I SA/Go 731/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi D.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej i określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz D.R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący, D.R., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] maja 2019 r. uchylającą w całości decyzję ostateczną z tego organu z [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 190.798,00 zł i określającą jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 146.104,00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wnioskiem z dnia [...].10.2018 r. skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2018 r. w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...].03.2012 r. nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] zabudowaną domem mieszkalnym oznaczonym nr [...] położonej na [...] wg aktu notarialnego [...]. Nieruchomość ta została nabyta przez skarżącego na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia [...].04.2009 r. za kwotę 369.000,00 zł. Skarżący nie wskazał konkretnych przesłanek wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 Ordynacji podatkowej, stwierdził jedynie, że w toku postępowania karnego skarbowego (sygn. akt [...]) przedłożył nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji lecz nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Organ podatkowy przyjął zatem, iż chodzi o przesłankę wskazaną art. 240 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał dopuszczalność wznowienia postępowania i postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. wznowił postępowanie. Wraz z wnioskiem skarżący złożył następujące dokumenty: 1. w zakresie kosztów uzyskania przychodu związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości: umowę z dnia [...].10.2008 r. wraz z kosztorysem uproszczonym o roboty budowlane w budynku typu "K" położonym na [...] nr działki [...] z terminem realizacji do dnia 30.04.2009 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2009r. na kwotę 100000,00 zł brutto oraz nr [...] z dnia [...].04.2009 r. na kwotę 61.959,37 zł brutto wystawione przez Zakład B.; - kopie 40 sztuk faktur VAT dokumentujących poniesienie nakładów zwiększających wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania, tj. w okresie od [...].04.2009 r. do [...].03.2012 r. oraz 3 faktury VAT ([...] z dnia [...].04.2009 r. na kwotę 822,26 zł brutto, [...] z dnia [...].04.2009 r. na kwotę 622,82 zł brutto oraz [...] z dnia [...].04.2009 r. na kwotę 278,34 zł brutto), których nie uwzględniono z uwagi na poniesienie wydatku przed datą posiadania nieruchomości. 2. W zakresie przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe: wypis z aktu notarialnego [...] z dnia [...].03.2014 r. umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu poł. w [...] przy [...] i jego przeniesienia oraz ustanowienia hipoteki oraz wyrys rzutu mieszkania przy [...], umowę nr [...] o najem skrytki sejfowej wraz z regulaminem najmu, umowę nr [...] o budowę garażu wraz z załącznikiem, dwa dowody polecenia przelewu: z dnia [...].07.2012 r. na kwotę 65.000,00 zł oraz z dnia [...].07.2012 r. na kwotę 40.000,00 zł tytułem wniesienia wkładu budowlanego za zakup lokalu mieszkalnego przy [...], dokument z dnia [...].04.2012 r. potwierdzający dokonanie wpłaty gotówkowej w wysokości 40.000,00 zł tytułem umowy [...] oraz umowy [...], umowę nr [...] z dnia [...].04.2012 r. o budowę lokalu mieszkalnego wraz z zał. i aneksem nr 1 z dnia [...].04.2012 r., zaświadczenie wystawione przez Bank [...] z dnia [...].03.2014 r. dot. spłaty kredytu hipotecznego udzielonego na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia [...].10.2008 r. Pismem z dnia [...].02.2019 r. organ zwrócił się do skarżącego z prośbą o wyjaśnienie wpłaty gotówkowej z dnia [...].04.2012 r. w wysokości 40.000,00 zł opisanej jako: umowa [...] oraz umowa [...], tj. wskazania, jaka część z tej kwoty dotyczyła kosztu budowy lokalu mieszkalnego położonego w [...], a jaka budowy garażu. Z uwagi na brak odpowiedzi organ podatkowy ponownie zwrócił się pismem z dnia [...].04.2019 r. o złożenie wyjaśnień w tym zakresie. W odpowiedzi na skarżący wyjaśnił, że wpłata z dnia [...].04.2012 r. w wysokości 40.000,00 zł dotyczyła wyłącznie budowy lokalu mieszkalnego, gdyż realizacja umowy o budowę garażu nie doszła do skutku. Pismem z dnia [...].04.2019 r. organ zwrócił się także do Spółdzielni Mieszkaniowej [...] z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wpłaty na rzecz Spółdzielni z dnia [...].04.2012 r. w kwocie 40.000,00 zł, tj. wyjaśnienia jaka część z kwoty 40.000,00 zł dotyczyła umowy [...] o budowę garażu, a jaka umowy [...] o budowę lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi Spółdzielnia Mieszkaniowa poinformowała, że dokonana przez skarżącego wpłata kwoty 40.000,00 zł z dnia [...].04.2012 r. została uiszczona na poczet wkładu budowlanego związanego z lokalem mieszkalnym położonym przy [...] zgodnie z umową o jego budowę nr [...]. Postanowieniem z dnia [...].02.2019 r. organ podatkowy zwrócił się do Banku [...] z prośbą o przekazanie informacji z historii rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącego w związku z udzielonym w dniu [...].06.2013 r. kredytem hipoteczno-budowlanym na nabycie lokalu mieszkalnego. Bank [...] W odpowiedzi na Bank stwierdził, że skarżący dokonał w okresie od [...].06.2013 r. do dnia [...].12.2014 r. spłaty kredytu w łącznej wysokości 11.032,35 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] i orzekł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 146.104,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w szczególności wskazano, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżący zawarł z tym samym podmiotem trzy umowy. Pierwsza z nich to umowa przedwstępna z dnia [...].09.2008 r., druga to umowa z dnia [...].10.2008 r. o roboty budowlane, trzecia natomiast z dnia [...].04.2009 r. to umowa definitywna przyrzeczona, czyli przenosząca własność nieruchomości, ale dotycząca także budynku w stanie surowym zamkniętym. Organ stwierdził, że do momentu zawarcia umowy definitywnej z dnia [...].04.2009 r., skarżący nie wykonywał władztwa nad rzeczą, a jego rola sprowadzała się jedynie do zapłaty sprzedawcy - Zakładowi B. wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane polegające głównie na pracach wykończeniowych w budynku, co wynika z przedłożonego do umowy kosztorysu. Podkreślił, że analiza przedłożonych sprawie dokumentów nie wskazuje natomiast, aby skarżący przed zawarciem umowy definitywnej był posiadaczem nieruchomości, co w konsekwencji nie daje podstaw do uznania, iż wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...].03.2009 r. na kwotę 100.000 zł za wykonane roboty budowlane podlega wliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że z tych samych względów nie uwzględniono również wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr: [...] z dnia [...].04.2009 r. na kwotę 822,26 zł brutto, nr [...] z dnia [...].04.2009 r. na kwotę 622,82 zł brutto oraz nr [...] z dnia [...].04.2009 r. na kwotę 278,34 zł brutto, gdyż wydatki nimi udokumentowane zostały poniesione przed okresem posiadania nieruchomości. Ponadto nie uwzględniono - w części - wydatków opisanych w zaskarżonej decyzji w tabeli nr 1 łącznie na kwotę 3409,97 zł, gdyż wydatki poniesione przez skarżącego dotyczą wydatków poniesionych na zakup lamp, środków czystości oraz elementów dekoracyjnych, a te nie są nakładem na lokal/budynek lecz kosztem jego wyposażenia/dekoracji. Reasumująca organ stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem nieruchomości zaliczono: - cenę nabycia określoną w akcie notarialnym w kwocie 369.000,00 zł oraz koszty związane z tym aktem w wysokości 1.945,82 zł, - wydatki poniesione na roboty budowlane (koszty wytworzenia) w wysokości 61.959,37 zł udokumentowane fakturą z dnia [...].04.2009 r. nr [...] - nakłady (szczegółowo przedstawione w tabeli nr 1), które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania w wysokości 71.439,68 zł. Organ wskazał również, że łączny wydatek podlegający wliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 504.344 87 zł. Organ podatkowy podkreślił, że na podstawie analizy akt ustalono, iż skarżący przeznaczył uzyskany w 2012 roku przychód ze zbycia nieruchomości na: - nabycie lokalu mieszkalnego położonego przy [...] w wysokości 145.000,00 zł, - koszty notarialne związane z nabyciem nieruchomości w kwocie 1767,18 zł, - spłatę kredytu zaciągniętego na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych w banku [...] w kwocie 11.032,35 zł. Łącznie poniesione wydatki na własne cele mieszkaniowe 157.799,53 zł (145.000 zł + 1767,18 zł+ 11.032,35 zł). Wskazał, że kwota dochodu zwolnionego ustalona zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 97.683,60 zł (866.650,48 x 157.799,53 / 1.400.000,00). Ponadto, odnosząc się do przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia wystawionego przez Bank [...] z dnia [...].03.2014 r. dot. spłaty kredytu hipotecznego udzielonego na podstawie umowy kredytowej nr [...] z dnia [...].10.2008 r. na nabycie zbywanej nieruchomości, organ wyjaśnił, że poniesione przez skarżącego koszty związane z kredytem bankowym finansującym zakup nieruchomości, która następnie została zbyta, nie mieszczą się w kategorii kosztów nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są to jedynie wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że w przypadku wydatków mieszkaniowych chodzi o wydatki na inne nieruchomości mieszkaniowe niż zbywana nieruchomość. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 22 ust 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie błędnej jego wykładni i w konsekwencji uznanie, iż skarżący nie był w tym czasie posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy z analizy przedłożonych w sprawie dokumentów wynika, iż odwołujący rozporządzał daną nieruchomością jak właściciel, a zatem był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c.; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy podatkowy nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie dowolnej oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W wyniku rozpoznania dowołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentacje przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie błędnej jego wykładni i w konsekwencji uznanie, iż skarżący nie był w tym czasie posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy z analizy przedłożonych w sprawie dokumentów wynika, iż odwołujący rozporządzał daną nieruchomością jak właściciel, a zatem był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. Zarzucono również naruszenie przepisów postepowania w szczególności art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Spór jaki zaistniał miedzy organami podatkowymi a skarżącym dotyczy wykładni art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie ze wskazanym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Organy podatkowe stwierdziły, że z analizy stanu faktycznego wynikało, iż skarżący zawarł z tym samym podmiotem trzy umowy. Pierwsza z nich to umowa przedwstępna z dnia [...].09.2008 r., druga to umowa z [...].10.2008 r. o roboty budowlane, trzecia natomiast umowa z [...].04.2009 r., to jak wskazał to organ, umowa definitywna przyrzeczona, czyli przenosząca własność nieruchomości, ale dotycząca także budynku w stanie surowym zamkniętym. W ocenie organów podatkowych aż do momentu zawarcia umowy definitywnej z dnia [...].04.2009 r. skarżący nie wykonywał władztwa nad rzeczą, a jego rola sprowadzała się jedynie do zapłaty sprzedawcy – Zakładowi "B." wynagrodzenia za wykonywane roboty budowlane polegające na pracach wykończeniowych w budynku. Dalej organy podatkowe stwierdziły, że analiza przedłożonych dokumentów nie wskazuje, aby skarżący przed zawarciem umowy definitywnej był posiadaczem nieruchomości, co w konsekwencji nie dało podstaw do uznania, iż wydatek udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...].03.2009 r. na kwotę 100.000,00 zł za wykonane roboty budowlane podlega wliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego był on posiadaczem nieruchomości w znaczeniu wynikającym z art. 21 ust. 6c wskazanej ustawy, ponieważ samodzielnie decydował o wynikach robót budowlanych wykonywanych na nieruchomości, podejmował decyzje co do efektów remontu jak i wykorzystanych materiałów, prace prowadzone były na jego zlecenie, pod jego nadzorem i na podstawie jego projektu. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe, na tle ustalonego stanu faktycznego, wykładnia art. 22 ust. 6c jest nieprawidłowa i skrajnie formalistyczna. Przyjęcie i utożsamianie a właściwie zredukowania użytego w art. 22 ust. 6c ustawy pojęcia "posiadania" do pojęcia "własności", nie znajduje oparcia w brzmieniu wskazanego przepisu. Co więcej, tak formalistyczne podejście prowadzi do wniosku, iż same organy podatkowe są niekonsekwentne w swoim rozumowaniu. Zważyć bowiem należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] marca 2018 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu zbycia nieruchomości, a więc decyzji będącej przedmiotem postepowania wznowieniowego, przyjął właśnie na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy, że kosztem uzyskania przychodów są koszty wynikające z aktu notarialnego z dnia [...].03.2012 r. (cena nabycia powiększona o koszt aktu notarialnego) – 370.945,82 zł. W akcie notarialnym określono cenę na kwotę 369.000,00 zł (§ 3 umowy), stwierdzając jednocześnie, że cena została już zapłacona. Wskazana jednak w akcie notarialnym cena została określona w umowie przedwstępnej zobowiązującej do wybudowania domu oraz sprzedaży działki zawartej w dniu [...].09.2008 r. W § 2 ust. 1 umowy określono cenę sprzedawanych praw na kwotę właśnie 369.000,00 zł. Natomiast w § 7 określono sposób i terminy zapłaty ceny. Z dokumentów zawartych w aktach postępowania, jest to okoliczność niesporna między stronami, wynika, że całość ceny określonej w umowie została przez skarżącego zapłacona jeszcze przed datą zawarcia akty notarialnego z [...].04.2009 r. Posługując się wykładnią art. 22 ust. 6c ustawy dokonaną przez organy podatkowe, wskazane wydatki nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, ponieważ zostały poniesione przez skarżącego, który w chwili ich poniesienia nie był posiadaczem nieruchomości. Organy podatkowe nie dostrzegły jednak, że stosownie do § 6 ust. 2 umowy przedwstępnej z dnia [...].09.2009 r. strony uzgodniły, iż wydanie przedmiotu umowy w posiadanie kupującego (skarżącego) nastąpi po zapłacie całości ceny nie później niż do dnia 31.12.2008 r. Uznać zatem należało, że z tą zatem datą skarżący stał się posiadaczem w rozumieniu art. 22 ust.6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporne, zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki, wynikały z umowy z dnia [...].10.2008 r. o roboty budowlane. Wydatki te poniesione zostały przez skarżącego miedzy innymi na podstawie faktury z dnia [...].03.2009 r. nr [...] czyli w okresie, w którym skarżący był posiadaczem nieruchomości, której posiadanie wynikało z § 6 ust. 2 umowy przedwstępnej z dnia [...].09.2009 r. W ocenie Sądu pojęcie posiadania, użyte w art. 22 ust. 6c ustawy, rozumieć należy jako określony stan faktyczny władztwa na rzeczą i nie może być utożsamiane jedynie z prawem własności, jak chcą tego organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie posiadanie wynikało jednak z zawartej w dniu [...].09.2009 r. umowy. Z tych też przyczyn Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej wykładni wskazanego przepisu, a co za tym idzie bezpodstawnie odmówiły skarżącemu uznania wskazanych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. W ocenie Sądu zasadnie jednak organy podatkowe nie uwzględniły w części wydatków opisanych w tabeli nr 1 decyzji organu pierwszej instancji, na łączną kwotę 3.409.97 zł, ponieważ zostały one poniesione na zakup lamp, środków czystości oraz elementów dekoracyjnych, a co za tym idzie nie stanowiły nakładu na lokal/budynek lecz koszt jego wyposażenia/dekoracji. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie dokonanej przez Sąd wykładni art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2335) Sąd uchylił zaskarżona decyzje z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 wskazanej ustawy.