I FSK 550/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 609/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 609/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił wydane wobec Gminy D. (dalej: "Skarżąca" lub "Gmina") postanowienia obu instancji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji "Rozbudowa (przebudowa) oczyszczalni ścieków w m. T.". We wniosku tym podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, oraz że jako jednostka samorządu terytorialnego (j.s.t.) odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m. in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wyjaśniła, że poniesione dotąd wydatki na wspomnianą wyżej inwestycję są udokumentowane wystawionymi na jej rzecz fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Dalej Skarżąca wskazała, że już na etapie przystąpienia do realizacji tej inwestycji zaplanowano, że od momentu oddania inwestycji do użytkowania automatycznie stanie się ona przedmiotem umowy zawartej ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych w D. Przedstawiła szczegółowo warunki tej umowy. Skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z uzyskaną przez nią interpretacją indywidualną z 23 grudnia 2014 r. świadczenia realizowane w ramach opisanej wyżej umowy przez spółdzielnię na jej rzecz oraz przez Skarżącą na rzecz spółdzielni stanowią barter usług podlegający opodatkowaniu VAT. W interpretacji tej potwierdzone również zostało prawo Skarżącej do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca wyjaśniła także, że w niniejszej sprawie wnosi o potwierdzenie jej prawa do pełnego odliczenia VAT w odniesieniu do konkretnej inwestycji polegającej na rozbudowie (przebudowie) oczyszczalni ścieków w m. T., gdyż interpretacja, o której mowa wyżej, nie odnosiła się do niej, oraz że do tej pory nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową inwestycją. Skarżąca przedstawiła też sposób rozliczenia pomiędzy nią a spółdzielnią. Podkreśliła, że wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez nią nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez spółdzielnię z infrastruktury, a punktem wyjścia dla ustalenia tej ceny jest spodziewana wysokość przychodów, które spółdzielnia może uzyskać świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków, oraz koszty spółdzielni ponoszone w związku z jej działalnością (w tym w związku z konserwacją infrastruktury). Wskazała w szczególności, że wartość świadczenia usług przez spółdzielnię na rzecz Skarżącej wynosi obecnie kwartalnie 2.214 zł brutto, tj. miesięcznie wartość procentowa tego świadczenia w relacji do łącznych planowanych przez Skarżącą nakładów na budowę/rozbudowę infrastruktury objętych wnioskiem wynosi 0,02 %, a hipotetyczny okres zwrotu nakładów na inwestycję to ok. 489 lat. Analizując treść wniosku wraz z jego uzupełnieniem, organ interpretacyjny stwierdził, iż w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.", w związku z czym 3 kwietnia 2018 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie tego wniosku, a następnie, po wniesieniu przez Skarżącą zażalenia, postanowieniem z 12 czerwca 2018 r. wymienione postanowienie utrzymano w mocy. Oba te postanowienia zostały jednak uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 5 grudnia 2018 r. (I SA/Lu 601/18). 1.3. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku organ interpretacyjny wydał postanowienie z 15 maja 2019 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie. Na postanowienie to Skarżąca wniosła zażalenie. Postanowieniem z 17 lipca 2019 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy wydane w I instancji postanowienie z 15 maja 2019 r. Zauważył, że pismem z 8 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a dotyczącą wnioskodawcy będącego j.s.t. W odpowiedzi na to wystąpienie Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r., w której potwierdził przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Uwzględniając to organ interpretacyjny stwierdził, że – wbrew stanowisku Skarżącej - stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez nią we wniosku odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem wspomnianej opinii Szefa KAS. W obu bowiem okolicznościach j.s.t. dokonywała nakładów inwestycyjnych o znacznej wartości, następnie inwestycje te są przekazywane na podstawie umowy dzierżawy lub odpłatnego udostępnienia podmiotom trzecim, będącym odrębnymi od j.s.t. podatnikami podatku od towarów i usług, a świadczenie z tytułu udostępnienia infrastruktury nie jest kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki na przedmiotowe inwestycje, lecz przeciwnie - brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości świadczenia ustalonego przez te j.s.t. Zatem okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji wskazują na schemat działania podmiotów, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia działań, które prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te podmioty. Organ interpretacyjny zwrócił mianowicie uwagę, że przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, tj. przebudową oczyszczalni ścieków, z uwagi na odpłatne udostępnienie infrastruktury według cen ustalonych na takim poziomie wywoła skutki w postaci uzyskania przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w znacznej wysokości, przy jednoczesnym obowiązku odprowadzenia podatku należnego w nieznacznej wysokości. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), - art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p., - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p., - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p., - art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. W oparciu o powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz rozważenie uchylenia postanowienia I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że powołanie się na opinię Szefa KAS nie było uzasadnione. Zauważył, że chociaż istotnie w okolicznościach obu stanów faktycznych j.s.t., która prowadziła kosztowne prace inwestycyjne związane z obciążającymi ją ustawowo zadaniami zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, zamierzała za odpłatnością stanowiącą nieznaczny ułamek wartości tych prac udostępnić ich efekty podmiotowi trzeciemu, który z wykorzystaniem tej infrastruktury gminnej miał świadczyć na rzecz zainteresowanych usługi gospodarki wodno-kanalizacyjne, to jednak przytoczone fakty, wzięte pod uwagę przez organ, nie są jedynymi okolicznościami, które we wniosku i jego uzupełnieniu Skarżąca podała przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w niniejszej sprawie. Sąd I instancji wymienił następnie te okoliczności i podkreślił, że organ interpretacyjny całkowicie je pominął. Tymczasem - zdaniem tego Sądu - elementy te różnicują oba stany faktyczne i mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz spółdzielni efektu inwestycji w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego: 1) art. 14b § 5c O.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że wskazane we wniosku okoliczności różnicują stan faktyczny niniejszej sprawy oraz sprawy, której dotyczy wykorzystana przez organ opinia Szefa KAS, a tym samym nieuzasadnione było powołanie się na tę opinię, 2) art. 121 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że organ interpretacyjny nie rozpatrzył sprawy rzetelnie, gdyż pominął, i to bez żadnego uzasadnienia, znaczną część elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł też o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Odpowiedzi na skargę nie udzielono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 powołanej wyżej ustawy). 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. Zarzut ten oraz przywołana na jego uzasadnienie argumentacja zmierzała do wykazania, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe "odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r." oraz że "istnieje uzasadnione przypuszczenie", że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa. Wskazywał na to – jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "tożsamy mechanizm działania". 6.3. W świetle tak sformułowanego zarzutu istotna jest wykładnia przepisów O.p., a w szczególności art. 14b § 5b i § 5c w zw. z art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Na mocy art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek. 6.4. Autor skargi kasacyjnej znaczną część jej wywodów poświęca stanowisku, które ma wykazać, że elementy stanu faktycznego odpowiadają zagadnieniu, rozpoznanemu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinią nr [...] z 17 sierpnia 2017 r. W kontekście powyższej argumentacji należy podnieść to na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1886/18. Zauważono tam, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej opinii Szefa KAS. W tym zakresie Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że odwołanie się wprost do stanu faktycznego wynikającego z opinii z 17 sierpnia 2017 r. jest nieuzasadnione ze względu na stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację. W szczególności chodzi tutaj o to, że z wniosku o interpretację wynika wprost, że: - spółdzielnia, która na bazie gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, jest od Gminy podmiotem całkowicie niezależnym, gdy w okolicznościach rozważanych w opinii Szefa KAS chodziło o spółkę komunalną j.s.t. będącej właścicielem infrastruktury, a ponadto - Gmina nie ma w swoich strukturach odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych oraz nie posiada własnej spółki komunalnej, w związku z czym zdecydowała się na współpracę z podmiotem zewnętrznym (spółdzielnią) i udostępnienie mu infrastruktury do kompleksowej eksploatacji i konserwacji; - spółdzielnia jest podmiotem działającym na zasadach wolnorynkowych, w związku z czym ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej infrastruktury przez spółdzielnię nie odbywa się z perspektywy poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać spółdzielnia, świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków, oraz kosztów spółdzielni ponoszonych w związku z tą działalnością, co – zdaniem Gminy – oznacza, że wartość świadczeń spółdzielni na jej rzecz kalkulowana jest na poziomie wartości rynkowych; - wartości, o których mowa wyżej, są analizowane i po pewnym okresie obowiązywania między Gminą a spółdzielnią umowy przewidującej wyższe wynagrodzenie na rzecz Gminy okazało się, że musi być ona zmieniona, gdyż rozliczenie z jednej strony cen wody i ścieków, a z drugiej strony wydatków na eksploatację i utrzymanie infrastruktury wykazało, że poziom przychodów uzyskiwanych przez spółdzielnię z tytułu usług świadczonych z wykorzystaniem infrastruktury po potrąceniu kosztów jej konserwacji i obsługi nie zapewniłby spółdzielni odpowiedniej rentowności w przypadku obowiązku przekazywania ustalonego wcześniej wynagrodzenia; - ustalanie cen za wodę i ścieki nie zależy wyłącznie od woli Gminy i spółdzielni; - zawarcie umowy (opisanej we wniosku) ze spółdzielnią zwalnia Gminę z szeregu obowiązków, w tym w zakresie organizacji dla mieszkańców usług dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości itp., a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, obsługi i konserwacji infrastruktury, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody, niezbędnych opłat), które Gmina musiałaby ponosić, gdyby sama świadczyła przedmiotowe usługi. Tak istotne różnice w stanie faktycznym nakazywały uznać, że odwołanie się do opinii z 17 sierpnia 2017 r. nie mogło mieć w sprawie przesądzającego znaczenia. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zdołał podważyć również inne argumenty, które w ocenie organu wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W szczególności trafnie Sąd I instancji uznał, że organ interpretacyjny nie wykazał, że zawarcie umowy użytkowania przez Gminę ze spółdzielnią ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom u.p.t.u. W szczególności nie mogła przesądzić o tym sama wysokość czynszu dzierżawnego. Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49). W rozpatrywanej sprawie przesądzając, że wysokość czynszu jest "nieekwiwalentna" organ nie wziął pod uwagę przy uwzględnianiu jakich czynników Gmina dokonała ustalenia czynszu dzierżawnego. 6.6. Trafnie również Sąd I instancji uznał, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p., musi być oparta na kryteriach wyznaczonych treścią art. 5 ust. 5 u.p.t.u., zgodnie z którym dla stwierdzenia nadużycia prawa, o jakim w nim mowa, konieczne jest: aby dana transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej; aby pomimo, że dana transakcja spełnia formalne warunki przewidziane w przepisach u.p.t.u., uzyskanie tej korzyści podatkowej było sprzeczne z celem tych przepisów, a nadto aby z ogółu obiektywnych okoliczności tej transakcji wynikało, że zasadniczym jej celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Należy mieć przy tym na względzie, że podatnicy mają swobodę wyboru prowadzenia działalności gospodarczej i nie muszą wybierać tych z nich, z którymi wiążą się wyższe obciążenia podatkowe, w odniesieniu zaś do celu transakcji należy zauważyć, że nie chodzi tu o subiektywny zamiar jej uczestników, ale o stwierdzenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia dla danej transakcji niż uzyskanie korzyści podatkowej. Wynika z tego, że przy ocenie, czy zachodzi możliwość zaistnienia nadużycia prawa, o jakim mowa, niezbędne jest rozważenie wszystkich okoliczności, w jakich transakcja jest zawierana, mających wskazywać na jej rzeczywiste znaczenie gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że wymienione wyżej, a pominięte przez organ interpretacyjny okoliczności, odzwierciedlają uwarunkowania prawne, organizacyjne i ekonomiczne, w tym rynkowe, które Gmina uwzględniała przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu efektów inwestycji na rzecz spółdzielni oraz o poziomie odpłatności z tego tytułu. Zatem należy stwierdzić, że mogą mieć one istotne znaczenie dla oceny, czy w odniesieniu do całokształtu wskazanych przez Gminę okoliczności dotyczących odpłatnego udostępnienia przez nią na rzecz spółdzielni efektu inwestycji w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art.14b § 5b pkt 3 O.p. oraz art. 121 O.p. 6.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.