nie mniej Sąd zauważa, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu [...].07.2012 r. a poborca skarbowy złożył relację z wizyty dopiero w dniu [...].02.2013 r. tym czasem nieruchomości należące do Spółki zostały wniesione aportem do "A." sp. z o o. z/s w W. w dniu [...].11.2012 r. Zaznaczyć jednocześnie wymaga, że organ podatkowy w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności członka zarządu ma obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki kapitałowej, a nie podejmowanie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych niezwłocznie niemniej egzekucja była prowadzona w sposób który umożliwił skuteczne zabezpieczenie ww. nieruchomości. Z informacji uzyskanej z wpisu do KRS wynika ponadto, że postanowieniem z [...] maja 2012r. Sąd Rejonowy dla W. (sygn. [...]) umorzył na podstawie art. 361 pkt 1 u.p.u.n. postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku Spółki. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 361 pkt 1 u.p.u.n. sąd umorzy postępowanie upadłościowe, jeżeli majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Postępowanie upadłościowe (stanowiące egzekucję generalną) zostało zatem zakończone z uwagi na brak majątku pozwalającego na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego ze względu na wysokość zobowiązań Spółki zabezpieczonych m.in. poprzez ustanowienie hipotek na nieruchomościach Spółki. Zważyć jednakże należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały z 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53), w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że w czasie gdy dana osoba piastowała tę funkcję wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Tak więc organ aby móc orzec o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, winien wykazać w sposób niewątpliwy, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Zdaniem Sądu Organ nie wskazał w istocie w sposób precyzyjny kiedy w jego ocenie powinien być złożony wniosek o upadłość. Wskazał bowiem w zasadzie dwa terminy: koniec 2010 r., początek 2011 r. podnosząc nieuregulowanie zobowiązań podatkowych. Wskazał też na poniesienie na koniec 2010r. straty. Zauważyć jednakże należy, że sama okoliczność poniesienia straty wcale nie musi oznaczać wystąpienia przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Konieczna jest analiza sytuacji finansowej Spółki. Tymczasem organ odwoławczy w ogóle nie dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Wskazując jedynie na ww. zaległości podatkowe oraz okoliczność wystąpienia straty, organ uznał, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a skoro Skarżący takiego wniosku nie złożył, to nie wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności. Niewątpliwie Spółka jako płatnik nie wpłaciła zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r i styczeń 2011 r. Sąd nie podziela jednakże poglądu Organu, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r. poz. 1112) może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011r., CSK 211/10, LEX 738136, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Użyty w art. 11 § 1 u.p.u.n. zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o upadłość. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z 19 stycznia 2011r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2014r. (I FSK 1603/13) stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.u.n. istnieje wtedy gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (LEX nr 1590710). Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 4 października 2011r. (sygn. akt I UK 113/11, OSNP 2012/23-24/293, LEX 1230275) wskazał m.in., że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, iż dłużnik nie tylko obecnie nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010r., II UK 258/09, LEX nr 599776). Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem 2 tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. W zgodzie z tym poglądem pozostaje przywołana wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n., z której wynika, że niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu istnieje wtedy gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W ocenie Sądu, Organ nie wykazał, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu (do dnia [...] marca 2011 r.) Spółka w sposób trwały nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań. Jak już podniesiono, w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu to do organu należy wykazanie, że spółka, w czasie sprawowania przez daną osobę funkcji członka zarządu, znajdowała się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Uznać zatem należy, że w postępowaniu podatkowym nie wykazano, kiedy i dlaczego Spółka znalazła się w stanie uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Z ustaleń organów nie wynikało, że zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). W świetle powyższego Sąd stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w sposób wystarczający organ przeanalizował sytuację finansową Spółki pod kątem wystąpienia wskazanej przesłanki zaprzestania wykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań oraz przekroczenia przez zobowiązania majątku Spółki. Nie udowodniono aby w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka posiadała znaczące dla jej kondycji finansowej niezapłacone wymagalne i niesporne zobowiązania. Reasumując: organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w rezultacie nie stwierdzono poprawnie zaistnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor IS nie wskazał jednoznacznie, z jakim momentem zarząd Spółki powinien zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wskazanie, że w 2010 r. i na początku 2011 r. Spółka miała zobowiązania podatkowe, nie oznacza jeszcze, że znajdowała się w stanie uprawniającym do złożenia wniosku o upadłość. Ocena takiego stanu powinna być dokonana z uwzględnieniem stanu w jakim Spółka była, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a nie w okresie późniejszym, kiedy posiadamy inną wiedzę na temat późniejszej sytuacji finansowej określonego podmiotu. W tym kontekście należy pamiętać, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinny być analizowane w sposób zobiektywizowany. Organ winien więc ocenić przesłanki ogłoszenia upadłości tak jak czyni to sąd upadłościowy. Wykazane powyżej wady decyzji i nieprawidłowości są przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu. Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi IS ustalenie istnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, czy to samodzielnie, czy też poprzez zlecenie dokonania określonych czynności organowi pierwszej instancji. Jak już zaznaczono, skoro przyczyną eliminacji decyzji z obrotu prawnego przez Sąd, był fakt niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, to ocena zarzutów błędnego zastosowania prawa materialnego (przepisów art. 116 O.p.) była przedwczesna. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach oparto o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).