II FSK 971/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 754/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 754/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 29 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 29 sierpnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z 13 maja 2019 r. określającą Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę procesową swego rozstrzygnięcia SKO wskazało m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p"), zaś jako podstawę materialnoprawną - art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."). Z uzasadnienia decyzji SKO wynikało, że utrzymaną w mocy przez SKO decyzją Wójt Gminy B. określił Nadleśnictwu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 rok w wysokości 3.310 zł, czyli w wysokości wyższej od deklarowanej przez Nadleśnictwo. Organ ustalił, że w deklaracji podatnik wadliwie nie uwzględnił podlegających opodatkowaniu od gruntów położonych pod napowietrznymi liniami przesyłowymi. Burmistrz przyjął bowiem, że grunty o łącznej powierzchni 1931 m. kw., figurujące w ewidencji gruntów jako leśne ("L") i orne ("R") były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatora linii przesyłowych (E. sp. z o.o.), korzystającego z nich na podstawie, zawartych z Nadleśnictwem, umów: pierwotnie dwóch umów o sposób korzystania (z 12 i 14 listopada 2012 r.), a następnie (od 30 października 2014 r.) umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Zdaniem Wójta, opodatkowane grunty znajdowały się jednak w posiadaniu Nadleśnictwa. Stąd zastosował do opodatkowania stawkę jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l). Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją Wójta i wniosło od niej odwołanie. SKO w decyzji z 29 sierpnia 2019 r. nie uwzględniło odwołania i podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do treści obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Kolegium stwierdziło, że opodatkowane grunty w ewidencji gruntów i budynków zapisane są jako lasy i grunty orne. Uznało jednocześnie, że są one wykorzystywane do prowadzenia działalności przez E. sp. z o.o., która korzysta z nich bezumownie, w związku z czym, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo. SKO stwierdziło również, że sporne grunty, jako zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. W skardze wywiedzionej od ww. decyzji SKO strona zarzuciła: 1) wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego: a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako: "k.c.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia wspomnianego przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwu, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym tym bardziej, że organ podatkowy ustala podatek w wysokości związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez operatora; b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 348 i art. 336 k.c. przez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako lasy, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatku od nieruchomości pomimo, że Nadleśnictwo nie prowadzi na przedmiotowym gruncie działalności gospodarczej. c) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako Ls nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; d) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie przy rozstrzyganiu odwołania; 2) Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Organ I! instancji naruszył zasadę In dubio pro tributario poprzez jej niezastosowanie w niniejszej sprawie. Przy jej respektowaniu organ podatkowy na podstawie art. 2, art. 84 i art, 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. powinien uznać, że: - Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu. - na podatniku nie ciąży podatek od nieruchomości, lecz podatek leśny. b) art. 7, art. 8, art. 15 kpa poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia, na które skarżąca wskazywała w odwołaniu, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, a tym samym dokonaniem pobieżnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; c) art. 121 § 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania i przekonywania, oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co przejawia się: brakiem odniesienia do faktu, że zakres zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu powoduje, iż grunty nią objęte pozostają w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego, brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta przez nie powierzchnia gruntów nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego; - brakiem dokładnego zbadania, czy wymienione grunty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego i czy służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, - brakiem zbadania, czy posiadanie gruntów przez przedsiębiorstwo energetyczne oparte jest o zawarte umowy, przy ujawnieniu w toku postępowania faktu zawarcia takowych, a zatem, czy zachodzi konieczność przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na inny podmiot począwszy od zawarcia umowy ustanowienia służebności przesyłu; d) art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. w zw. z art.210§ 4 O.p. - decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawne z powodu niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego i prawnego stanowiska co do wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania opisanych w odwołaniu co uniemożliwia ocenę i weryfikację tej decyzji; e) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Organu I Instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO, oraz zaniechaniu wyjaśnienia dlaczego organ II instancji nie uwzględnił wszystkich zarzutów odwołania. W odpowiedzi SKO wniosło o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA powołał orzecznictwo NSA wypracowane w podobnych sprawach i podzielił cytowane stanowisko. Zdaniem WSA, należy zaakceptować pogląd, w zgodzie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zdaniem Sądu, SKO słusznie zasady te odniosło do spornych gruntów. Z akt sprawy wynika bowiem, że E. sp. z o.o. w 2014 roku prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. W celu prowadzenia tej działalności spółka korzystała w 2014 r., z gruntów pod liniami na warunkach określonych w zawartej z Nadleśnictwem w umowie wykonawczej, a następnie na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu. W ocenie WSA, konstatacji, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej. W ocenie Sądu brak było jednocześnie podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że operator sieci elektroenergetycznej stał się podatnikiem jako posiadacz przedmiotowych gruntów. Dalej, powołując się na uchwałę 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19, Sąd stwierdził, że nie znajduje podstaw do jej podważania w trybie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."). Jednocześnie Sąd, podzielając w całości motywy uchwały, uznał je za własne. WSA stwierdził jednocześnie, że pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały przystaje również do sytuacji prawnej uregulowanej umową wykonawczą i umową o ustanowienie służebności przesyłu. Z tego zaś wynikało, że E. sp. z o.o. nie mógł być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dlatego Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2014 roku było Nadleśnictwo. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowania. SKO uwzględniło w tym zakresie dane wynikające z przedstawionych przez Nadleśnictwo dokumentów. Sąd nie podzielił kolejnych zarzutów skargi, w tym zarzutu naruszenia art. 2a O.p. oraz zarzutu dotyczącego zmiany prawa w zakresie dotyczącym regulacji, która znalazła zastosowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Nadleśnictwo zaskarżyło go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą; b. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą" tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. tj. poprzez uznanie z jednej strony, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej; zdaniem Nadleśnictwa, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest posiadaczem gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznawana skarga kasacyjna jest kolejną ze skarg kasacyjnych składanych przez jednostki Lasów Państwowych i dotyczących opodatkowania gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi i pod słupami energetycznymi. Szereg istotnych problemów prawnych występujących w niniejszej sprawie było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2177/15; z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2969/17; z 22 października 2018r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19; z 28 października 2019r., sygn. akt II FSK 2267/19, z 29 listopada 2019r., sygn. akt II FSK 1975/19, czy też z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 634/20. W przywołanych orzeczeniach stwierdzono m.in., że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach i skorzystał z przedstawionej tam argumentacji. Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na jej argumentację odnoszącą się do braku zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym (u.p.l.), stanowił art. 1 ust. 1 u.p.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie głównym zagadnieniem spornym było to, jakiemu podatkowi: czy od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, wskazanych przez Nadleśnictwo, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz.U. 2019 r. poz. 755 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka energetyczna na podstawie ustanowienia służebności, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne, będące jej własnością. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Zaakceptowanie stanowiska Nadleśnictwa, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art, 1 a ust. 2 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), w zw. z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit a) u.p.o.ol. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Oceny tej nie zmienia przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja natury konstytucyjnej (zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" (inaczej zatem niż np. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym użyto zwrotu legislacyjnego "grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy", analizą którego to zwrotu zajął się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn.. akt SK 13/15). Decydujące dla ustalenia znaczenia pojęcia "zajęcie" ma faktyczne wykorzystywanie gruntów. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości, np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. Zauważyć też wypada, że z art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz.U. z 2020r., poz. 6 – dalej: u.l. - przepis dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody - Dz.U. z 2011r., nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011r., a więc obowiązujący w okresie objętym decyzją podatkową) wynika, iż nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Za niezasadne należało także uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Co więcej, powołany powyżej przepis art. 39a u.l. wyraźnie wskazuje na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne, prowadzi w realiach niniejszej sprawy do bezzasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie zbieżnego z przedstawionym powyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji przesądzało o zakresie kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.l. miała bowiem decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które skarżący uważał za istotne. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 121 §, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. (przez naruszenie zasady zaufania i przekonywania, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy). Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że ustanowienie na rzecz przedsiębiorców przesyłowych służebności przesyłu, na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, nie niweczy faktu posiadania tego gruntu przez skarżącego, sprawującego nad nimi nadal zarząd w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Z kolei fakt zajęcia tych gruntów na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż leśna, wyłącza ich objęcie podatkiem leśnym (art. 1 ust. 1 u.p.l.). Bez znaczenia dla przyjęcia tej konstatacji pozostaje okoliczność, jaki podmiot prowadzi na gruncie działalność gospodarczą inną niż leśna czy rolnicza. To wszystko sprawia, że skarżący w odniesieniu do spornych gruntów jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Odrębny problem stanowi natomiast kwestia stawki podatku od nieruchomości, jaką winien zostać obciążony podatnik. Wiąże się z tym odpowiedź na pytanie czy rację miał Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organów o zastosowaniu stawki najwyższej, wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. przewidzianej dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". Rozstrzygnięcie tego problemu winno zostać poprzedzone wyjaśnieniem znaczenia szeregu określeń, jakimi posłużył ustawodawca w u.p.o.l. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle "będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą [...]". Z kolei w art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył z kategorii działalności gospodarczej m.in. działalność leśną, której definicja została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. (działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerbionym). Z treści przytoczonych przepisów można wyprowadzić wniosek, że zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. możliwe będzie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) identyfikacji podatnika jako przedsiębiorcy albo jako "innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą"; 2) faktu posiadania przez taki podmiot gruntów, które innymi przepisami ustawowymi zostały wprawdzie objęte tym podatkiem lecz wg innej stawki (np. grunty pod budynkami mieszkalnymi). Istnienie drugiej z wymienionych przesłanek zostało już uprzednio wykazane. W posiadaniu skarżącego znajdują się grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna. Istotne znaczenie ma w tym przypadku sam fakt wykonywania takiej działalności na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, a nie to, jaki podmiot taką aktywność wykazuje. Pozostaje zatem do potwierdzenia czy Nadleśnictwo N., jako jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jest przedsiębiorcą bądź innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Do tej drugiej grupy zaliczyć należy podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które nie mają wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Mimo tego, że nie posiadają statusu przedsiębiorcy, z perspektywy postanowień ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są z przedsiębiorcami zrównane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonywanie przez taką jednostkę działalności gospodarczej wykraczającej poza działalność leśną zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. lub wyłączoną w tym przepisie z działalności leśnej, skutkuje uznaniem takiej jednostki za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niebędącą działalnością leśną. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na wniosek, że takie założenie przyjął Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Strona mogłaby zwalczyć to stanowisko przywołując w podstawach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., oraz wykazując, że prowadzi wyłącznie działalność leśną w rozumieniu ostatniego z wymienionych przepisów. Tego wszakże nie uczyniła. W podstawach skargi kasacyjnej nie podważono również zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z formalnymi wymogami wymienionymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Sąd pierwszej instancji nie mógł zignorować naruszenia przez organy regulacji art. 7, art. 8, art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem przepisy te nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym. Procedury podatkowe w sposób kompleksowy normują natomiast przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.