I SA/Gd 1485/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 roku oddala skargę. W dniu 20 września 2018 r. D.S. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r., w której wykazał: - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju ze stawką 22%/23% w kwocie netto [...] zł i VAT [...] zł; - kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł; - nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie netto [...] zł i VAT [...] zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł; - kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 19 listopada 2018 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności sprawdzające w trybie art. 272 Ordynacji podatkowej w celu ustalenia zasadności zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., z uwzględnieniem prawidłowości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanego jako kwota do przeniesienia w okresie od stycznia 2016 r. do lipca 2018 r.. Wezwaniem z dnia 31 października 2018 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika o złożenie wskazanych dokumentów i wyjaśnień. D.S. w dniu 15 listopada 2018 r. wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi. Organ przychylił się do wniosku strony i pismem z dnia 23 listopada 2018 r. przedłużył ww. termin do dnia 30 listopada 2018 r.. Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów i wyjaśnień. W dniu 5 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 274b oraz art. 277 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, a także art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - wydał postanowienie nr [...], którym przedłużył 60 dniowy termin zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia D.S. tj. do dnia 30 kwietnia 2019 r.. Uzasadniając ww. postanowienie organ pierwszej instancji wskazał na wątpliwości dotyczące prawidłowości: - rozliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy o VAT; - ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących; - weryfikacji sprzedaży dokonywanej poza terytorium kraju. Organ wskazał uprawdopodobnione przesłanki dla konieczności zbadania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w ww. obszarach, takie jak: - sposób i terminy regulowania płatności za faktury zakupu przedłożone do czynności sprawdzających; - ujawnienie w toku czynności sprawdzających nowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przy posiadaniu tylko jednej kasy rejestrującej; - nagłe zaprzestanie dokonywania sprzedaży poza terytorium kraju (w szczególności eksportuj towarów do Federacji Rosyjskiej) oraz zmianę miejsca zamieszkania (tym samym właściwego miejscowo organu podatkowego) skorelowaną z czynnościami weryfikacyjnymi podjętymi przez organ celny. Pismem z dnia 20 listopada 2018 r. D.S. złożył zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 listopada 2018 r., przedłużające termin zwrotu bezpośredniego za sierpień 2018 r., wnosząc o jego uchylenie w całości. W odpowiedzi na przedmiotowe pismo strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem nr [...] z dnia 21 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2018 r. Orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o którym mowa wyżej zostało zaskarżone przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w dniu 13 lutego 2019 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gd 536/19) odrzucił przedmiotową skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 20 lutego 2019 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec D.S. celem zbadania prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadność dokonania zwrotu podatku wynikającego z kwot z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych za miesiące od stycznia 2016 r. do sierpnia 2018 r.. W ramach podjętych w toku kontroli czynności pismem nr [...] z dnia 8 marca 2019 r. Kontrolujące wezwały stronę do okazania dokumentacji księgowej za badany okres oraz złożenia wyjaśnień. Pełnomocnik strony pismem z dnia 5 kwietnia 2019 r. dostarczył dokumentację księgową oraz zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi na pytania organu podatkowego zawarte w w/w wezwaniu uzasadniając swoją prośbę szerokim zakresem zagadnień wymagających zajęcia stanowiska osobiście przez podatnika oraz koniecznością analizy obszernej dokumentacji. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. wyraził zgodę na zmianę terminu złożenia stosownych wyjaśnień. Nowy termin został wyznaczony na dzień 15 kwietnia 2019 r. Pełnomocnik strony odbiór w elektronicznej skrzynce podawczej na platformie ePUAP przedmiotowego "pisma potwierdził dopiero w dniu 23 kwietnia 2019 r.. Jednocześnie do dnia przekazania akt sprawy wraz z wniesionym zażaleniem do organu odwoławczego, nie wpłynęła odpowiedź pełnomocnika strony na przedmiotowe wezwanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia 15 kwietnia 2019 r. ponownie przedłużył termin zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. w kwocie [...] zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 31 października 2019 r.. Przedmiotowe postanowienie zostało uznane za doręczone w dniu 30 kwietnia 2019 r.. Podatnik, działając przez pełnomocnika w dniu 30 kwietnia 2019 r. złożył zażalenie na postanowienie, o którym mowa. Pełnomocnik strony, w całości zaskarżył przedmiotowe postanowienie, zarzucając naruszenie następujących przepisów: • art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; • art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa; • art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na zasadność tego postanowienia w świetle ustalonych okoliczności i wymagań przepisów prawa. D.S., reprezentowany przez doradcę podatkowego nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażonym w postanowieniu nr [...] z dnia 27 czerwca 2019 r. - złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. postanowienie, zaskarżając je w całości, wnosząc o: 1. uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 27 czerwca 2019 r. oraz w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2019 r. znak [...]; 2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Przedmiotowemu postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2019 r. oraz poprzedzającemu je postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 kwietnia 2019 r. strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, 2. art. 274 b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, 3. art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, 4. art. 2a Ordynacji podatkowej, 5. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestię sporną w rozpatrywanej sprawie stanowi ocena skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku. W rozpoznawanej sprawie sporny stał się fakt nie tylko interpretacji przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ale także nie wykazania w przedmiotowej sprawie w zdaniem strony - celowości przedłużenia ustawowego terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018 r. w kwocie [...] zł do dnia 31 października 2019 r. oraz sporządzenia postanowień organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji z naruszeniem przepisu 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa zostały rozstrzygnięte w ocenie strony, na jej niekorzyść. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku określa przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających .Zgodnie natomiast z art. 277 Ordynacji podatkowej: "przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku". Tak skonstruowany przepis prawa umożliwia odpowiednim organom rzetelne i dokładne wyjaśnienie sprawy, które niejednokrotnie wymaga podjęcia wielu czynności i zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego. Uprawnienie organu nie jest przy tym ograniczone do jednokrotnej czynności przedłużenia zwrotu. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r. z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową, która została wszczęta w celu zbadania prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu podatku wynikającego z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie powstały wątpliwości co do zwrotu VAT za sierpień 2018 r. w łącznej kwocie [...] zł, co spowodowało konieczność przedłużenia terminu ww. zwrotu, a było nimi wystąpienie okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji w toku prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Jak wskazał organ przed dokonaniem zwrotu podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność weryfikacji nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w transakcjach. Działania organu zmierzały do ustalenia, czy wykazany przez stronę podatek do zwrotu wynika z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje. Prowadzona we wspomnianym zakresie kontrola podatkowa dotyczyła badania prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu podatku wynikającego z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie tejże kontroli kontrolujący badają czy D.S. faktycznie prowadzi działalność gospodarczą w M., O. i P.asłęku, podczas gdy posiada tylko jedną kasę rejestrującą zlokalizowaną w K. Celem przedmiotowego postępowania kontrolnego jest więc także wyjaśnienie prawidłowości ewidencjonowania sprzedaży przez skarżącego. Jak wskazano strona także nie odpowiedziała na zadane w wezwaniu z dnia 9 kwietnia 20119 r., skierowanym w toku prowadzonej kontroli przez organ pierwszej instancji, pytania dotyczące prowadzonej działalności, zawieranych umów z kontrahentami oraz pracownikami. Pełnomocnik strony w odpowiedzi na ww. wezwanie dostarczył jedynie dokumentację księgową, a także zwrócił się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi na pytania w nim zawarte. Swoją prośbę uzasadnił szerokim zakresem zagadnień wymagających zajęcia stanowiska osobiście przez podatnika oraz koniecznością analizy obszernej dokumentacji. Należy też zwrócić uwagę, że oferowanych działań nie podjął. W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia szczegółowo omówił powyższe fakty. Wskazał też stronie, iż kwestia oceny prawidłowości zwrotu bezpośredniego zadeklarowanej przez stronę kwoty [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018 r., na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 15 kwietnia 2019 r. nie została jeszcze zakończona i przesądzona, gdyż była wówczas przedmiotem weryfikacji. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika także, że kontrolujące pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. wystąpiły do kontrahenta strony z prośbą o przesłanie dokumentacji dotyczącej transakcji zawartych z D.S. W toku postępowania kontrolnego, organ podatkowy pismem z dnia 9 kwietnia 2019 r. wystąpił także do Urzędu Celno-Skarbowego w O. z prośbą o przekazanie informacji, czy we wskazanym okresie Oddziały Celne weryfikowały zgłoszenia celne strony i podważały wartość eksportowanego towaru oraz czy zostały wydane stosowne decyzje. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na przedmiotowe zapytania. Sąd podziela pogląd, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal budzi wątpliwości w kwestii rzetelności i prawidłowości rozliczenia przedmiotowych zdarzeń gospodarczych, zatem zasadnie organ podatkowy postanowił ponownie przedłużyć termin zwrotu podatku. Istotny jest fakt, iż to niepełny materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, który nie pozwala na zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku budzi wątpliwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, co oznacza konieczność dokładnego zbadania sprawy i na tej podstawie podjęcia przez organ podatkowy stosownej decyzji. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu w kwestii dopuszczalności przedłużania zwrotu VAT do tak odległego terminu, Sąd stwierdza, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując, jakie podjął czynności, co z nich wynika i jakie dalsze okoliczności w tym związane musi wyjaśnić - uzasadnił przyjęcie daty 31 października 2019 r.. Jak wskazał w swoim stanowisku organ pierwszej instancji, określając termin na dokonanie weryfikacji prawidłowości rozliczenia, wziął pod uwagę obszerność materiału dowodowego, jaki należy zgromadzić w toku prowadzonych czynności kontrolnych oraz czas konieczny na dokonanie jego rzetelnej analizy i oceny. Jednocześnie, biorąc od uwagę wniosek strony o przedłużenie terminu na złożenie dokumentów i wyjaśnień, brak odpowiedzi pomimo przedłużenia tego terminu, organ zauważył, że istotny wpływ na czas trwania kontroli podatkowej ma m.in. szybkość reakcji strony na żądania organu wyrażone w kierowanych do niej wezwaniach. Reasumując, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie zakończył kontroli podatkowej prowadzonej wobec D.S., zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego więc mógł przedłużyć termin zwrotu bezpośredniego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej m.in. w ramach kontroli podatkowej. Odnosząc się do skargi, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie wykazano, że zaistniały trzy przesłanki przedłużenia terminu zwrotu VAT tj.: - termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, zaskarżone postanowienie zostało wydane w dniu 15 kwietnia 2019 r. oraz uznane za doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 30 kwietnia 2019 r.; - weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku kontroli podatkowej); - stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania - opiera się na uprawdopodobnionych przesłankach (sposób i terminy regulowania płatności za faktury zakupu przedłożone do czynności sprawdzających, ujawnienie w toku czynności sprawdzających nowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przy posiadaniu tylko jednej kasy rejestrującej, zaprzestanie dokonywania sprzedaży poza terytorium kraju, w szczególności eksportu towarów do Federacji Rosyjskiej, oraz zmianę miejsca zamieszkania a tym samym właściwego miejscowo organu podatkowego skorelowaną z czynnościami weryfikacyjnymi podjętymi przez organ celny). Podsumowując, nietrafionym jest stwierdzenie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykazał celowości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r. i czynności, które są jeszcze wymagane oraz czasu trwania tych czynności. W świetle powyższego, w ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie ma bowiem charakteru rozstrzygającego w przedmiocie ustalenia zasadności tego zwrotu, a jedynie stanowi o potrzebie weryfikacji rozliczenia podatnika. Innymi słowy, organ rozstrzygnął wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Sąd wskazuje, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze sprawy, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie wymagane ww. przepisami elementy, w tym przedstawiono w nim uzasadnienie faktyczne i prawne - szczegółowo i przekonująco wyjaśniając przesłanki, którymi kierował się organ. Sąd zwraca także uwagę, że bez wpływu na dzień rozstrzygania sprawy pozostają zarzuty do postanowienia z dnia 5 listopada 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W tym zakresie należy przypomnieć, że w tej sprawie toczyło się odrębne postępowanie w sprawie I SA/Gd 536/19 i na dzień orzekania w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności podważające legalność tego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. W związku z tym orzeczono w myśl art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.. DSz