II FSK 927/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , , po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp.k. z siedzibą w S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 997/19 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi M. sp.k. z siedzibą w S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej M. sp. k. z siedzibą w S. jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 997/19, w którym odrzucono jej skargę na postanowienie SKO w Szczecinie z 14 listopada 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. W motywach orzeczenia sąd podał, że zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie stwierdziło niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Wójta Gminy R. z 16 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu. Kolegium uznało, że Organ I instancji błędnie pouczył skarżącą o trybie i terminie zaskarżenia postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów. Mimo błędnego pouczenia zażalenie na postanowienie z dnia 16 lipca 2019 r. nie przysługiwało. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła, zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu organu II instancji, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Sprawa, której dotyczy skarga, nie mieści się bowiem we właściwości rzeczowej sądu administracyjnego określonej w art. 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zdaniem sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z 14 listopada 2019 r. nie należy do żadnej z kategorii aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Artykuł 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. zalicza do nich niektóre postanowienia wydawane w toku postępowania administracyjnego: na które służy zażalenie, kończące postępowanie, rozstrzygające sprawę co do jej istoty. Postanowienia, w stosunku do których ustawa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia, nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Postanowienie organu I instancji z dnia 16 lipca 2019 r., odmawiające przeprowadzenia dowodów, jest postanowieniem, na które zażalenie nie przysługuje. Żadna bowiem z jednostek redakcyjnych przepisów będących podstawą wydania tego postanowienia, tj. art. 216, art. 187 i art. 188 O.p. nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na takie rozstrzygnięcia. Wydane zatem w następstwie błędnego wniesienia zażalenia postanowienie stwierdzające jego niedopuszczalność, nie jest postanowieniem kończącym postępowanie drugoinstancyjne w odniesieniu do postanowienia, na które służyło zażalenie (o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd dalej wskazał, że drugą kategorię rozstrzygnięć wyłączonych z zakresu kognicji sądów administracyjnych stanowią postanowienia, które kończą postępowanie. Do takich należą postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania czy o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie będą natomiast zaliczane do powyższej kategorii postanowienia, które dotyczą kwestii tzw. "wpadkowych". Zdaniem sądu, postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, nie należą do grupy postanowień kończących postępowanie. Postanowienie organu I instancji nie wszczyna bowiem żadnego odrębnego postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów w żaden sposób nie zamyka stronie drogi do rozpoznania merytorycznego jej sprawy ani żadnego postępowania zażaleniowego, bowiem stwierdza właśnie, że próba uruchomienia tego toku była bezskuteczna. Jest to zatem rozstrzygnięcie wydane co prawda przez organ odwoławczy, które jednak nie ma na celu rozpoznania sprawy skarżącego w II instancji. Tym samym, jakkolwiek zaskarżone postanowienie zapadło na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., a więc tego samego przepisu, który stanowi podstawę wydania objętych kognicją sądu administracyjnego postanowień o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (pkt 2) czy pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia (pkt 3), to w przeciwieństwie do ww. postanowień nie kończy ono postępowania i z tego względu nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Trzecia kategoria postanowień "wyłączonych z zakresu kognicji sądów administracyjnych" obejmuje postanowienia, które rozstrzygają o prawach i obowiązkach strony. W przypadku zaskarżonego postanowienia oczywiste jest, że postanowienie to nie rozstrzyga sprawy co do istoty, tj. nie określa wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wobec tego, zdaniem sądu, skarga dotyczy aktu, który nie został objęty zakresem właściwości sądu administracyjnego. Sąd podkreślił, że organ II instancji błędnie pouczył skarżącą, że na wydane postanowienie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Zawarcie takiego pouczenia co do środka zaskarżenia w żaden sposób nie kreuje uprawnienia strony w tym zakresie czy obowiązku skontrolowania prawidłowości zaskarżonego postanowienia przez sąd. Mając powyższe na uwadze, działając na zasadzie art. 58 §1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a., sąd skargę odrzucił. Skarżąca wywiodła od tego postanowienia skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 58 § 1 pkt 1 i 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2, art. 141 § 4 i w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i § 2, art. 214 w zw. z art. 235 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Rozpoznając wniosek o rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej na rozprawie zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, a do takich postanowień należy zaskarżone postanowienie Sądu I instancji wydane na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Wobec tego nie było przeszkód do rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki nieważności postępowania, dlatego też sprawa zostanie rozpoznana w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej. Przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu jest zagadnienie dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie organu administracji drugiej instancji, w którym stwierdzono niedopuszczalność zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu. Jak wynika z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., skarga do sądu administracyjnego przysługuje na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Przytoczony przepis wyróżnia więc trzy grupy postanowień, których wydanie w postępowaniu administracyjnym skutkuje powstaniem uprawnienia strony do złożenia skargi do sądu administracyjnego. W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny za oczywistą omyłkę uznał dwukrotny błąd sądu pierwszej instancji, który analizując rozstrzygnięcia poddane kognicji sądów administracyjnych w uzasadnieniu napisał o rozstrzygnięciach "wyłączonych z zakresu kognicji sądów administracyjnych" (k. 26 linia 11 i k. 27 linia 8). Dalsze wywody wskazują natomiast, że analizował on jednak rozstrzygnięcia poddane ich kognicji. Do pierwszej grupy należą postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Zgodnie z art. 141 § 1 k.p.a. zażalenie przysługuje na postanowienie tylko w przypadkach wskazanych w kodeksie postępowania administracyjnego; podobna zasada obowiązuje w Ordynacji podatkowej i wyraża ją art. 236 § 1 tej ustawy. W sprawie nie jest sporne, że kwestionowane postanowienie do tej grupy postanowień nie należy. Skarżąca nie twierdzi też, by zaskarżone do sądu pierwszej instancji postanowienie należało do trzeciej grupy – postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty. Sporne jest natomiast, czy postanowienie SKO o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia należy potraktować jako postanowienie kończące postępowanie, co skutkować będzie możliwością zaskarżenia go do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji i stwierdza, że postanowienie o niedopuszczalności zażalenia nie należy do postanowień kończących postępowanie, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Interpretacja art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. musi być dokonana przy uwzględnieniu całości regulacji dotyczącej zaskarżania do sądu postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym oraz przy uwzględnieniu prawa do sądu wynikającego z art. 45 Konstytucji, które to prawo ma być urzeczywistnione poprzez umożliwienie stronom postępowań administracyjnych uzyskania sądowej kontroli orzeczeń o ich prawach. Jak wynika z przytoczonego przepisu, ustawodawca w pierwszej grupie postanowień wskazał te, na które przysługuje zażalenie w postępowaniu administracyjnym. Oczywiste jest, że ustawodawca zastosował tu pewne uproszczenie: art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bowiem nie tyle do postanowienia, na które nie służy zażalenie, ponieważ, co do zasady, nie jest dopuszczalne zaskarżanie postanowienia organu I instancji bez wyczerpania środków zaskarżenia, ale do przedmiotu takiego postanowienia, którym jest kwestia wpadkowa w toku postępowania rozstrzygana postanowieniem, na które nie służy zażalenie. Skoro zaskarżalność postanowienia w drodze zażalenia stanowi przesłankę dopuszczalności na nie skargi do sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć, że wyłączenie prawa do wniesienia zażalenia na dane postanowienie w drodze przepisów odrębnych skutkuje niedopuszczalnością zaskarżenia takiego postanowienia do sądu administracyjnego. Ta okoliczność ma kluczowe znaczenie dla dalszej analizy art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku wnoszenia niedopuszczalnych zażaleń, tj. na postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie w postępowaniu administracyjnym, nie można wykreować prawa strony do zaskarżenia postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność takiego zażalenia. Prowadziłoby to bowiem do obejścia przepisu w tej jego części, w której dopuszcza się możliwość zaskarżenia tych postanowień, na które przysługuje zażalenie. W analizowanej sprawie skarżąca wniosła do organu drugiej instancji zażalenie na postanowienie, na które zażalenie nie przysługiwało; skarżąca zresztą tej okoliczności nie kwestionuje. Skarżąca uważa natomiast, że poprzez wniesienie przez nią zażalenia doszło do wykreowania postępowania – zażaleniowego, którego efekt końcowy, tj. postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, powinno być poddane kontroli sądu, mimo że skarżąca nie kwestionuje tego, że zażalenie jej nie przysługiwało. W tak zakreślonych ramach należy jeszcze przeanalizować, czy zapewnienie stronie możliwości zaskarżenia postanowienia o niedopuszczalności zażalenia w postępowaniu zażaleniowym wykreowanym poprzez wniesienie niedopuszczalnego zażalenia (co nie jest kwestionowane) jest niezbędne do zapewnienia jej realizacji prawa do sądu. W wyroku z 2 czerwca 2010 r. w sprawie SK 38/09 (OTK ZU nr 5/A/2010, poz. 46) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "czasem wystarczającą kontrolę decyzji (...) zapewnia kontrola instancyjna ostatecznego orzeczenia «w sprawie», czasem ustawodawca zwykły przyznaje możliwość weryfikacji rozstrzygnięcia kwestii wpadkowej w ramach zażalenia (rozpatrywanego przez sąd wyższej instancji), czasem taką możliwość weryfikacji w ogóle się wyklucza". Wyznacznikiem w tym wypadku są zasady sprawiedliwości proceduralnej oraz demokratycznego państwa prawnego, wynikające odpowiednio z art. 45 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji. Zasady te mogą uzasadniać konieczność ustanowienia środków zaskarżenia w niektórych kwestiach wpadkowych (odnośnie do rozstrzygnięć wydawanych przez sąd – przez kontrolę instancyjną; odnośnie zaś do rozstrzygnięć wydawanych przez organy administracji publicznej – także przez kontrolę sądową), niemających charakteru odrębnej sprawy w rozumieniu właściwych przepisów proceduralnych. Powyższe stanowisko Trybunału jest ugruntowane w orzecznictwie i sprowadza się do tezy, zgodnie z którą kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w toku postępowania musi realizować zasady sprawiedliwości proceduralnej oraz demokratycznego państwa prawnego, wynikające odpowiednio z art. 45 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawa strony do kontroli postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu są wystarczająco chronione w ramach administracyjnego postępowania instancyjnego i sądowego co do meritum sprawy, w której zostały one wydane (tu: sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości). Strona takiego postępowania może bowiem w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w skardze do sądu administracyjnego kwestionować podjęte w toku postępowania postanowienia dowodowe. Co więcej, po zakończeniu postępowania administracyjnego kontrola ta może być kompletna i uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy, w tym wpływ poszczególnych decyzji dowodowych organów na przebieg i wynik postępowania administracyjnego. Między innymi z tego właśnie powodu ustawodawca nie przewidział prawa strony do kwestionowania postanowień dowodowych w toku postępowania i skarżenia tychże do sądu administracyjnego. Również kwestia niedopuszczalności zażalenia na takie postanowienie dowodowe może być kwestionowana w ramach skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie sprawy co do meritum. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem postępowania administracyjnego jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, a więc orzeczenie o prawach bądź obowiązkach strony w formie prawem przewidzianej. Postępowania wpadkowe i ich kontrola przez sądy administracyjne, gdy taką kontrolę przewiduje ustawa, służyć mają również realizacji tego celu. W sytuacji, w której strona wnosi bez wątpienia niedopuszczalne zażalenie, nie realizuje ona przysługujących jej uprawnień, lecz prowadzi do sztucznego wykreowania postępowania niesłużącego ochronie jakichkolwiek praw. Podkreślenia wymaga, że prawo do sądu administracyjnego zakorzenione jest w art. 45 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Pojęcie "sprawy" na gruncie art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu normatywnego. Jest to pojęcie – co najmniej w pewnej mierze – autonomiczne, którego nie można objaśniać wyłącznie poprzez odniesienia do pojęcia "sprawy" funkcjonującego na tle poszczególnych gałęzi prawa: karnego, cywilnego czy administracyjnego. Wynika to z ogólnej zasady interpretacyjnej, zgodnie z którą normy konstytucyjne muszą być traktowane jako punkt odniesienia dla oceny poszczególnych pojęć ustawowych, a nie odwrotnie. Kierowanie sprawy do sądu musi prowadzić do wymierzania sprawiedliwości, a więc do rozstrzygania o prawach danego podmiotu. (podkr. NSA). Bez wątpienia do kategorii takich praw, o których rozstrzyga sąd sprawujący wymiar sprawiedliwości, należą nie tylko te, które są objęte bezpośrednio gwarancjami konstytucyjnymi, ale także wszelkie inne prawa, których istnienie wynika z całokształtu obowiązujących regulacji prawa materialnego (por. wyrok TK w sprawie K 21/99). O ile w zakresie materialnoprawnym (a więc przy ustalaniu, jakie elementy kształtują sytuację prawną danego podmiotu) konieczne jest odwołanie się do całości systemu prawnego, o tyle gdy chodzi o wymiar formalny prawa do sądu trzeba uznać, że art. 45 ust. 1 Konstytucji ma treść niezależną od tego, w jaki sposób definiowane jest pojęcie sprawy na tle szczegółowych ujęć proceduralnych. Respektując ową autonomiczność pojęcia "sprawy" w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, należy w konsekwencji zauważyć, że urzeczywistnienie konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu będzie obejmowało wszelkie sytuacje – bez względu na szczegółowe regulacje proceduralne, w których pojawia się konieczność rozstrzygania o prawach danego podmiotu (w relacji do innych równorzędnych podmiotów lub w relacji do władzy publicznej), a jednocześnie natura danych stosunków prawnych wyklucza arbitralność rozstrzygania o sytuacji prawnej podmiotu przez drugą stronę tego stosunku (por. wyrok TK w sprawie K 21/99). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia stronie sprawiedliwości proceduralnej, nie istnieje potrzeba uznania, jakoby przysługiwała skarga do sądu administracyjnego na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu. Wskazać należy, że postanowienia kończące postępowanie zostały poddane kontroli sądowej dlatego, że uniemożliwiają uruchomienie toku instancji w stosunku do danej decyzji i powodują, że staje się ona ostateczna. Z tych względów poddano kognicji sądów administracyjnych m.in.: 1) postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), 2) postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) oraz 3) postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy). Artykuł 228 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że postanowienie o niedopuszczalności odwołania jest ostateczne. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Do tej kategorii przyczyn niedopuszczalności odwołania można zaliczyć także zaskarżenie czynności organu podatkowego niebędącej decyzją, lecz czynnością materialno-techniczną. Postanowienie o niedopuszczalności odwołania zawsze podlega kontroli sądu, bo w wyniku jego wydania następuje zamknięcie stronie prawa do rozpoznania jej sprawy w szerokim rozumieniu, także poza definicją sprawy administracyjnej, raczej rozumianej jako sprawa w znaczeniu art. 45 Konstytucji. W przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia sytuacja taka nie ma miejsca. Dokonując kompleksowej analizy regulacji prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy stwierdzić należy, że w wyniku braku możliwości odrębnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia organu drugiej instancji o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu żadne prawa podatnika nie zostaną naruszone. Teza ta jest tym bardziej uzasadniona w niniejszej sprawie, w której skarżąca nie kwestionuje, że zażalenie na postanowienie dowodowe jej nie przysługiwało. Argumenty strony skarżącej dotyczące wadliwego doręczenia postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia, skoro skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. Z tego też powodu wbrew twierdzeniu skarżącej w związku z wydaniem tego postanowienia nie rozpoczęły biegu żadne terminy, bliżej przez nią nie sprecyzowane. Zarzuty w tym zakresie skarżąca może zresztą podnosić w odwołaniu i następnie skardze na decyzję wymiarową. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędne pouczenia organów o prawie do wniesienia środków odwoławczych przez stronę postępowania administracyjnego zasługują na krytykę, jednakże nie kreują one prawa strony do ich wniesienia, skoro przepisy ustaw takiego prawa nie przewidują. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 i 6 p.p.s.a. przez wadliwe określenie podstawy prawnej odrzucenia skargi. Skarżąca nie wykazała bowiem, by ewentualne uchybienie w tym zakresie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Tymczasem podstawą zarzutu kasacyjnego może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.