I SA/Po 860/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych . I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor [...] Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] września 2019 r. uznał stanowisko P. O. wyrażone we wniosku z [...] lipca 2019 r., uzupełnionym [...] sierpnia 2019 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za prawidłowe w zakresie wykazania dochodów małoletniej córki P. O. (skarżącego) ze sprzedaży nieruchomości i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych z tej sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość oraz za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nowej nieruchomości na podstawie umowy deweloperskiej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący wraz córką są polskimi rezydentami podatkowymi. Na podstawie postanowienia Sądu z [...] grudnia 2014 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, w wieku 2 lat córka skarżącego nabyła w spadku po zmarłej matce (żonie skarżącego) [...] udziału w lokalu mieszkalnym wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym - miejscu postojowym (1/8) oraz udziałem w gruncie (łącznie: "Nieruchomość"). Żona skarżącego zmarła w czerwcu 2014 r. W spadku uczestniczył również skarżący, który odziedziczył drugą połowę spadku. Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość na zasadzie współwłasności łącznej z żoną [...] lipca 2010 r. Na zakup tej nieruchomości skarżący z żoną zaciągnęli kredyt hipoteczny. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Sąd Rejonowy zezwolił skarżącemu na dokonanie czynności prawnej przekraczającej zakres zwykłego zarządu majątkiem córki poprzez złożenie oświadczenia woli w imieniu małoletniej o sprzedaży jej udziału w nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w listopadzie 2017 r. W momencie sprzedaży nieruchomości z uzyskanego przychodu został spłacony kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez skarżącego z żoną na zakup nieruchomości. Wnioskodawca złożył zeznanie [...] za córkę, wymieniając jej dane w części B i podpisując. W pozycji kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 "ustawy o PIT" w zeznaniu wskazano kwotę równą kwocie osiągniętego dochodu ze zbycia nieruchomości. W 2019 r. skarżący nabędzie nową nieruchomość na cele mieszkaniowe, z tym że w 2019 r. dojdzie wyłącznie do podpisania umowy deweloperskiej. Niemniej w 2019 r. wyda (wpłaci na poczet umowy) kwotę wyższą niż dochód osiągnięty przez córkę. Przeniesienie własności nowej nieruchomości na nabywcę ma nastąpić w 2020 r. Skarżący nabędzie nieruchomości do majątku wspólnego w ramach wspólności majątkowej, ponieważ zawarł nowy związek małżeński. W uzupełnieniu wniosku wskazał, że w zadanym pytaniu chodzi o kredyt zaciągnięty na sprzedaną nieruchomość, a ponadto wpłaty na zakup nowej nieruchomości na poczet zawartej umowy deweloperskiej, które zostały dokonane w 2019 r. przez skarżącego. W 2019 r. nie dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości, co do której dokonano wpłaty i zawarto umowę deweloperską. Takie wydatki, zdaniem strony, spełniają kryteria wydatków na cele mieszkaniowe. Środki pochodziły z przychodu uzyskanego przez córkę ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący miał uprawnienie do rozporządzania pożytkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy w opisanym stanie faktycznym powinien wykazać dochody małoletniej córki ze sprzedaży nieruchomości oraz złożyć zeznanie [...] na swoje imię i nazwisko, a ponadto czy może rozliczyć kwotę dochodu zwolnionego przy uwzględnieniu, że wszystkie wydatki poczynione w okresie 2 lat, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą poniesione przez niego i udokumentowane na jego imię i nazwisko? 2) Czy wydatek (wpłata) na nową nieruchomość na podstawie umowy deweloperskiej, o której mowa w stanie faktycznym, będzie stanowił wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego powinien wykazać dochody małoletniej córki ze sprzedaży nieruchomości oraz złożyć zeznanie [...] na swoje imię i nazwisko, a ponadto może rozliczyć w poz. 25 tego zeznania kwotę dochodu zwolnionego przy uwzględnieniu, że wszystkie wydatki poczynione w okresie 2 lat, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą poniesione przez niego i udokumentowane na jego imię nazwisko. Wydatek na nową nieruchomość na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa wstanie faktycznym, będzie stanowił wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia skarżący, argumentując zasadność swojego stanowiska, odwołał się do orzecznictwa. Organ uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego. W zakresie pytania drugiego uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że umowa deweloperska nie wywołuje skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. Prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność. Niezawarcie takiej umowy w formie aktu notarialnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie) ma skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (prawie). Konieczne jest ostateczne nabycie nieruchomości. Skoro w przedmiotowej sprawie przeniesienie własności nieruchomości nie nastąpi do dnia [...] grudnia 2019 r. to wydatkowanie przychodu uzyskanego na ten cel ze sprzedaży udziału w mieszkaniu (listopad 2017 r.) nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił rozstrzygnięciu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust 25 pkt 1 lit. a) - e) oraz art. 21 ust 26 i art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (w stanie prawnych obowiązującym w 2017 r., tj. z dnia [...] grudnia 2016 r. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, tj. z dnia 8 grudnia 2017 r. Dz.U. z 2018 r. poz. 200, tj. z dnia 20 lipca 2018 r. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, tj. z dnia 5 lipca 2019 r. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; ze zm.) poprzez uznanie iż z uwagi na fakt że przeniesienie własności nieruchomości nie nastąpi do dnia [...] grudnia 2019 r., to wydatkowanie przychodu uzyskanego na ten cel ze sprzedaży udziału w mieszkaniu (listopad 2017 r.) na wpłatę na poczet umówionej ceny w ramach zawartej umowy deweloperskiej, nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy za wydatek uprawniający do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy również uznać wpłatę na poczet umówionej ceny w ramach zawartej umowie deweloperskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie niestwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga jest uzasadniona. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, zwanej dalej u.p.d.o.f.) nie jest definitywne nabycie własności lokalu, a przywołany przepis w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wedle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., wymieniając, m.in. w pkt 1 pod lit. a "nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, pod lit. d zaś wymienia "budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Z kolei z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Powołane przepisy były już interpretowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki WSA w [...] z dnia [...] maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po [...], z dnia [...] kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po [...], wyrok WSA w [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa [...], wyrok WSA w [...] z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz [...], wyroki WSA w [...] z dnia [...] listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd [...] oraz z dnia [...] lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd [...], wyrok WSA w [...] z dnia [...] października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol [...], wyrok [...] lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr [...], wyroki NSA: z [...] stycznia 2018 r. , sygn. akt II FSK [...], z [...] lutego 2018 , sygn. akt II FSK [...], z [...] grudnia 2018, sygn. akt II FSK [...] oraz [...] stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK [...] publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z [...] stycznia 2019 r. II FSK [...] Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. "ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych". Wskazał, że cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. NSA zwrócił również uwagę, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca, jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę. Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 737, zwanej dalej u.w.l.), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1805, zwanej dalej u.o.p.n.l.m.) uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską, jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1186, zwanej dale: P.b.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej, w tym nadpłata kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d). u.p.d.o.f. Trafne w związku z tym okazały się zarzuty niewłaściwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu. Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu interpretacji (pkt I sentencji). O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.