I FSK 1163/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 60/19 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.577.2018.2.PRP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 marca 2019 r., sygn. I SA/Ke 60/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę B. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K. (dalej "Spółka", "skarżąca" lub "strona") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z 23 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. 2. Skarga kasacyjna. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z następującymi przepisami: 1) art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny stanowiska organu i bezzasadne przyjęcie, że organ - na skutek odmowy wydania w przedmiotowej sprawie interpretacji - naruszył powołane przepisy Ordynacji podatkowej; 2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny stanowiska organu i bezzasadne przyjęcie, że organ naruszył powołane przepisy Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione ich zastosowanie. Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art.174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 oraz art. 14 k § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania powołanych przepisów, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również, że wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie nie doprowadziłoby do wydania interpretacji, która miałaby charakter interpretacji warunkowej niezawierającej jednoznacznej oceny prawidłowości działań Spółki, która nawet w przypadku zastosowania się do niej nie realizowałaby funkcji ochronnej; 2) art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania powołanych przepisów, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że: ← dokonany przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku spełnia wszystkie kryteria opisu zdarzeń stanowiących podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej; ← opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku został przedstawiony przez Spółkę w sposób jasny, jednoznaczny i precyzyjny, nie pozostawiając żadnych wątpliwości interpretacyjnych; ← błędnym jest podgląd organu o nie przedstawieniu opisu sprawy przez stronę skarżącą w skonkretyzowanym zdarzeniu przyszłym; ← nie sposób zgodzić się z organem, że musiałby przyjąć jako element opisu sprawy hipotezę, zaś najistotniejszym elementem opisu sprawy jest to co było faktycznym przedmiotem sprzedaży, a więc nieruchomość, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że kwestia określenia co było przedmiotem transakcji w ogóle nie powinna być przedmiotem rozważań organu; ← organ powinien przyjąć kwalifikację przedmiotu transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., alternatywnie zaś o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając przy tym przeprowadzenia rozprawy oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlegał oddaleniu. 3.2. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do dyspozycji art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl § 3 tego artykułu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). 3.3. Z powołanych regulacji prawnych dostatecznie jasno wynika, że na użytek postępowania, w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to wnioskodawca (zainteresowany) decyduje po pierwsze o tym jakich przepisów podatkowych interpretacji oczekuje, a po drugie o tym, jak - w kontekście zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego - umiejscawia te właśnie, wątpliwe ze swojego punktu widzenia przepisy podatkowe. W takich uwarunkowaniach zainteresowany wyraża następnie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu już zaistniałego lub przyszłego. 3.4. Rolą organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest natomiast tylko i wyłącznie "ocena stanowiska wnioskodawcy", czyli tego jak on w wątpliwym dla siebie zakresie kwalifikuje prawnie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Innymi słowy, organ musi albo potwierdzić zasadność zapatrywań prawnych wnioskodawcy - jeśli ocenia je jako prawidłowe (i wtedy może nawet zaniechać prawnego uzasadnienia takiej oceny), albo negatywnie ocenić owe zapatrywania i wówczas podać w ich miejsce prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. 3.5. Podkreślić przy tym trzeba, że w pojęciu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p., mieszczą się zarówno elementy opisywane w ujęciu czysto fizycznym, mające lub mogące mieć miejsce w rzeczywistości, jak i mogą tkwić w nim również elementy określane od razu przez użycie definiujących je kategorii/pojęć prawnych, co do których wykładni i oceny zastosowania wnioskodawca nie ma wątpliwości i nie pyta o nie. Powyższe oznacza, że wnioskodawca - zależnie od swojej woli - może do opisu przypadku, w związku z którym dąży do otrzymania interpretacji indywidualnej wprowadzić także pewne elementy prawne odnośnie których w ogóle nie oczekuje od organu oceny poprawności takiego a nie innego ich przyporządkowania z punktu widzenia pojęć znaczących podatkowo. Decyzja w tej mierze pozostaje po stronie zainteresowanego podmiotu. Nie musi on bowiem pytać o każdy fragment określonego przepisu podatkowego. O tym z jakim przypadkiem mamy do czynienia w indywidualnej sprawie o wydanie interpretacji, decyduje zatem zakres wniosku przedstawiony jako "własne stanowisko w sprawie oceny prawnej", gdyż to ta właśnie - niepewna dla zainteresowanego - kwalifikacja podatkowa jest następnie poddawana ocenie organu w procesie wydawania interpretacji indywidualnej. Oczywistym powinno być zatem to, że jeśli wnioskodawca nie przedstawi swojej oceny prawnej wyraźnie w charakterze stanowiska kwalifikującego opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (bo wprost wskaże, że w tym stanie/zdarzeniu występuje element, który czyni zadość pewnej kategorii prawnej/sytuacji normatywnej ze sfery prawa podatkowego), to organ nie może dokonać pozytywnej lub negatywnej oceny w tym zakresie (bo nie ma oceny prawnej wyrażonej przez wnioskodawcę), lecz winien przyjąć twierdzenia wnioskodawcy za fragment zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Innymi słowy, to zainteresowany według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w jakim otoczeniu "faktycznym" (zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) do tej kwestii zamierza uzyskać interpretację indywidualną. W konsekwencji "to samo" w jednym przypadku jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w innym może być istotą interpretacji indywidualnej, co do której wnioskodawca oczekuje potwierdzenia w stanowisku organu podatkowego. Z tego względu przewidziane w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - nie musi obejmować całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy. 3.6. Jeśli z kolei organ podatkowy ma uzasadnione wątpliwości w powyższych obszarach złożonego wniosku, a więc obejmujących dwa kluczowe zakresy wytyczone treścią art. 14b § 3 O.p., to powinien przed wydaniem interpretacji indywidualnej je usunąć w trybie do tego przewidzianym. Temu mianowicie celowi służy procedura przewidziana w art. 169 § 1 O.p., która ma zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji poprzez odesłanie z art. 14h O.p. W tych okolicznościach należy zatem wezwać wnioskodawcę do zredagowania wniosku w sposób prawem wymagany, tj. poprzez jednoznaczne wskazanie co stanowi elementy składające się na "wyczerpująco przedstawiony zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe", a co już jest "przedstawieniem własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Taki jest właściwy i jedyny etap postępowania odpowiedni dla usunięcia ewentualnych niejednoznaczności co do intencji podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiony sposób działania co do zasady powinien wykluczyć ryzyko późniejszego sporu na tym tle. Po prawidłowo (w ujęciu formalnym) przeprowadzonym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej sporna może pozostać tylko wyrażona przez organ ocena stanowiska materialnoprawnego wnioskodawcy, ewentualnie wraz z jej uzasadnieniem prawnym, tudzież stanowisko organu wskazane jako prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem, a nie to jakiego zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oceny te dotyczą. 3.7. W rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie, obejmującej kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniosek o jej wydanie został oparty na zdarzeniu przyszłym i dotyczył wyrażenia oceny prawnej stanowiącej odpowiedź na następujące pytania: 1) Jaki okres rozliczeniowy będzie właściwy do rozpoznania przez podatnika korekty faktury pierwotnej w sytuacji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach wystawionej przez podatnika faktury korygującej? 2) W jaki sposób Spółka powinna wystąpić o zwrot nadpłaconego podatku VAT w związku z wystawioną korektą faktury pierwotnej? 3) Czy do przedmiotowego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie tryb zwrotu podatku VAT przewidziany w art. 87 ustawy o VAT? Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że opis sprawy został przedstawiony przez wnioskodawcę jednoznacznie w skonkretyzowanym, kategorycznie określonym zdarzeniu przyszłym. 3.8. Analiza wniosku prowadzi bowiem do konkluzji, że zawiera on wszystkie elementy, jakie są niezbędne dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. Z punktu widzenia przedstawionych w nim pytań znaczenie ma rozważana przez Spółkę korekta faktury pierwotnej poprzez ujęcie przedmiotu transakcji - zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż zgodnie przedstawionym we wniosku stanie faktycznym do takiej właśnie (odmiennej) klasyfikacji przedmiotu transakcji doszło u nabywcy. W konsekwencji w obszarze zainteresowania Spółki pozostaje kwestia: 1) właściwego momentu ujęcia dla celów podatku VAT korekty faktury dokumentującej transakcję w sytuacji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; 2) właściwego trybu wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku VAT; 3) jak również tego czy do przedmiotowego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie tryb zwrotu podatku VAT przewidziany w art. 87 ustawy o VAT. Spółka zaznaczyła bowiem, że przedmiotem pytań nie jest ocena tego co było przedmiotem transakcji, a jedynie ocena konsekwencji planowanej korekty faktury pierwotnej. 3.9. Z tych przyczyn - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - pytania Spółki nie zostały sformułowane w taki sposób, aby odpowiedź na nie determinowała okoliczność czy korekta w opisanym przypadku jest zasadna i czy rzeczywiście Spółka zakwalifikuje przedmiot transakcji jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można zatem podzielić argumentacji skargi kasacyjnej, że wydanie interpretacji indywidualnej doprowadziłoby do wydania interpretacji "warunkowej". Sens przedstawionych we wniosku pytań jest jednoznaczny: skarżąca zapytała bowiem wyłącznie o kwestie związane z "formalnymi" aspektami rozważanej korekty, a nie z jej merytoryczną zasadnością. Dlatego też udzielenie odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania w żaden sposób nie wiązało się z koniecznością rozstrzygnięcia, czy transakcja stanowiła dostawę nieruchomości czy też dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa 3.10. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że zrozumiałe i uprawnione było takie zredagowanie wniosku, w którym skarżąca rozważa pewne elementy zdarzenia przyszłego (zakwalifikowanie przedmiotu transakcji jako ZCP i dokonanie korekty faktury pierwotnej poprzez ujęcie przedmiotu transakcji jako niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT), względem których uzależnia aktualność swoich pytań. Wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie nie jest zatem konieczna weryfikacja tego co było faktycznie przedmiotem dostawy (nieruchomość czy zorganizowana cześć przedsiębiorstwa). Celem wnioskodawcy nie było bowiem uzyskanie interpretacji potwierdzającej, że dokonana sprzedaż stanowiła w rzeczywistości ZCP (co zresztą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało wyraźnie zaakcentowane). W tych więc okolicznościach organ zobowiązany był przyjąć jako hipotezę, że ta transakcja może stanowić ZCP, tak jak rozważa Spółka w opisie zdarzenia przyszłego. Powyższe nie ma jednak nic wspólnego ze zbyt dużym stopniem abstrakcyjności wniosku, jego warunkowości, czy tego wreszcie, że skarżąca nie potrafiła skonkretyzować jego przedmiotu - do wykazania czego zmierza w skardze kasacyjnej organ. Wbrew przekonaniu organu tak sformułowany wniosek nadal pozostaje wnioskiem w "indywidualnej sprawie". 3.11. Zwracanie natomiast uwagi w motywach skargi kasacyjnej na troskę o zapewnienie skutecznej ochrony prawnej wnioskodawcy poprzez wydaną interpretację indywidualną nie może abstrahować od tego, w jakim obszarze prawnym i przy jakich "założeniach" co do "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego" tenże zainteresowany oczekuje stanowiska organu podatkowego. Wypada odnotować, że istotne wątpliwości w sferze poddawanego ocenie prawnej stanu/zdarzenia należy usuwać w trybie art. 169 § 1 O.p. Nadto, z punktu widzenia zasady zaufania (ujętej w art. 121 § 1 O.p. i stosowanej w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p.) - organ podatkowy może dodatkowo informować wnioskodawcę w wydanym akcie, że interpretacja indywidualna wywoła efekt ochronny, ale tylko przy ziszczeniu się w rzeczywistości takich elementów, które podano we wniosku jako tworzące zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a które jednocześnie przyjął za wnioskodawcą organ przy formułowaniu własnej ich oceny prawnej. 3.12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną orzekając jak w sentencji. ----------------------- 1