II GSK 884/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mirosław Trzecki, Sędzia NSA Cezary Pryca, Sędzia NSA (del.) Stanisław Śliwa (spr.), Protokolant Monika Majak, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1053/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Krakowie, wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Kr 1053/17, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. (dalej także: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Krakowie z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W dniu [...] kwietnia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Krakowie przeprowadzili kontrolę w lokalu o nazwie "[...]", mieszczącym się w [...] przy ul. [...], w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 741), zwanej dalej "u.g.h." regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W toku kontroli stwierdzono w ww. lokalu dziewięć urządzeń, spośród których pięć było włączonych do zasilania i gotowych do gry. Ze znajdujących się na nich naklejek wynikało, że stanowią własność Spółki. Uzyskane opinie biegłego sądowego wskazywały, że: gry prowadzone były na urządzeniach elektronicznych, prowadzenie gier umożliwiało uzyskanie wygranej rzeczowej pozwalającej na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach; gry mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza. W celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach konieczne jest jego zakredytowanie przez gracza poprzez wprowadzenie banknotów do akceptatora banknotów lub monet do akceptatora monet. W oparciu o powyższe Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 60 000 zł za urządzanie gier na pięciu automatach poza kasynem gry. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy DIAS w Krakowie decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Oceniając zebrane dowody stwierdził, że wymienione wyżej z nazwy urządzenia spełniają ustawowe wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach według regulacji u.g.h. Urządzane były bowiem one poza kasynem gry, jako że kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Urządzającym gry na tych automatach była Spółka jako ich właściciel. DIAS podkreślił, że sporządzone opinie biegłego nie odnosiły się do okresu, w jakim automaty były użytkowane, ale z uwagi na to, że pięć wymienionych z nazwy urządzeń było w trakcie kontroli włączonych i gotowych do gry uznać należało, że Spółka na nich urządzała i organizowała gry z naruszeniem przepisów u.g.h. WSA w Krakowie, wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r. oddalił skargę. W pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutu dotyczącego stosowania u.g.h., pomimo braku notyfikacji jej przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 2 ust. 5, w świetle art. 1 pkt. 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Sąd wskazał, że powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie, jednak zostały one ostatecznie rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16) zgodnie z którą art. 89 ust. 1 pkt 2u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto, w uchwale tej stwierdzono, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd zwrócił następnie uwagę na wiążący charakter przedmiotowej uchwały wynikający z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej następnie "P.p.s.a.". Sąd podniósł dalej, że regulacja u.g.h. wraz z przepisami Ordynacji podatkowej, decydują o kompetencji organów podatkowych do czynienia własnych ustaleń w przedmiocie charakteru automatów do gier, a rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu jest kwestią odrębną od postępowania w sprawie wymierzenia kary. Decyzja taka wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia. Sąd odniósł się też do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89 u.g.h. w związku z art. 4 ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201). Wskazał, że przepis ten pozwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 u.g.h. na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r., czyli na podstawie koncesji albo zezwolenia. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska wskazującego na naruszenie art. 56 TFUE poprzez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych - zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 O.p. przez oddalenie skargi przez Sąd, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nie przytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także nie dokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I jak II instancji; 3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2u.g.h., jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h., który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE) jest i to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa; 4. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h., miał zastosowanie dla oceny czy oferowane przez nią gry - są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności z zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego UE na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 u.g.h. jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE - stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem organu I instancji, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona; 5. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej, co jest sprzeczne z zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii - na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE - a poprzez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 u.g.h. może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 u.g.h., podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji, była odmowa zastosowania art. 14 u.g.h., którego projekt został nieprawidłowo - w świetle dyrektywy 98/34/WE - notyfikowany Komisji Europejskiej i wobec tego nie mogły one być zastosowane; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 u.g.h. nie mogła zostać nałożona; 6. prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TFUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli; 7. prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 u.g.h., którego głównym celem jest nie sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w odniesieniu do niej, jako płatnika podatku VAT, tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana; 8. przepisu prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 TFUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów u.g.h., których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną, 9. przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TFUE poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług mimo, że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym, potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, Sąd I instancji zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów u.g.h. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Związanie NSA granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzje te nie są niezgodne z prawem. Przed rozpoznaniem złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że objęta nią problematyka prawna była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 12 lipca 2018 r. (sygn. akt II GSK 94/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze argumenty przedstawione we wspomnianym orzeczeniu, które są aktualne również na gruncie niniejszej sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do opartego na podstawie z pkt 2 art. 174 P.p.s.a. zarzutu z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie jest on usprawiedliwiony. Wbrew stanowisku skarżącej, naruszenia wskazywanych w podstawach omawianych zarzutów przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym wadliwości stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania w sprawie nie sposób upatrywać w przyczynach w nim wskazanych. Przede wszystkim w decyzji organów wskazana jest podstawa prawna rozstrzygnięcia zaś z ich uzasadnień wynika jakie przepisy prawa stanowiły podstawę prowadzonych czynności. Powyższe doprowadziło Sąd I instancji do aprobującej oceny postępowania przeprowadzonego przez organy celne, co nie budzi zastrzeżeń Sądu odwoławczego. Z kolei odnosząc się do zarzucanej w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wadliwości uzasadnienia wyroku, to może ona stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku Sądu I instancji, zawiera analizę przedstawionych w nim argumentów, umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że WSA uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający jego funkcję co do możliwości przeprowadzenia kontroli wydanego rozstrzygnięcia. W tej mierze - co wymaga szczególnego podkreślenia w kontekście powyżej już przedstawionych uwag - zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawarta w argumentacji, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - wymaga dla oceny prawidłowości postawienia innych zarzutów kasacyjnych. Podobnie rzecz ma się z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony. Zastrzeżenia w tym przedmiocie nie oznaczają jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13). Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niewątpliwie nie może być skutecznie podważane merytoryczne stanowisko Sądu - a ku temu w istocie zmierza zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 3 do 9 petitum skargi kasacyjnej, które z uwagi na ich konstrukcję wymagały łącznego rozpoznania. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 u.g.h.), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 u.g.h.). Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 u.g.h. nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu. W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. W tej mierze oraz w korespondencji do powyżej już przywołanych argumentów należy podnieść, że jak wyjaśniono to w przywołanej powyżej uchwale w sprawie II GPS 1/16 niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) - to nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie, co należy podkreślić są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37-40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może lecz nie musi skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego. W kontekście powyższych uwag nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, że działa na rynku gier hazardowych legalnie, gdyż opłaca podatek dochodowy i podatek VAT a tym samym w jej przypadku nie może być mowy o restytucji niepobranych zobowiązań podatkowych (pkt 8 petitum skargi kasacyjnej). NSA zwraca uwagę, że skarżąca kasacyjnie pomija istotną okoliczność, że prowadzi działalność nie legitymując się ani zezwoleniem ani koncesją, a zatem z naruszeniem regulacji zawartych w u.g.h. Odnosząc się do stanowiska kasatora upatrującego naruszenia przepisów art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 288 TFUE oraz 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie z uwagi na brak odmowy stosowania przepisów objętych obowiązkiem notyfikacji stwierdzić należy, że zarzuty te są nieusprawiedliwione. Powyższa ocena jako wynikająca z wyżej zaprezentowanych rozważań dotyczy również zarzutu nieprawidłowości notyfikacji ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych. Na uwzględnienie z przyczyn wyżej wskazanych nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 56 TFUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z uwagi na zawarte wyżej rozważania dotyczące wykładni art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i brak potrzeby ich powtarzania odnośnie oceny ich prawidłowości jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnośnie istoty tego zarzutu NSA zauważa, że prawo unijne tak samo jak prawo krajowe nie dopuszcza powoływania się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. To jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawy C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13), a tak należy postrzegać zarzuty dotyczące uregulowań zawartych w ustawie o grach hazardowych jako ograniczających swobodę świadczenia usług. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).