III SA/Wa 1978/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2017 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r., znak: [...] wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 poz. 23 ze zm., dalej "k.p.a."), oraz art. 18 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia E. K. (dalej: "skarżący", "zobowiązany"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], w przedmiocie oddalenia zarzutu nieistnienia obowiązku wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...]. Do wydania ww. postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie tytułu wykonawczego nr: [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2006 r. w kwocie 25.670,00 zł. oraz odsetek na dzień wystawienia ww. tytułu w kwocie 23.300,30 zł, organ egzekucyjny celem wyegzekwowania przedmiotowej należności sporządził w dniu 9 kwietnia 2015 r. zawiadomienie o zajęciu należnej zobowiązanemu wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę w P. Sp. z o. o. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 28 kwietnia 2015 r. P. Sp. z o. o pismem z dnia 4 maja 2015 r. poinformował organ egzekucyjny o przyjęciu niniejszego zawiadomienia do realizacji. Przeciwko wszczętemu postępowaniu egzekucyjnemu zobowiązany wniósł w dniu 7 maja 2015 r. zarzuty, podnosząc między innymi zarzut przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wynikający z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.,w zw. z art 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."). W uzasadnieniu zobowiązany podniósł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. W związku z tym, iż w tej sprawie zawieszenie terminu przedawnienia nastąpiło w 2006 r., a więc przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, to prowadzone postępowanie karne-skarbowe nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia. Zobowiązany zarzucił również, że wierzyciel przy obliczaniu kwoty odsetek za zwłokę nie uwzględnił wszystkich okresów przerw w jej naliczaniu, co wynika z obliczonej kwoty odsetek, która została wskazana w treści kwestionowanego tytułu wykonawczego. W jego ocenie, w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, ponieważ postępowanie kontrolne w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. zostało wszczęte wobec zobowiązanego po dniu 30 lipca 2010 r. Dlatego też wierzyciel winien uwzględnić w tytule wykonawczym każdą przerwę w naliczaniu odsetek, wynikającą z art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...] oddalił zarzut nieistnienia dochodzonego obowiązku z uwagi na jego przedawnienie oraz oddalił zarzut niespełnienia wymogów wynikających z art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W wyniku wniesionego przez zobowiązanego zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...], w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a. oddalił zarzut nieistnienia dochodzonego obowiązku wynikający z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niewskazanie okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za czas trwania postępowania kontrolnego w tytule wykonawczym nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. W uzasadnieniu organ egzekucyjny, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie występują przerwy w naliczaniu odsetek. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu przedawnienia dochodzonego obowiązku, wynikającego z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, iż zarzut tej samej treści zgłaszany był w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS w W. i był przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], który nie uwzględnił tego zarzutu, przyjmując, iż bieg przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem 12 grudnia 2008 r., czyli z datą przedstawienia podatnikowi zarzutów przez organy ścigania. Zobowiązany wniósł zażalenie na ww. postanowienie zarzucając naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w związku z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm.), wskazując, że wierzyciel nie uwzględnił, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres prowadzenia postępowania kontrolnego. Zobowiązany na poparcie swojego stanowiska powołał stosowne orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz wskazał, że w tej sprawie organ egzekucyjny nie przeprowadził w niezbędnym zakresie postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do pozyskania informacji w tym zakresie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie zobowiązanego, wskazane przez organ okoliczności nie są wystarczające do uznania, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zauważył również, iż identyczny zarzut został uwzględniony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w postanowieniach z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] i [...], wydanych wobec zobowiązanego i jego żony w analogicznym postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy i przytoczył treść art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., a także wskazał, że prawidłowo wniesiony przez zobowiązanego zarzut, zgodnie z art. 61 § 1 k.p.a. wszczyna postępowanie administracyjne w sprawie. Organ II instancji podzielił stanowisko wyrażone w kontrolowanej decyzji oraz powołując się na dorobek orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazał, że naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich się nie nalicza, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają zgodzić się z argumentacją przedstawioną w zażaleniu. Organ powołał się na treść art. 24 ust 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej wskazując, że zobowiązany opóźnienie w wydaniu decyzji przypisuje organowi kontroli skarbowej ze względu na dziesięcio-miesięczny okres trwania postępowania kontrolnego uznając, iż w takiej sytuacji przerwa w naliczaniu odsetek winna zostać uwzględniona za cały okres trwania postępowania kontrolnego. Organ podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika, iż zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością sprawy, ilością i rodzajem przeprowadzonych dowodów, a także terminowością i celowością podejmowanych czynności przez organ w toku trwania postępowania kontrolnego, a wszelkie podejmowane przez organ kontroli skarbowej działania w trakcie postępowania kontrolnego zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo, w ocenie organu kontroli skarbowej, były one niezbędne i zgodne z zasadami prowadzonego postępowania i nie mogą stanowić przesłanki traktowania ich jako przyczyny leżące po stronie organu. Organ odwoławczy podkreślił, iż przyczyna opóźnienia wydania decyzji wymiarowej nastąpiła z niezależnych od organu podatkowego powodów, gdyż organ ten obowiązany był podjąć szereg czynności w ramach kontroli skarbowej, z uwzględnieniem uprawnień zobowiązanego, który wnosił pisma procesowe, co powodowało konieczność weryfikacji przedłożonych w tym piśmie dokumentów i informacji, a w konsekwencji czego wpłynęło na przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Zwrócił przy tym uwagę na orzecznictwo sądowo-administracyjne w tym zakresie i przywołał treść art. 36 u.p.e.a. W ocenie organu II instancji, w sprawie miała miejsce przerwa w naliczeniu odsetek, wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] sierpnia 2014 r. i zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu wskutek wydania w dniu 3 listopada 2014 r. ostatecznej decyzji, którą zobowiązany otrzymał w dniu 7 listopada 2014 r. Za okres od dnia 13 października 2014 r. do dnia 7 listopada 2014 r. nie należało zatem naliczać odsetek za zwłokę i okres ten został wyłączony z naliczania odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Eugeniusz Kurpiewski wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a., a także przepisów art. 34 § 4 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jak również art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie zgłoszonego zarzutu w postepowaniu egzekucyjnym za nieuzasadniony, pomimo faktu, iż w treści kwestionowanego tytułu wykonawczego wierzyciel nie uwzględnił, pomimo ciążącego na nim obowiązku, okresu nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres prowadzenia wobec skarżącego postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że z orzecznictwa wynika co należy rozumieć przez pojęcie "opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu". Wskazał, iż wykładnia ta ukształtowała się na gruncie art. 54 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zawierającego analogiczną regulację do tej zamieszczonej w powołanym w badanej sprawie przez organy obu instancji przepisie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Podkreślił, że obie regulacje są tożsame, a następnie przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie swojego stanowiska. Uwzględniając stan orzecznictwa stwierdził, iż ewentualne zastosowanie przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, prowadzącego do naliczenia odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania kontrolnego prowadzonego dłużej niż 6 miesięcy, uzależnione jest od dokładnego ustalenia przebiegu postępowania kontrolnego i stwierdzenia ponad wszelką wątpliwość, że do przekroczenia terminu 6-miesięcznego przyczyniło się konkretne działanie podatnika (jego pełnomocnika) albo zaistnienie obiektywnych przeszkód niezależnych od woli organu kontroli skarbowej. Skarżący wskazał, iż w tej sprawie organ egzekucyjny i organ odwoławczy nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego, a jedynym zgromadzonym materiałem dowodowym są pisma sformułowane przez organ kontroli skarbowej, prezentujące subiektywne poglądy tego organu w kwestii przyczyn trwania postępowania kontrolnego przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Równocześnie organy obu instancji nie dokonały w sprawie żadnych własnych ustaleń faktycznych i ograniczyły się jedynie do przytoczenia stanowiska organu kontroli skarbowej. Działanie to w ocenie skarżącego nie spełniało wymogów płynących z przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., które nakładają na organ administracji obowiązek podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Odnosząc się do powołanych przez organ odwoławczy wyroków sądów administracyjnych skarżący podkreślił, iż w badanej sprawie okres przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynika wprost z przepisów prawa (tj. art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej), a organ nie wskazał, że powołane przez niego wyroki dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego, tj. zasadności przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej. Skarżący zauważył, że przedłużenie terminu zabezpieczenia zasadniczo jest dokonywane w trakcie prowadzenia postępowania wymiarowego (kiedy nie jest jeszcze możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej). Z tego też względu w powołanych wyrokach sądy stwierdziły brak możliwości kwestionowania przewlekłości postępowania podatkowego za pomocą środków prawnych przysługujących w toku postępowania zabezpieczającego, gdyż stanowiłoby to konkurencję do środków prawnych przysługujących na gruncie jurysdykcyjnego postępowania podatkowego (kontrolnego). W ocenie skarżącego z uwagi na wspomniane różnice w stanie faktycznym i prawnym pogląd wynikający z powołanych wyroków całkowicie nie przystaje do przedmiotowej sprawy. Zdaniem skarżącego, powoływana przez organ kontroli skarbowej obszerność materiału dowodowego nie uzasadniała w tej sprawie prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres ponad 10 miesięcy. Wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., załatwiając sprawę dotyczącą określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w znacznej mierze korzystał z efektów swoich wcześniejszych działań, w trakcie postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten sam okres wobec Spółki, której skarżący jest wspólnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2006 r. Jednym z elementów zaistniałego między stronami sporu był okres, za jaki zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym, a dokładnie - kwestia zastosowanie przerwy w ich naliczaniu, przewidzianej w art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, a zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 422/10). Innymi słowy, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. Okoliczności podnoszone przez skarżącego mogły zatem stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego artykułu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jak jednak stanowi art. 24 ust. 6 ww. ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. Natomiast Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1690/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1846/14). W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów oraz przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 906/08). W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, iż decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego i należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS, przytoczonych w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień. Wynikało z nich, że wprawdzie Dyrektor UKS wskazał na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, próby przesłuchania znaczącej liczby świadków oraz zgłaszanie wniosków dowodowych przez stronę skarżącą, ale z pism tych nie wynika ani chronologia podejmowanych czynności, ani też celowość ich podejmowania. Przede wszystkim jednak, co zasadnie podnosi skarżący, organy orzekające w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. W ocenie Sądu, same wyjaśnienia Dyrektora UKS nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji koniecznym czyni uchylenie zaskarżonego postanowienia. Reasumując należy stwierdzić, że organ egzekucyjny nie wykazał, aby w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, sprowadzające się do uzyskania stanowiska Dyrektora UKS, nie dało podstaw do zastosowania powyższego przepisu. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Reasumując, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania, w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ egzekucyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dokona zatem analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. Podejmując rozstrzygnięcie w szczególności weźmie pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Rozważy, czy wykonane czynności uzasadnione były stopniem skomplikowania sprawy. Wyjaśni, czy prowadząc postępowanie kontrolne przyjęto właściwą organizację pracy, wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. W celu rzetelnego dokonania tej analizy organ egzekucyjny zobowiązany będzie zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS. Obecnie ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się skarżący lub jej przedstawiciel albo opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 powyższej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot wpisu w wysokości 100 złotych oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym w wysokości 240 złotych, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153) oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.