I FSK 586/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 781/19 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., I SA/Sz 781/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił, na skutek skargi R. S.A. z siedzibą w R., postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 26 lipca 2019 r., jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ domagał się jego uchylenia w całości, jak też oddalenia skargi, a ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy zaskarżenia wskazano następujące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej Ppsa) w zw. z art. 212, art. 219, art. 218 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ww. ustawy terminu do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało doręczone przed upływem terminu do jej zwrotu, podczas gdy dla zachowania ww. terminu wymagane jest, aby postanowienie organu w tym przedmiocie zostało wydane (tj. sporządzone i podpisane) przed upływem terminu do zwrotu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz nieodniesienie się przez WSA w Szczecinie do stanu faktycznego sprawy, tj. okoliczności związanych z doręczeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 212, art. 219, art. 218 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Szczecinie postępowania skarżącej, które uniemożliwiło doręczenie postanowienia przed upływem wyznaczonego terminu, co czyniło zasadnym odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA o sygn. I FSK 255/17 i uznanie, że termin został przedłużony albowiem przed jego upływem organ pierwszej instancji wydał postanowienie, a doręczenie tego postanowienia stało się niemożliwe wskutek postępowania spółki i osób działających w jej imieniu, co mogło w okolicznościach sprawy być uznane jako nadużycie praw procesowych, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy VAT w wyniku wadliwego uznania przez WSA w Szczecinie, że w świetle ww. art. 87 ust. 2 podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w nowym terminie wyznaczonym przez organ w ostatecznym postanowieniu organu pierwszej instancji z 25 marca 2019 r., w sytuacji gdy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do zwrotu różnicy podatku od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, jeżeli postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie zostanie doręczone przed upływem terminu do jego zwrotu, w sytuacji gdy ww. art. 87 ust. 2 ustawy nie uzależnia prawa do zwrotu od daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, a zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT było nieprawidłowe. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Sprawę skierowano na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty sformułowane w środku odwoławczym zmierzają do podważenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku w następujących kwestiach: 1) uznania, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony jedynie wówczas, gdy postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone zanim ów termin, określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wyekspirował (zarzuty nr 1, 4-5), 2) pominięcia podstaw do odstąpienia od ww. poglądu uzależniającego skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od doręczenia postanowienia w tym przedmiocie przed upływem ww. terminu, z uwagi na nadużycie prawa przez podatnika (zarzuty nr 2-3). Ad 1. Nie mogą odnieść pożądanego rezultatu zarzuty organu zmierzające do podważenia utrwalonego w orzecznictwie poglądu, iż termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony jedynie wówczas, gdy postanowienie w tym przedmiocie zostanie doręczone zanim termin ten wyekspirował. Należy zauważyć, że twierdzenie, iż w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, konieczne jest jedynie wydanie, tj. sporządzenie i podpisanie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, zostało zakwestionowane w judykaturze. Obecnie zapatrywanie wyrażone również w zaskarżonym wyroku korzysta z tzw. ogólnej mocy wiążącej, na zasadzie art. 269 § 1 Ppsa, a to z uwagi na treść uchwały NSA z 21 września 2020 r., I FPS 1/20 (CBOSA). Skład orzekający nie dostrzega argumentów pozwalających na próbę odstąpienia od poglądu tamże wyrażonego, że nawet w aktualnym stanie prawnym, tj. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zanim ten termin upłynie. Ww. uchwała potwierdza w istocie, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego. Racji podważających przywołany pogląd nie wskazuje także organ, ograniczając się do przytoczenia zapatrywania, jak i argumentacji za nim przemawiającej, które nie utrzymały się w orzecznictwie. Ad 2. Brak jest ponadto dostatecznych podstaw do tego, by zarzucić skarżącej obstrukcję procesową, tj. działania zmierzające do udaremnienia odbioru postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku (z 26 kwietnia 2019 r.), którego nieterminowe doręczenie przerywało tzw. ciągłość przedłużeń. Wprawdzie sąd pierwszej instancji ww. kwestii nie podjął w motywach zaskarżonego wyroku, niemniej nie miało powyższe istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem zauważono w motywach skargi kasacyjnej, próby doręczenia dokonywano nie tylko bezpośrednio przed upływem terminu przedłużenia zwrotu różnicy podatku, ale też w czasie bezpośrednio poprzedzającym tzw. długi weekend majowy (26 i 29 kwietnia 2019 r.). Przy tym nie było trudności z doręczaniem do rąk własnych wcześniejszych postanowień o ww. przedmiocie. Co więcej, próba kontaktu telefonicznego z podatnikiem (za pośrednictwem prokurenta spółki) okazała się skuteczna, zaś organ otrzymał wyjaśnienie jak długo (do 6 maja 2019 r.) i z jakich przyczyn (wakacje) odbiór korespondencji nie będzie możliwy. Awizo podjęto natomiast bezpośrednio po upływie okresu nieobecności (7 maja 2019 r.). W tych okolicznościach wniosek o nadużyciu prawa przez podatnika w związku z brakiem osobistego odbioru korespondencji, zważywszy na incydentalny charakter tej sytuacji, uznać należy za domniemanie nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy. Przypomnieć wypada, że to rzeczą organu jest co do zasady organizacja obsługi kancelaryjnej w sposób zapewniający skuteczność doręczenia, także przy uwzględnieniu okoliczności związanych z tzw. doręczeniem zastępczym (via awizo). Biorąc powyższe pod uwagę należało oddalić skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 Ppsa. Wobec braku reakcji procesowej ze strony spółki na złożony środek odwoławczy, nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego na jej rzecz.