I SA/Gd 1226/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P.G na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem - Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji"), wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku P. G. (dalej: "strona", "zobowiązany", "skarżący") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 22 października 2014 r., którego odpis doręczono zobowiązanemu w dniu 28 października 2014 r. wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Podstawę prawną ww. tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 3 września 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z dnia 2 czerwca 2014 r. określającą P. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r. Naczelnik zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 22 października 2014 r. W uzasadnieniu wskazano, że egzekucję zawieszono na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", w związku z postanowieniem Naczelnika z dnia 26 lutego 2015 r. o wstrzymaniu z urzędu wykonania decyzji ostatecznej do czasu uprawomocnienia się orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku"). Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2019 r. Naczelnik podjął postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 22 października 2014 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w dniu 19 lipca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wydał wyrok w sprawie II FSK 2235/16, którym oddalił skargę kasacyjną P. G. od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1372/14 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora z dnia 3 września 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Pismem z dnia 5 lutego 2019 r. P. G., na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 i art. 32a u.p.e.a. wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 22 października 2014 r. W uzasadnieniu zarzucono, że postępowanie egzekucyjne zostało przedwcześnie podjęte, ponieważ pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. została złożona do NSA skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem tego Sądu z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2235/16. Wskazano, że w skardze o wznowienie postępowania, na podstawie art. 284 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", sformułowano wniosek o wstrzymanie wykonania wyroku NSA z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2235/16. Zdaniem strony, w sprawie powinno nastąpić z urzędu wstrzymanie wykonania decyzji organów podatkowych obu instancji, gdyż spełnione zostały obie przesłanki wymienione w art. 239f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", tj. na decyzję Dyrektora z dnia 3 września 2014 r. została wniesiona skarga do WSA w Gdańsku, natomiast na nieruchomości stanowiącej własność zobowiązanego ustanowiono prawomocnie hipotekę przymusową. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2019 r. Naczelnik odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 22 października 2014 r. W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 18 kwietnia 2019 r. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że u.p.e.a. nie przewiduje instytucji obligatoryjnego zawieszenia postępowania egzekucyjnego na wniosek zobowiązanego. Należy zatem przyjąć, że zobowiązany, wnosząc o zawieszenie postępowania egzekucyjnego, jest zobowiązany do wskazania jednej z okoliczności, o których mowa w art. 56 § 1 pkt 1-3 i 5 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora, interpretacja art. 56 § 1 u.p.e.a. pozwala jednoznacznie stwierdzić, że wylicza on w sposób enumeratywny okoliczności zawieszenia postępowania egzekucyjnego i wyczerpująco reguluje omawianą instytucję, przy czym organ egzekucyjny jest związany treścią tej normy, co oznacza, że nie pozostawia ona swobody wyboru co do zawieszenia, czy odmowy zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w art. 56 § 1 u.p.e.a. to organ egzekucyjny ma obowiązek zawieszenia postępowania; z drugiej zaś strony - w razie niewystąpienia żadnej z tych przesłanek organ egzekucyjny nie może zawiesić postępowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w badanej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek zwieszenia postępowania. W ocenie Dyrektora, wskazana przez stronę okoliczność wniesienia skargi o wznowienie postępowania oraz ustanowienie prawomocnej hipoteki przymusowej nie może być w omawianym przypadku powodem do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Z treści art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką wstrzymania przez organ pierwszej instancji wykonania decyzji ostatecznej nie jest wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego, ale skargi dotyczącej właśnie tej decyzji ostatecznej, która podlega przymusowemu wykonaniu. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1141/16 podniesiono, że skarga na decyzję ostateczną wnoszona do sądu administracyjnego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., do której odnosi się art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, jest czym innym niż skarga o wznowienie postępowania sądowego, która to instytucja uregulowana jest w art. 270-285 P.p.s.a. Przedmiotem skargi o wznowienie postępowania sądowego nie jest decyzja ostateczna, lecz (w pewnym uproszczeniu) orzeczenie sądowe postępowanie to kończące. Zauważono przy tym, że zgodnie z art. 284 P.p.s.a. wniesienie skargi o wznowienie postępowania nie tamuje wykonania zaskarżonego orzeczenia. Odnosząc się do powołanej przez stronę przesłanki z art. 32a § 1 u.p.e.a. organ odwoławczy przyznał, że wprawdzie przepisy tego artykułu przewidują konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego, jeżeli zostało wszczęte postępowanie w sprawie istnienia lub wysokości dochodzonej należności pieniężnej, to jednak sytuacja opisana w tym przepisie nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie. W skardze na postanowienie organu odwoławczego P. G., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.) - dalej: "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika z dnia 19 lutego 2019 r., podczas gdy zarzuty zawarte w zażaleniu uzasadniały uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 22 października 2014 r. Strona skarżąca zarzuciła, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 56 § 1 pkt 1 i art. 32a u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W tym zakresie wskazano, że postępowanie egzekucyjne zostało przedwcześnie podjęte, ponieważ pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. została złożona do NSA skarga o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem tego Sądu z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2235/16, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1372/14 oddalającego skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wskazano, że w skardze o wznowienie postępowania, na podstawie art. 284 P.p.s.a., sformułowano wniosek o wstrzymanie wykonania wyroku NSA z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2235/16. Strona skarżąca podała, że pismem z dnia 10 lutego 2015 r., na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora z dnia 3 września 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z dnia 2 czerwca |2014 r., ze względu na: 1) wniesienie do WSA w Gdańsku skargi na decyzję z dnia 3 września 2014 r. (w tej sprawie toczy się przed WSA w Gdańsku postępowanie o sygn. akt I SA/Gd 1372/14); 2) prawomocny wpis hipoteki przymusowej dokonany w dniu 25 sierpnia 2014 r. przez referendarza sądowego Sądu Rejonowego w [...] Zamiejscowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w [...], utrzymany w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] Zamiejscowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w [...] z dnia 24 października 2014 r., a następnie postanowieniem Sądu Okręgowego w [...] z dnia 14 stycznia 2015 r. Zdaniem strony skarżącej, w sprawie powinno nastąpić wstrzymanie wykonania decyzji organów podatkowych obu instancji z urzędu, gdyż spełnione zostały obie przesłanki wymienione w art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. została wniesiona skarga do sądu administracyjnego oraz ustanowiono prawomocnie hipotekę przymusową. Z dniem wstrzymania wykonania ww. decyzji ostatecznej powinno także nastąpić obligatoryjne zawieszenie postępowania egzekucyjnego, które zostało podjęte postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. Zaznaczono, że pełne ryzyko prowadzenia postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem skargi o wznowienie postępowania obarcza organ egzekucyjny. Strona skarżąca zarzuciła również, że postanowienia organów obu instancji naruszają przepisy art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., albowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie spełniają przesłanek ustawowych. Zdaniem strony, organy obu instancji błędnie przyjęły, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Aktem poddanym sądowej kontroli jest postanowienie Dyrektora z dnia 18 kwietnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 19 lutego 2019 r. odmawiające zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego P. G. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 22 października 2014 r. Postępowanie to zostało wywołane wnioskiem skarżącego z dnia 5 lutego 2019 r., w którym wniósł on o zawieszenie ww. postępowania egzekucyjnego wskazując na przesłanki sformułowane w art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz w art. 32a § 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 56 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części: 1) w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej; 2) w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego; 3) w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego; 4) na żądanie wierzyciela; 5) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. W piśmiennictwie przyjmuje się, że z wnioskiem o zawieszenie postępowania może wystąpić wyłącznie wierzyciel. Zgłaszając taki wniosek nie jest on obowiązany do podania okoliczności uzasadniających zgłoszenie takiego wniosku, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do ich kontroli. Wniosek wierzyciela o zawieszenie postępowania egzekucyjnego stanowi wystarczającą podstawę do jego zawieszenia, ponieważ takie uprawnienie wierzyciela wynika wprost z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Ustawa nie przyznaje zobowiązanemu analogicznego uprawnienia, dlatego w orzecznictwie stwierdzono, że komentowana ustawa nie normuje instytucji "wstrzymania" postępowania egzekucyjnego na wniosek dłużnika (zob. wyrok NSA z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt III SA 7798/98, LEX nr 46233). Należy przyjąć, że zobowiązany, wnosząc o zawieszenie postępowania, jest zobligowany do wskazania istnienia jednej z okoliczności, o których mowa w art. 56 § 1 pkt 1-3 i 5 u.p.e.a. Wniosek zobowiązanego o zawieszenie postępowania egzekucyjnego nie stanowi oświadczenia woli składanego w celu doprowadzenia do czasowego przerwania stosowania środków egzekucyjnych, ale oświadczenie wiedzy dotyczące istnienia podstaw do zawieszenia postępowania. Oświadczenie to jest podstawą do podjęcia przez organ egzekucyjny działań z urzędu. Organ egzekucyjny przeprowadza postępowanie wyjaśniające i w przypadku stwierdzenia jednej z podstaw do zawieszenia postępowania wydaje postanowienie o zawieszeniu postępowania, zaś w przypadku braku podstaw - o odmowie zawieszenia postępowania (tak: M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII, Wolters Kluwer Polska 2018). W doktrynie zwraca się również uwagę, że samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, z której wynika obowiązek podlegający egzekucji, nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania, a tym samym brak jest podstaw do zaniechania prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Spostrzeżenie to odnosi się także do złożenia wniosku o odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. Brak rozstrzygnięcia organu podatkowego o rozłożeniu na raty należności pieniężnej, o wstrzymaniu wykonania czy też o odroczeniu wykonania obowiązku, oznacza brak podstaw do zawieszenia postępowania egzekucyjnego (tak: D. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX 2015). W związku z powyższym należało podzielić stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów, że samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dopiero bowiem prawomocne, pozytywne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wywrze skutek w postaci konieczności zawieszenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 1052/98, LEX nr 44387). Na marginesie należy wskazać, że postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 93/19 NSA, po rozpoznaniu zawartego w skardze o wznowienie postępowania wniosku o wstrzymanie wykonania wyroku NSA z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2235/16, odmówił jego wstrzymania. Natomiast wyrokiem z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt II FSK 93/19 NSA oddalił skargę P. G. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2235/16. W odniesieniu do drugiej przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego sformułowanej we wniosku skarżącego z dnia 5 lutego 2019 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 32a u.p.e.a. jeżeli zostało wszczęte postępowanie w sprawie istnienia lub wysokości dochodzonej należności pieniężnej, wierzyciel zawiadamia o tym organ egzekucyjny, wskazując, w jakim zakresie egzekwowana należność pieniężna nie została zaskarżona (§ 1). Zawiadomienie to powoduje zawieszenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej przedmiotu sporu do czasu ostatecznego zakończenia postępowania, o ile wierzyciel nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego lub podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego (§ 2). Wprawdzie przepisy art. 32a § 1 i 2 u.p.e.a. przewidują konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego, jeżeli zostało wszczęte postępowanie w sprawie istnienia lub wysokości dochodzonej należności pieniężnej, to jednak sytuacja opisana w tym przepisie nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie. Powyższa regulacja została wprowadzona do u.p.e.a. z dniem 21 listopada 2013 r. na podstawie art. 111 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1289). W uzasadnieniu projektu ww. ustawy (druk nr 1490, Sejm VII kadencji) wskazano, że w przypadku kwestionowania przez zobowiązanego istnienia lub wysokości należności pieniężnej, wierzyciel zobligowany będzie do poinformowania organu egzekucyjnego o skutecznie wszczętym postępowaniu w tej sprawie. Postępowania, o których mowa w art. 32a § 1 u.p.e.a., są postępowaniami zwykłymi, w ramach których badana i oceniania jest okoliczność istnienia obowiązku uiszczenia należności pieniężnej lub wysokość należności pieniężnej. Z kolei postępowania nadzwyczajne, których przedmiotem jest ustalenie poważnych wad ostatecznego orzeczenia wydanego w instancyjnym postępowaniu (stwierdzenie nieważności) lub wad postępowania zakończonego ostatecznym orzeczeniem (wznowienie postępowania), bądź przesłanek uchylenia lub zmiany ostatecznego orzeczenia, nie będą stanowiły podstawy zawiadomienia przez wierzyciela organu egzekucyjnego o tym postępowaniu, chyba że w sprawie, w której wszczęte zostanie nadzwyczajne postępowanie mające na celu wzruszenie ostatecznego orzeczenia, nastąpi wstrzymanie wykonania tego orzeczenia. Również w orzecznictwie przyjmuje się, że literalne brzmienie przepisu art. 32a § 1 u.p.e.a. wskazuje, iż dotyczy on postępowań wszczętych "w sprawie istnienia lub wysokości dochodzonej należności pieniężnej". A zatem, nie ma on zastosowania do postępowania wznowieniowego, czyli takiego, na które skarżący powołał się we wniosku z dnia 5 lutego 2019 r. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1610/16, LEX nr 2277134). Odnosząc się z kolei do argumentacji strony skarżącej, w której konieczność zawieszenia postępowania egzekucyjnego wywodzono z treści art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że regulacja ta mieści się w Rozdziale 16a Działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Wykonanie decyzji". W myśl art. 239a tej ustawy decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (art. 239e Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z treści powyższej regulacji wynika, że przesłanką wstrzymania przez organ pierwszej instancji wykonania decyzji ostatecznej nie jest wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego, ale skargi dotyczącej właśnie tej decyzji. Chodzi tu o skargę na decyzję administracyjną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., której rozpatrzenie stanowi wyraz kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne. W obu wymienionych w art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej przypadkach wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej trwa do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1382/15, LEX nr 1947640). Skarga na decyzję ostateczną wnoszona do sądu administracyjnego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., do której odnosi się art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, jest czym innym niż skarga o wznowienie postępowania sądowego, która to instytucja uregulowana jest w Dziale VII P.p.s.a. (art. 270-285 tej ustawy). Przedmiotem skargi o wznowienie postępowania sądowego nie jest decyzja ostateczna, lecz (w pewnym uproszczeniu) orzeczenie sądowe postępowanie to kończące. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 284 P.p.s.a. wniesienie skargi o wznowienie postępowania nie tamuje wykonania zaskarżonego orzeczenia (w niniejszej sprawie wyroku NSA z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2235/16 oddalającego skargę kasacyjną). W razie uprawdopodobnienia, że zgłaszającemu wniosek grozi niepowetowana szkoda, sąd może wstrzymać wykonanie orzeczenia (...). Jak już wyżej wskazano, postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 93/19 NSA odmówił wstrzymania wykonania swojego wyroku z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2235/16. Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć, że wniesienie skargi o wznowienie postępowania sądowego nie skutkuje wstrzymaniem wykonania decyzji ostatecznej, nie wynika to bowiem z żadnego przepisu prawa. Wskazany przez stronę skarżącą przepis art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do skargi wniesionej do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., a nie skargi o wznowienie postępowania sądowego. Skoro zatem wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1372/14 uprawomocnił się z dniem 19 lipca 2018 r., tj. z dniem oddalenia skargi kasacyjnej wyrokiem NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2235/16, to art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej nie może już zostać zastosowany do decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 3 września 2014 r., której wyrok ten dotyczy. Z treści wskazanego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, że wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej może trwać jedynie do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., albowiem wydane w sprawie postanowienia zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają pełne uzasadnienia, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia oceny. W swoim postanowieniu Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a prawne uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 124 k.p.a. Należy również zauważyć, że skarżący nie precyzuje, jakie dokładnie elementy uzasadnień dotknięte są błędem. Należy jednak wskazać, że rozstrzygnięcia te dotyczą odmowy zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a więc ich uzasadnienia powinny ograniczać się jedynie do kwestii istotnych z punktu widzenia art. 56 i art. 32a u.p.e.a. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję, przy czym z mocy art. 144 tej ustawy regulację tą stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazać należy, że ze sformułowanej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynika, iż każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa administracyjna podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika także wyraźnie specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II OSK 1216/10, LEX nr 1083583; por. również B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Stąd też zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. jest niezasadny, albowiem Dyrektor był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy od początku, którego wynikiem było - prawidłowe - orzeczenie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]