III FSK 2284/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1496/19 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S D N I E N I E Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1496/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 sierpnia 2019 r. w przedmiocie zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego tj.: 1) art. 110u § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu argumentacji i twierdzeń skarżącej podniesionych w treści zażalenia złożonego w dniu 16 lipca 2019 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 8 lipca 2019 r. o oddaleniu zarzutów z dnia 19 marca 2019 r., złożonych w dniu 20 marca 2019 r. do protokołu opisu i oszacowania wartości nieruchomości z dnia 7 marca 2019 r., położonej w R. przy ul. [...]; 2) § 4 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie wobec uznania, iż rzeczoznawca majątkowy wyodrębnił ze zbioru odnotowanych transakcji na badanym rynku wystarczającą próbę transakcji nieruchomości spełniających warunek podobieństwa i porównywalności; 3) § 55 ust. 2 rozporządzenia RM poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy rzeczoznawca majątkowy nie przedstawił rozwiązań merytorycznych w przedmiocie szczegółowej analizy lokalnego rynku obejmującego obszar gminy R. oraz gmin sąsiednich; 4) art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2018 r., poz. 121 ze zm.; dalej: u.g.n.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie wobec ustalenia wartości szacowanej nieruchomości w wysokości nieodpowiadającej jej wartości rynkowej; - względnie - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj.: 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi skarżącej, mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia; 5) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku w sposób wszechstronny przyczyn i okoliczności, które spowodowały, iż Sąd uznał, że organy administracji podatkowej dokonały właściwej i pełnej oceny podniesionych przez skarżącą zarzutów do opisu i oszacowania nieruchomości z dnia 7 marca 2019 r. położonej w R., przy ul. [...]. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na redakcję skargi kasacyjnej, celowe jest przypomnienie podstawowych wymogów, jakie powinna ona spełniać. Wymogi te zostały określone w art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. Art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zauważenia wymaga, że w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej oraz należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Ze względu na powyżej wskazane wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna, aczkolwiek sporządzona przez osobę mającą do tego kwalifikacje, nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach praw. Przede wszystkim nie uzasadniono należycie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Spośród wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, jako naruszone, przepisów prawa materialnego, wyłącznie wspomniano o art. 110u § 1 u.p.e.a. i art. 151 u.g.n., ale nie wykazano na czym polega, według skarżącej, zarzucane niewłaściwe zastosowanie każdego z przepisów prawa materialnego. Dlatego wniesione zarzuty kasacyjne albo uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, albo nie zasługują na uwzględnienie. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 110u § 1 u.p.e.a. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu argumentacji i twierdzeń skarżącej podniesionych w treści zażalenia [...]". Przypomnieć trzeba, że stosownie do postanowień tego przepisu zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości mogą być wnoszone przez wszystkich uczestników postępowania egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia ukończenia opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie opisu i oszacowania wartości nieruchomości przysługuje zażalenie. Przytoczony przepis stanowi zatem o uprawnieniu do wniesienia zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, określa podmioty mające takie uprawnienie oraz termin w jakim zarzuty mogą być wniesione, przyznaje prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie wniesionych zarzutów. Bezsprzecznie art. 110u § 1 u.p.e.a. nie normuje postępowania zażaleniowego. Zgodnie z art. 18 K.p.a. w postępowaniu wszczętym na skutek wniesionego zażalenia stosowane są przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie mógł więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszyć art. 110u § 1 u.p.e.a. w sposób wskazany przez skarżącą, tj. poprzez niedoniesienie się do argumentów podniesionych w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego. Jeśli skarżąca uważała, że postanowienie tego organu zawiera braki, powinna postawić zarzuty naruszenia odpowiednich przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w związku ze stosownymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy. Odnośnie zaś do stanowiska skargi kasacyjnej, iż podniesione w zażaleniu argumenty dotyczące "niezgodności określeń przyjętych w tabelach w zakresie wielkości i kształtu działki oraz otoczenia i sąsiedztwa" nie stanowią, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, nowych zarzutów do opisu i oszacowania wartości nieruchomości, lecz są pogłębioną i rozbudowaną dotychczasową argumentację, stwierdzić należy, że stanowisko Sądu jest prawidłowe. Wniesione przez skarżącą, w zakreślonym art. 110u u.p.e.a. terminie, zarzuty dotyczyły wyłącznie oszacowania wartości nieruchomości, natomiast w zażaleniu skarżąca podważała prawidłowość opisu nieruchomości w operacie szacunkowym, tj. w zakresie wielkości, kształtu, otoczenia i sąsiedztwa nieruchomości. Skoro według postanowień tego przepisu można wnieść zarzuty zarówno do opisu jak i do oszacowania wartości nieruchomości i każdy z tych zarzutów powinien być wniesiony w zakreślonym terminie, to oczywistym jest, że późniejsze wniesienie któregoś z nich nie może być skuteczne. Dlatego jako trafne należy ocenić stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż zastrzeżenia skarżącej dotyczące opisu nieruchomości podniesione w zażaleniu zostały wniesione po terminie i dlatego nie mogą wywrzeć zamierzonych skutków prawnych. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają się zarzuty naruszenia § 4 ust. 1, 2 i 3 oraz § 55 ust. 2 rozporządzenia RM, ponieważ w ogóle nie zostały one uzasadnione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o tych przepisach, brak też wypowiedzi (stanowiska), którą można by przyporządkować jako nawiązująca do ww. zarzutów. We fragmencie skargi kasacyjnej następującym po tej jej części, w której powołano się na art. 110u § 1 u.p.e.a. stwierdzono, że błędne są konkluzje Sądu pierwszej instancji, iż opis i szacowanie są merytorycznie poprawne. Zarzucono temu Sądowi, że nie wypowiedział się, czy operat szacunkowy realizuje postulat analizy rynku lokalnego. Utrzymywano, iż uwzględnienie transakcji wskazanych przez skarżącą byłoby formalnie poprawne i spełniałoby wymóg ustalenia wartości szacowanej nieruchomości w wysokości odpowiadającej jej wartości rynkowej. Nie sposób z tych wypowiedzi wyprowadzić prostego wniosku, w jaki sposób zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji naruszył § 4 ust. 1, 2 i 3 oraz § 55 ust. 2 rozporządzenia RM. Stwierdzenie skarżącej, że konkluzje Sądu są błędne, bez uzasadnienia takiej oceny w oparciu o przepisy, ewentualnie w oparciu o fakty i dowody, pozostaje wyłącznie opinią skarżącej, nie mającą przełożenia na wynik sprawy. Zarzut braku wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w zakresie podanym przez skarżącą, niewątpliwie nie może być rozpoznawany poprzez pryzmat regulacji z § 4 ust. 1, 2 i 3 oraz § 55 ust. 2 rozporządzenia RM. Dla jego skuteczności konieczne było postawienie zarzutu naruszenia stosownego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dla podważenia prawidłowości szacowania nieruchomości nie wystarczy gołosłowne stwierdzenie, że należało uwzględnić transakcje wskazane przez skarżącą, szczególnie w sytuacji, gdy rzeczoznawca wyjaśnił, iż podane przez skarżącą transakcje zostały dokonane w okresie przekraczającym dwa lata od daty sporządzenia opinii, bądź ze względu na zbieżność dat transakcja nie była jemu znana w dacie badania. Należało w oparciu o dowody wykazać, że stanowisko rzeczoznawcy jest błędne, albo wykazać posługując się rzeczową argumentacją, z powołaniem na inne transakcje, że w świetle znanych skarżącej okoliczności w rzeczy samej nie zostały uwzględnione przy szacowaniu wartości nieruchomości będącej przedmiotem wyceny, nieruchomości podobne, o czym stanowi § 4 ust. 3 rozporządzenia RM. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 ust. 1 u.g.n. "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie wobec ustalenia wartości szacowanej nieruchomości w wysokości nieodpowiadającej jej wartości rynkowej". Przede wszystkim zauważenia wymaga, że uzasadnienie tego zarzutu stanowi to jedno, powyżej przytoczone zdanie. W takim też zakresie może odnieść się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny. Ponieważ skarżąca kwestionuje ustaloną przez rzeczoznawcę wartość nieruchomości wyjaśnić należy, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oznacza, iż organy podatkowe w ramach narzędzi w jakie zostały wyposażone przepisami prawa dokonują oceny opinii biegłego, pod kątem jej przydatności jako dowodu w sprawie. Obowiązkiem organu jest ocena operatu w świetle obowiązujących przepisów prawa i w tym zakresie zbadanie, czy zawiera on wszystkie wymagane prawem elementy oraz czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, a także zweryfikowanie treści operatu szacunkowego celem ustalenia, czy jest on jasny, logiczny i spójny, czy nie zawiera błędów (także rachunkowych), niejasności, pomyłek lub braków. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek niejasności, błędów bądź braków organ winien wezwać rzeczoznawcę do ich usunięcia, natomiast w sytuacji powzięcia jakichkolwiek wątpliwości winien wezwać biegłego do ich wyjaśnienia i zajęcia jednoznacznego stanowiska w danej kwestii i z tego uprawnienia skorzystał organ w niniejszej sprawie. Jednak organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego, jako że nie dysponuje wiedzą specjalistyczną. Właśnie brak takiej wiedzy jest przyczyną powołania biegłego przez organ podatkowy (art. 197 § 1 O.p.). Operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej, a ponadto - co nie jest bez znaczenia - pochodzi od osoby wykonującej zawód zaufania publicznego (zob. art. 174 i następne u.g.n. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt SK 20/01). W konsekwencji, zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne, ale wyłącznie w wyjątkowych i oczywistych wypadkach, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustanowioną przepisem art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów organu podatkowego modyfikuje art. 157 ust. 1 u.g.n. Przepis ten stanowi, iż oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Jeśli więc istnieją zastrzeżenia odnośnie do prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego należy zwrócić się do tej organizacji, a nie oczekiwać, iż to organ podatkowy zakwestionuje jego prawidłowość. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez niewyjaśnienie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku w sposób wszechstronny przyczyn i okoliczności, które spowodowały, iż Sąd uznał, że organy administracji podatkowej dokonały właściwej i pełnej oceny podniesionych przez skarżącą zarzutów do opisu i oszacowania nieruchomości". Jak już wcześniej wspomniano, skarżąca nie wykazała wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisu postępowania, dlatego co najwyżej powiedzieć można, że z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. stwierdzić należy, że każdy z tych przepisów jest przepisem ogólnym (blankietowym), stanowiącym jedynie prawną podstawę orzeczenia i bez powiązania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu z innymi przepisami postępowania sądowadministracyjnego nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.