III SA/Wa 2838/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS"), postanowieniem z [...] listopada 2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego J. W., członka zarządu "M. Sp. z o.o., w zakresie odpowiedzialności za podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014 r wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie NUS, decyzją z dnia [...] marca 2016r. nr [...], orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności członka zarządu M. Sp. z o.o. - Skarżącego, za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014 r. w łącznej kwocie 7.282.141,00 zł wraz z należnymi od tych zaległości odsetkami z w łącznej wysokości 1.342.154,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego v wysokości 79.076,53 zł. Skarżący, pismem z 11 kwietnia 2016r., złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji NUS z dnia [...] marca 2016r. w całości. W uzasadnieniu zakwestionował wysokość kwot zobowiązań podatku poszczególne okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji. Jego zdaniem, przedstawione w decyzji należności są merytorycznie błędne począwszy od I kwartału 2013r., co skutkuje dalszymi błędnymi wartościami w kwartałach i nie mają związku z następnymi zeznaniami podatkowymi. Mają one charakter "wirtualnych". Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS") po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymał decyzję NUS z dnia [...] marca 2016r. DIS wskazał, że kwoty zaległości podatkowych M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014 r., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2014r. Jego zdaniem, w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych niedopuszczalne jest aby w toku tego postępowania badano prawidłowość i słuszność odrębnych rozstrzygnięć, dotyczących wysokości podatku ciążącego na spółce. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest okoliczność sprzedaży przez Skarżącego udziałów w Spółce i przekazania całości jej dokumentacji kupującemu. W szczególności, przed sprzedażą udziałów Spółki, która jak wynika z okazanej umowy sprzedaży miała miejsce w dniu 25 marca 2014r. Skarżący był wzywany – bezskutecznie - przez organ do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów Spółki do rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług. Zdaniem DIS, zgromadzony w sprawie dowodowy - wbrew zarzutom Skarżącego - pozwalał przyjąć, że M. Sp. z o.o., w okresie w jakim funkcję jedynego członka jej zarządu pełnił Skarżący, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłaconego w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Wskazał, ze M. Sp. z o.o., wbrew obowiązkom wynikającym z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 74 poz., 397 ze zm.) oraz art. 69 dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), nie składała sprawozdań finansowych za lata 2012 - 2015, zaś z ustalonego w spraw faktycznego wynika, że Spółka począwszy od I kwartału 2013r. (25 stycznia 2013r. - termin zobowiązania za IV kwartał 2012r.) nie wywiązywała się należycie z ciążących obowiązkach podatkowych i nie odprowadzała należnych na rzecz Skarbu Państwa. Również z decyzji z [...] września 2014r. wynika, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych za IV kwartał 2012r., I, II, III, IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r., gdyż nie okazał dokumentów źródłowych, z których wynikałyby kwoty podatku przyjętego do rozliczę naruszyła art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów oraz § 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania (Dz. U. z 2011r. nr 68 poz. 360). Nadto, Skarżąca posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r.. I - IV kwartał 2013 r oraz I kwartał 2014 r.. na łączną kwotę 7.699.277,00 zł., co uzasadniało stwierdzenie, że M. Sp. z o. o. w sposób trwały, zaprzestała realizacji swoich wymagalnych zobowiązań, co z kolei wyczerpuje przesłankę, o której mowa ust. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, pozwalającą uznać Spółkę za dłużnika niewypłacalnego. Strona, w skardze z 16 sierpnia 2016 r. zakwestionowała decyzję DIS i poprzedzającą ją decyzję NUS. Jej zdaniem, zakwestionowana decyzja jest niezgodna z prawdą. W szczególności, Spółka nie posiadała w wymienionym w decyzji okresie zaległości wobec organów podatkowych, jak równi wobec innych podmiotów. Skarżący nie podzielił również stanowiska organu, jakoby w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, kondycja Spółki była zła i zachodziły przesłanki do zastosowania art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego. Zwłaszcza insynuacje Urzędu, jakoby Spółka była w tym okresie niewypłacalna mijają się z prawdą. Uzasadnienie decyzji opierające się na usilnym udogodnieniu niewypłacalności Spółki jest chybione i niepoparte żadnymi dowodami. Skarżący poinformował, że do czasu, gdy zajmował się sprawami Spółki, posiadała ona zgodnie z prawem możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za IV kwartał 2012r., l-IV kwartał 2013r. oraz I kwartał 2014r. W okresie tym Spółka dysponowała przy tym nadpłatą podatku VAT. Skarżący wskazał, że w dniu 25 marca 2014r. sprzedał udziały w Spółce M.. W wymienionym powyżej okresie Urząd Skarbowy mógł się zapoznać z dokumentami sprzedaży i zakupów, lecz tego nie uczynił. Dlatego obarczanie Skarżącego odpowiedzialnością jest nadużyciem. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Skarżący, w uzupełnieniu skargi z 11 kwietnia 2017 r., zarzucił: 1/ błąd w ustaleniach faktycznych mogący mieć wpływ na wynik sprawy, polegający na błędnym przyjęciu, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie M. Sp. z o.o. w okresie od dnia 2 września 2014 r. (data wszczęcia postępowania przeciwko M. Sp. z o.o.), poprzez dzień 29 września 2014 r. (data wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego M. Sp. z o.o.) oraz po przez dzień 17 listopada 2014 r. (data wystawienia tytułów wykonawczych przeciwko M. Sp. z o.o.) do dnia dzisiejszego, a tym samym również przyjęcie, że M. Sp. z o.o. posiadała organy (w szczególności zarząd), podczas gdy Skarżący nie jest członkiem zarządu M. Sp. z o.o. co najmniej od dnia 27 marca 2014 r., co wynika z § 3, cześć oświadczenia kupującego, zdanie trzecie umowy zbycia udziałów w spółce M. Sp. z o.o. przez J. W. na rzecz W. Sp. z o.o. (datowanej na dzień 25 lutego 2014 r.). W konsekwencji błędnego ustalenia Skarżący zarzucił: a) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 154 § 1 O.p. w zw. art. 603 § 1 k.p.c. w zw. z art. 42 k.c., poprzez niezwrócenie się do właściwego sądu o wyznaczenie kuratora w celu wyznaczenia takowego (z uwagi na fakt, że M. Sp. z o.o. (osoba prawna) nie posiadała organów w momencie wszczynania wobec niej postępowania) w celu doręczenia mu pism w postępowaniu przeciwko Spółce, b) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 3 O.p. w zw. art. 603 § 1 k.p.c. w zw. z art. 42 k.c., poprzez niezłożenie do właściwego sądu wniosku o wyznaczenie kuratora (z uwagi na fakt, że M. Sp. z o.o. (osoba prawna) nie posiadała organów w momencie wszczynania wobec niej postępowania), c) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 165 § 4 O.p. poprzez uznanie, że postępowanie wobec Spółki zostało wszczęte skutecznie dnia 2 września 2014 r., podczas gdy skoro Spółka nie miała organów uprawnionych do działania, to takowe doręczenie mogło nastąpić dopiero wobec kuratora dla Spółki, który w niniejszej sprawie nigdy nie został ustanowiony, a więc w konsekwencji brak skutecznego wszczęcia postępowania wobec Spółki, d) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. poprzez uznanie, że decyzja orzekająca wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] września 2014 r. została doręczona Spółce, podczas gdy skoro Spółka nie miała organów uprawnionych do działania, to takowe doręczenie mogło nastąpić dopiero wobec kuratora ustanowionego dla Spółki, który nigdy nie został ustanowiony, e) w konsekwencji powyższego niezgodne z art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności J. W. jako członka zarządu Spółki, f) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 26 § 5 pkt 1) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 1966 nr 24 poz. 151, dalej: "u.p.e.a.") poprzez brak doręczenia Spółce odpisu tytułu wykonawczego i w konsekwencji brak wszczęcia postępowania egzekucyjnego, g) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości nieskuteczna, skoro ani nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki ani też Spółce nie doręczono skutecznie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, h) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151a § 2 O.p. poprzez uznanie za doręczone postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...] września 2014 r., decyzji orzekającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] września 2014 r. oraz innych pism w postępowaniu podatkowym wobec Spółki poprzez ich pozostawienie w aktach sprawy po uprzednim doręczaniu ich byłemu członkowi zarządu Spółki (J.W.), podczas gdy pisma te powinny być doręczane ustanowionemu w sprawie kuratorowi, 2/ naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy Skarżącego, podczas gdy: - w momencie rezygnacji J. W. z funkcji Prezesa Zarządu Spółka nie posiadała zobowiązań, które zostały wskazane w decyzji z dnia [...] września 2014 r. (a z uwagi na uchybienia wskazane w pkt 1/ zarzutów należy stwierdzić, że nigdy skutecznie nie zostały one stwierdzone w postępowaniu podatkowym) i nie wynikają z żadnych dokumentów (ani z deklaracji podatkowych Spółki ani z żadnej decyzji), - DIS nie zbadał, czy Spółka posiada więcej niż jednego wierzyciela (oprócz pism do ZUS i Izby Celnej, które stwierdziły, że Spółka nie posiada zadłużenia), a jeżeli Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela, to nie mogła złożyć skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości (do dnia 27 marca 2014 r., później J. W. nie miał takiej możliwości, ponieważ nie był członkiem zarządu Spółki), - Organ nie zbadał ksiąg Spółki, a tym samym sytuacji finansowej Spółki (a więc również nie zbadał wyczerpująco przesłanki braku winy), a zarzut, jakoby J. W. tych ksiąg nie udostępnił jako członek zarządu nie może się ostać w świetle jego rezygnacji z funkcji w zarządzie Spółki najpóźniej z dniem 27 marca 2014 r. 3/ błąd w ustaleniach faktycznych mogący mieć wpływ na wynik sprawy, polegający na błędnym przyjęciu, że J. W. pełnił funkcję w zarządzie M. Sp. z o.o. od dnia 7 lutego 2013 r., podczas gdy co prawda protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powołujący J. W. jest datowany na dzień 7 lutego 2013 r., ale faktycznie i formalnie J. W. nabył udziały w Spółce dopiero dnia 11 lutego 2013 r., ponieważ dopiero tego dnia J. W. złożył podpis pod umową (datowaną na dzień 6 lutego 2013 r.), na podstawie której nabył on udziały w Spółce (a umowa została podpisana w obecności notariusza), w konsekwencji J. W. jako jedyny wspólnik Spółki, działający jako Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, mógł podejmować skutecznie uchwały (również uchwały o powołaniu do zarządu Spółki) dopiero od dnia skutecznego nabycia przez siebie udziałów Spółki, a więc od dnia 11 lutego 2013 r.; zarzut ten jest istotny, gdyż data precyzyjnego wskazania, od kiedy członek zarządu pełnił swoją funkcję może wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego, za które członek zarządu odpowiada, a mimo braku wpływu na wysokość tego zobowiązania akurat w tym przypadku stwierdzić należy, że okoliczność ta powinna zostać ustalona prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić. 2. Sporna jest zgodność z prawem obciążenia Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. za I, II, III, IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. 3. Skarżący zarzucił organom, w szczególności: błąd w ustaleniach faktycznych, co do okresu sprawowania funkcji w zarządzie spółki przez Skarżącego; wady we wszczęciu i prowadzeniu postępowania wobec podmiotu, który nie miał organów (naruszenie art. 154 § 1 O.p. w zw. z art. 603 § 1 k.p.c. w zw. z art. 42 k.c.; art. 154 § 1 O.p.; art. 165 § 4 O.p.; art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.; art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.; art. 116 § 1 O.p.; art. 151a § 2 O.p.); wadliwe przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy Skarżącego (naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). 4. Sąd z urzędu zauważa, że brak jest w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby uzasadniać pogląd o wadzie w ustaleniu stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnej podstawie stosowania prawa materialnego. 5. Trafne jest spostrzeżenie i zgodna z prawem ocena okoliczności przez organy podatkowe, że wobec M. Sp. z o.o. nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości (por pismo Sądu Rejonowego z 15/1/2016 r., [...] , k. 64 akt administracyjnych), jak też faktu bezskuteczności egzekucji (por. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2015 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i poprzedzające je czynności sprawdzające i egzekucyjne, k 23 akt administracyjnych). Bezsporny jest też fakt istnienia zaległości podatkowych Spółki za wskazany okres. Sąd nie doszukał się również wad w zastosowaniu w sprawie o zobowiązania w podatku od towarów i usług wobec Spółki fikcji doręczenia z art. 151a O.p., skoro spółka, co najmniej od 20 września 2012 r., a zatem także w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w rejestrach (pismo Naczelnika US W. z 3 września 2014 r., k 94 akt administracyjnych). Skarżący nie może powoływać się na pozytywne dla siebie skutki z niedochowania wymagań w zakresie oczywistych obowiązków informacyjnych Spółki w tym w zakresie art. 154 § 1, art. 138 § 3, art. 165 § 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a czy art. 116 § 1 O.p., art. 603 § 1 k.p.c., art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.), i to także w okresie, kiedy pełnił on w niej funkcje w organie zarządzającym. 6. Sąd wskazuje, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie ocenia się prawidłowości działań osób reprezentujących spółkę w okresie innym niż ten, za który odpowiada osoba trzecia ani organów egzekucyjnych (czy działały na korzyść, czy niekorzyść spółki czy Skarbu Państwa). Bada się jedynie, czy konkretna osoba, w okresie, kiedy piastowała funkcję członka zarządu spółki, terminowo uiszczała jej zobowiązania podatkowe, a jeśli nie była w stanie tego robić to, czy w celu uniknięcia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe złożyła wniosek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Przy czym, wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam, w szczególności dochowanie należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, dochowaniu obowiązków informacyjnych względem organów podatkowych, zabezpieczenia – w celu gwarancji uniknięcia odpowiedzialności – wpisów w dokumentach rejestrowych. Skoro, jak wskazał NSA (wyrok z 11 maja 2017 r. II FSK 312/17, CBOSA), nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki, to tym bardziej, w sytuacji, kiedy nie powołano następnych członków zarządu, nie można - w braku podjęcia działań informacyjnych –zwolnić od takiej odpowiedzialności ustępującego członka zarządu. Uwaga powyższa ma charakter kwalifikowany, jeżeli stan niewydolności finansowej Spółki powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji przez "nowego" członka zarządu. 7. Sąd zauważa, że – jak wskazano powyżej - sporna w sprawie jest zgodność z prawem obciążenia Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. za I, II, III, IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. Nie ma wpływu na wynik sprawy okoliczność, która wynika z treści pisma Skarżącego z 11 kwietnia 2017 r. (s. 2), że Skarżący nie jest członkiem zarządu Spółki od dnia 27 marca 2014 r. i był nim od 11 lutego 2013 r. (s. 4 pisma). Skarżący bowiem poświadczył swoim podpisem datę 6 lutego 2013 r. w Protokole z 6 lutego 2013 r., k 30 akt administracyjnych; Protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 lutego 2013 r., k 39, k. 42 akt administracyjnych). Sąd zauważa także, odnosząc się do uwag Strony, że do zarządu mogą być powołani wspólnicy sp. z o.o. lub osoby spoza ich grona, zatem przymiot "wspólnika" nie jest warunkiem sprawowania funkcji w zarządzie. 8. Sąd wskazuje, że przyjmując za definicję kwartału ¼ roku, czyli trzy miesiące, należy stwierdzić, że "odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu" (art. 116 § 2 O.p.). W szczególności, Skarżący nie zakwestionował stwierdzenia organów, że terminy zapłaty podatku VAT za I, II, III, IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r upływały 25 kwietnia 2013 r., 25 lipca 2013 r., 25 października 2013 r., 27 stycznia 2014 r. oraz 25 kwietnia 2014 r. i nie wykazał istnienia zobowiązań, którymi został obciążony, a które nie mieściły się w granicy czasowej orzeczenia o jego odpowiedzialności. Bez znaczenia dla wyniku sprawy jest natomiast okoliczność podnoszona przez DIS, że "przed sprzedażą udziałów Spółki, która jak wynika z okazanej umowy sprzedaży miała miejsce w dniu 25 marca 2014r. Pan J. W. był dwukrotnie wzywany przez organ do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów Spółki. do rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług. Wezwania te jednak, zostały przez Stronę całkowicie zignorowane. Skarżący podjął natomiast czynności prawne, których było zbycie udziałów Spółki. Z okoliczności podniesionych przez DIS można natomiast wnioskować o świadomym zaniechaniu Skarżącego w zakresie obowiązków informacyjnych (dot. zobowiązań podatkowych) względem Państwa oraz o sabotowaniu starań organów podjętych w celu wyjaśnienia stanu zaległości/zobowiązań podatkowych, którymi to czynnikami należy miarkować zakres odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p. 9. Sąd wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Tym samym zaległości podatkowe w podatku VAT, których odpowiedzialność orzeczono w zaskarżonej decyzji, powstały w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez Skarżącego. Wbrew poglądom Skarżącego, bez znaczenia jest wydanie decyzji podatkowych, z których wynika zaległość podatkowa spółki w okresie, kiedy Skarżący piastował – bądź nie – funkcję członka zarządu, ponieważ powstanie spornych zobowiązań podatkowych nie jest związane z wydaniem decyzji. Zobowiązania podatkowe objęte zaskarżonymi decyzjami powstały w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 O.p. czyli z mocy prawa, a stwierdzenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki bądź innej osoby prawnej nie musi być poprzedzone odrębną decyzją określającą tę zaległość, o ile wynika ona ze zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (jak np. zobowiązania deklarowane w deklaracji VAT-7), a nie w wyniku wydania decyzji ustalającej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2005 r., III SA/Wa 620/04). Dopiero w przypadku kwestionowania wysokości podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym, bądź braku takiego zeznania prawidłowy wymiar podatku jest konieczny. 10. Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że bez znaczenia są przyczyny niewykonywania zobowiązań podmiotu, któremu grozi upadłość (por. postanowienie SN z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III KK 117/12; wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 24/13; F. Zedler w: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, komentarz do art. 11), tj. niekoniecznie zaprzestanie płacenia długów musi wynikać z braku środków na regulowanie zobowiązań. Jak słusznie wskazał przy tym WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09, wymienione w art. 11 p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. W art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem (zaprzestaniem płacenia długów), natomiast w okolicznościach sprawy nie tylko takie zaniechanie wystąpiło, ale też niewątpliwie miał miejsce brak współdziałania Skarżącego z organami podatkowymi, które podjęły działania w celu ustalenia stopnia wywiązywania się Spółki ze zobowiązań podatkowych (por. Protokół kontroli podatkowej, k. 104 akt administracyjnych; pismo Naczelnika US W. z 25 listopada 2014 r., 14 akt administracyjnych). Z zebranego materiału dowodowego i niezakwestionowanych rozstrzygnięć wydanych względem Spółki wynika, że w sposób trwały i systemowy nie regulowała ona ciążących na niej zobowiązań (por. przywołany wyżej Protokół kontroli podatkowej z 15 maja 2014 r., (k. 104 akt administracyjnych, decyzja Naczelnika US W. z [...] września 2014 r. określająca wysokość zobowiązania VAT względem Spółki, k. 48 akt administracyjnych). 11. Nie rozstrzygając kwestii, czy Spółka w dacie wszczęcia względem niej postępowania podatkowego posiadała organy uprawnione do jej reprezentowania, należy zauważyć, że w Krajowym Rejestrze Sądowym nie został ujawniony fakt rezygnacji członków organów Spółki ze sprawowanych funkcji. Nadal (a także w późniejszym okresie) figurowali oni w przywołanym Rejestrze, jako piastujący funkcje członkowie zarządu (por. s. 5 zaskarżonej decyzji). Okoliczność braku organów Spółki nie została też zasygnalizowana organom podatkowym, mimo wiedzy członków zarządu, w tym Skarżącego, o możliwości wszczęcia wobec Spółki postępowania, a to wobec podejmowanych jawnie powyżej prób kontaktu organów podatkowych ze Skarżącym. Czynności podjęte przez organ egzekucyjny działający w dobrej wierze, bo w oparciu o dane wynikające z zapisów KRS, prawidłowo, w ocenie Sądu, uznane zostały za skuteczne wobec Spółki. Stąd brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p., ponieważ decyzje "podatkowe" zostały doręczone spółce, zgodnie ze stanem faktycznym zadeklarowanym przez nią w rejestrach sądowych. 12. Sąd, podejmując decyzję wyrażoną powyżej, nie może pominąć oczywistego faktu niedochowania obowiązków informacyjnych przez Skarżącego, tak istotnych w obliczu ubiegania się przez niego o zwolnienie od odpowiedzialności, o której mowa w art. 299 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz 1578, "k.s.h.") oraz w art. 116 O.p. Jak wynika z art. 22 i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2017 r. poz 700 t.j., dalej jako "k.r.s.") wniosek o wpis do Rejestru powinien być złożony nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Nie ulega wątpliwości, że wraz z odwołaniem byłego prezesa zarządu spółki obowiązek ujawnienia takiej zmiany w KRS przeszedł na nowo wybrany zarząd. Obowiązek ten nie został dopełniony, co nie zmienia faktu, że domniemanie wynikające z art. 17 ust. 1 k.r.s. mogło zostać bez trudu obalone. Wpis w rejestrze przedsiębiorców ma charakter deklaratoryjny. Domniemanie wynikające z art. 17 k.r.s. jest w pełni podważalne, ponieważ nie może ono doprowadzić do sytuacji, w której do odpowiedzialności na podstawie art. 299 k.s.h. lub art. 116 O.p. pociągana jest osoba, która nie posiadała realnego wpływu na prowadzenia spraw spółki. Stąd ze wszech miar zasadny jest pogląd o potrzebie zabezpieczenia interesów byłego członka zarządu, ustępującego lub odwołanego ze stanowiska, poprzez np. przygotowanie uprzednio wniosku o wpis zmian w KRS podpisanego przez nowy zarządu lub udzielenie przez zarząd stosownego pełnomocnictwa do zgłoszenia takich zmian. 13. Sąd wskazuje, że ustawa o k.r.s. stwarza dla ustępującego członka zarządu uprawnienie do swoistego "wymuszenia" na spółce wprowadzenia odpowiednich zmian do KRS, co jest powszechnie dostrzegane w piśmiennictwie. Skoro zgodnie z art. 22 ustawy o k.r.s. każda zmiana w składzie zarządu spółki z o.o. winna być zgłoszona w terminie 7 dni od dnia zdarzenia uzasadniającego dokonanie wpisu, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, to gdy zatem nowo wybrany zarząd w ww. ustawowym terminie nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku aktualizacji danych w KRS, ustępujący członek zarządu powinien zgłosić taką informację do sądu rejestrowego z wnioskiem o zobowiązanie przez ten sąd w trybie art. 24 ustawy o k.r.s., nowego zarządu do zgłoszenia stosownych zmian w zarządzie. W takiej sytuacji, Sąd rejestrowy wzywa nowy zarząd do dokonania właściwego wpisu o wykreślenie, wyznaczając dodatkowy 7 dniowy termin, pod rygorem zastosowania grzywny przewidzianej w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji świadczeń niepieniężnych (postępowanie przymuszające). 14. Sąd wskazuje Skarżącemu, że w takiej sytuacji przepisy ustawy o k.r.s. dają sądowi rejestrowemu możliwość dokonania wykreślenie ustępującego członka zarządu z urzędu na skutek takiego zawiadomienia. Art. 24 ust. 6 ustawy o k.r.s. stanowi bowiem, że "W przypadkach uzasadnionych bezpieczeństwem obrotu sąd rejestrowy może dokonać z urzędu wykreślenia danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy lub wpisu danych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, jeżeli dokumenty stanowiące podstawę wpisu lub wykreślenia znajdują się w aktach rejestrowych, a dane te są istotne". Dlatego pismo informujące ustępującego członka zarządu kierowane do sądu rejestrowego, na podstawie którego sąd najpierw wezwie nowy zarząd do złożenia wniosku o wykreślenie i ewentualnie ukarze grzywną winno być dobrze umotywowane, co zważywszy na stan finansów spółki (przedstawiony wyczerpująco w aktach administracyjnych), wielokrotne próby kontaktu organów podatkowych, jak też wymogi zasad przezorności, których przestrzegania oczekuje się od podmiotów związanych z obrotem gospodarczym – nie powinno nastręczyć Skarżącemu trudności. 15. Uwagi powyższe są uzasadnieniem dla poglądu Sądu o braku potrzeby organów podatkowych – wynikającej z zapisów KRS lub z deklaracji ostatniego czynnego członka zarządu – zwrócenia się o ustanowienie w sprawie kuratora dla Spółki. Ponadto Skarżący załączając do skargi kserokopie umowy – sprzedaży udziałów Spółki, nie uwolnił się od odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art.116 O.p.Po pierwsze dlatego, że rozważania co do skutków prawnych w tym zakresie dla Skarżącego zakończyć należy stwierdzeniem, że kserokopia umowy to nie dokument, nie stanowi więc dowodu sprzedaży udziałów. Po drugie podnoszenie tej okoliczności dopiero na etapie postępowania sądowego, nie dyskwalifikuje prawnie zaskarżonych w sprawie decyzji, ocenianych przez Sąd na dzień ich wydania. Po trzecie konsekwencją powyższego jest to, że organ nie naruszył prawa, nie biorąc powyższego dowodu pod uwagę, bowiem nie był w jego posiadaniu. W konsekwencji więc rozważanie wpływu umowy na którą powołuje się Skarżący, może nastąpić dopiero w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym w trybie przewidzianym w O.p. w przepisach art.240-246 O.p. 16. Sąd uznał, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a."). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Prawidłowo w okolicznościach faktycznych sprawy przyjął organ podatkowy, że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe Spółki za wskazany okres zostały skutecznie doręczone na adres siedziby istniejącej Spółki w dniu 22 grudnia 2014 r., w trybie art. 44 k.p.a. (s. 6 zaskarżonej decyzji). 17. Wobec uwag poczynionych powyżej, wywodzenie skutków prawnych z braku udziału w sprawie kuratora, skoro tylko Skarżący, jak wynika ze złożonego do akt sprawy pisma, posiadał wiedzę o potrzebie jego ustanowienia, nie może zmienić wyniku sprawy. 18. Z tych powodów brak jest w sprawie podstaw do przyjęcia poglądu Skarżącego o naruszeniu art. 116 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, nie ma także podstaw do stwierdzenia zarzucanych w skardze naruszeń art. 154 § 1 O.p. w zw. z art. 603 § 1 k.p.c. w zw. z art. 42 k.c., ani naruszeń art. 154 § 1 O.p. Sąd nie doszukał się również wad w rozumieniu i stosowaniu przez organ art. 165 § 4 O.p.; art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.; art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a..; art. 151a § 2 O.p 19. Z tych powodów skargę, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), należało oddalić.