I FSK 733/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 474/19 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 19 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 474/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. G. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 19 września 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 1 marca 2018 r., doręczoną 19 marca 2018 r. na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. Od powyższej decyzji skarżący nie złożył odwołania w związku z czym decyzja stała się ostateczna. 2.2. Skarżący, pismem z 23 sierpnia 2018 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej powyższą ostateczną decyzją, powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. niezawiniony brak udziału w postępowaniu podatkowym. 2.3. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 25 września 2018 r. wznowił postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z 20 listopada 2018 r., po przeprowadzeniu postępowania odnośnie wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia własnej decyzji z 1 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 2.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z 19 września 2019 r., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.5. W uzasadnieniu organ drugiej instancji, przedstawiając stan sprawy, wskazał, że organ pierwszej instancji wszczynając kontrolę podatkową ustalił adres zamieszkania i prowadzenia działalności przez skarżącego, tj. "[...]", na podstawie danych wynikających z Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników. Podkreślił, że kierowana na powyższy adres korespondencja odbierana była przez pełnoletniego domownika. 2.6. W toku kontroli podatkowej – jak ustalił organ odwoławczy – skarżący ustanowił 12 września 2016 r. pełnomocnika, który w pełnomocnictwie wskazał, aktualny adres zamieszkania i siedziby skarżącego: "[...]". Adres ten ponownie skarżący wskazał w złożonym 6 października 2016 r. oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych (...) oraz do protokołów przesłuchania w charakterze strony z 10 października 2016 r., 20 stycznia 2017 r. oraz 10 lutego 2017 r. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący, pomimo wskazania adresu zamieszkania w podanych wyżej pismach, nadal w korespondencji z 27 września 2016 r., 28 października 2016 r., 16 stycznia 2017 r., 16 marca 2017 r., 19 kwietnia 2017 r., 4 maja 2017 r. oraz z 23 maja 2017 r. wysłanej przez niego osobiście do organu podatkowego, wskazywał adres: "[...]". 2.7. Organ odwoławczy zwrócił następnie uwagę na to, że wszczynając postępowanie podatkowe organ pierwszej instancji, na podstawie danych wynikających z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (wydruk z 31 października 2017 r.), ustalił adres do korespondencji skarżącego na "[...]". Na ten adres doręczane były skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej wszystkie pisma w toku postępowania podatkowego, w tym także ostateczna decyzja. 2.8. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący dopiero 6 września 2018 r., tj. po złożeniu 23 sierpnia 2018 r. wniosku o wznowienie postępowania zaktualizował adres zamieszkania i adres do korespondencji w odpowiednich rejestrach urzędowych. Zaznaczył, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, będący podatnikami systemu VAT, zobowiązani są zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869 ze zm., dalej ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników) do aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 7 dni od dnia zaistnienia podstawy do dokonania aktualizacji. 2.9. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że odmawiając we wznowionym postępowaniu uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. prawidłowo przyjął organ pierwszej instancji, że skarżący nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, gdyż do momentu wydania decyzji z 1 marca 2018 r. nie zaktualizował danych identyfikacyjnych dotyczących adresu zamieszkania i do doręczeń. W ocenie organu odwoławczego powyższych ustaleń nie mogły zmieniać podnoszone przez skarżącego argumenty, że z pełnomocnictwa szczególnego jak i druku o oświadczeniu o stanie majątkowym, a także protokołów przesłuchań wynikał nowy adres do korespondencji. Skarżący nadal w pismach kierowanych osobiście do organu podatkowego wskazywał poprzedni adres zamieszkania. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek aktualizacyjny dotyczy aktualizacji danych w rejestrze urzędowym, na podstawie, którego organy podatkowe ustalają aktualne dane stron postępowania (CRP-KEP), a nie w pismach składanych w trakcie postępowania kontrolnego. Zwrócił także uwagę na to, że także w trakcie postępowania wznowieniowego, skarżący "naprzemiennie" posługiwał się adresem "[...]". Słusznie zatem – jak zaznaczył – organ pierwszej instancji, skierował decyzję podatkową do skarżącego na adres wskazany przez niego w rejestrze CRP KEP, gdyż ustalając inny adres zamieszkania podatnika niż wskazany w rejestrach urzędowych, narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres. 2.10. Organ odwoławczy, odnosząc się do przesłanki zawinienia przez skarżącego w braku udziału w postępowaniu podatkowym, wskazał, że zarówno w postanowieniu stwierdzających uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z 21 marca 2017 r., jak i postanowieniu odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, organ pierwszej instancji poinformował skarżącego o ciążącym na nim obowiązku dokonywania zgłoszenia aktualizacyjnego adresu zamieszkania. Skarżący miał zatem pełną świadomość, że adres "[...]" był adresem wykorzystywanym przez organy do doręczeń, jak i to, że forma dokonanej przez niego zmiany adresu nie mogła odnieść zmierzonego skutku prawnego. Powyższe potwierdzało, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu z własnej winy. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 3.1. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając: 3.2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: uznaniu, że nie brał udziału w postępowaniu z własnej winy, uznaniu prawidłowości doręczania jemu pism przez organ pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, tj.: 3.2.1. art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie właściwego adresu i nieprawidłowe przyjęcie adresu do doręczeń, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych w związku z przyjęciem informacji o adresie zamieszkania i brakiem udzielenia stronie niezbędnych informacji co do dopełnienia jakichkolwiek formalności w zakresie wskazania właściwego adresu zamieszkania, co w konsekwencji skutkowało niezapewnieniem możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego, 3.2.2. art. 192 Ordynacji podatkowej wobec uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, podczas gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. 3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 4. Wyrok Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę, stwierdził, że z okoliczności faktycznych prawidłowo ustalonych w rozpoznawanej sprawie, a dotyczących adresu zamieszkania i do korespondencji skarżącego, wynikało, że podany przez skarżącego adres "[...]", zgodnie z danymi wynikającymi z Centralnego Rejestru Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej jako rejestru urzędowego, na podstawie których organ podatkowy zobowiązany jest ustalać dane identyfikacyjne podatnika, był adresem jego zamieszkania i adresem do korespondencji. Prawidłowo zatem – jak zaznaczył – organ pierwszej instancji skierował na powyższy adres ostateczną decyzję z 1 marca 2018 r. Bezpodstawne tym samym były zarzuty skarżącego, z których wywodził niezgodne z prawem działanie organu podatkowego w związku z kierowaniem w toku przedmiotowego postępowania podatkowego korespondencji na powyższy adres skarżącego, wynikający z CRP KEP. 4.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że doręczanie korespondencji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do weryfikowania adresu podatnika wynikającego z rejestrów urzędowych, jeżeli korespondencja przekazywana na adres wynikający z Centralnego Rejestru Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej nie wraca z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego aktualności. Zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie przesyłka pocztowa zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana i z adnotacji poczty wynikało, że "nie została podjęta w terminie". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy ma prawny obowiązek dokonywania doręczeń na adres wynikający ze wspomnianej ewidencji, natomiast podatnik ma obowiązek na podstawie art. 9 ust. 1 o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w terminie 7 dni dokonywać aktualizacji danych identyfikacyjnych w ww. rejestrach. Nie wykonanie powyższych obowiązków przez podatnika i ewentualne negatywne skutki prawne obciążają w tym zakresie podatnika, a nie – jak błędnie upatrywał skarżący – organ podatkowy. 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można było przyjąć, że skarżący nie ze swojej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z 1 marca 2018 r. Skarżący nie dopełnił bowiem ciążącego na nim obowiązku aktualizacji danych adresowych widniejących w CRP KEP (stosownej zmiany dokonał dopiero 6 września 2018 r.). Był świadomy ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku, jak również tego, że organ podatkowy kieruje do niego korespondencję na adres wynikający z rejestrów urzędowych. Skarżący wiedział ponadto o ewentualnych negatywnych skutkach prawnych, które poniesie, jeżeli nie wykona ciążącego na nim obowiązku, na co wskazywało postanowienie z 16 października 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, oraz postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia uchybionego terminu. Pomimo powyższego skarżący nie dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego. 4.4. Końcowo Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zmiana adresu w podanego w pełnomocnictwie szczególnym, oświadczeniu majątkowym czy złożona do protokołów przesłuchania w toku konkretnego postępowania (w tym przypadku w toku postępowania kontrolnego) dotyczy tylko tego postępowania. Aby adres mógł zostać uznany, jako adres do doręczeń we wszystkich toczących się postępowaniach wobec skarżącego przed organami podatkowymi, należy wypełnić obowiązki aktualizacyjne danych na podstawie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 5.2.1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji wobec naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. przez przyjęcie, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu wyłącznie z jego winy; 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. z art. art. 3 i 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi i nieuchylenie wydanych decyzji, mimo, że zostały wydane z naruszeniem zasad o prowadzeniu postępowania podatkowego, a w konsekwencji bez zebrania i rozważenia kompletnego materiału dowodowego, co w rezultacie skutkowało nienależytym i niewystarczającym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 6.2. Wbrew zarzutom i wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w obu zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania, akceptując przyjęte przez organ odwoławczy ustalenie, że zaniedbanie skarżącego polegające na nie wykonaniu obowiązku aktualizacji adresu podanego przez niego do Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników powodowało, że skarżący ze swojej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Utrwalony jest bowiem pogląd, na który powołał się Sąd pierwszej instancji i który podziela Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, że "zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania, lecz mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy". Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2014 r., sygn. akt II FSK 1757/13, z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15 oraz z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; ich treść jest dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo – CBOSA). 6.3. W podanym wyżej kontekście nie był uzasadniony podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji oddalając skargą, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał przepisy art. 14 ust. 1, art. 14a, art. 6 ust. 1 i 1a oraz art. 9 ust. 1, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia żadnego z tych przepisów, stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do podważenia przyjętej w zaskarżonym wyroku oceny ich zastosowania. W myśl powołanego wyżej przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Wobec braku stosownych zarzutów bez znaczenia dla wyniku sprawy była podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w trakcie kontroli podatkowej skarżący podał właściwy adres zamieszkania. Skarżący podał ten adres w toku kontroli podatkowej, przy czym w żaden sposób nie podważono w niej ustalenia, że skarżący "naprzemiennie" posługiwał się podanymi przez siebie adresami. Jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji skarżący podawał adres "[...]" w trakcie kontroli podatkowej, natomiast postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej (nie jest jego kontynuacją). Takie postępowanie, w kontekście zaniechania obowiązku aktualizacji adresu w Centralnym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników, potwierdzało jego winę w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "własnej winy", o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej obejmuje obie jej postacie, tj. winę umyślną oraz winę nieumyślną, także w postaci niedbalstwa. Niedopełnienie przez skarżącego obowiązku aktualizacji danych w CRP KEP oraz "naprzemienne" posługiwanie się podanymi przez siebie adresami, przesądzało o ustaleniu, że skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Było bowiem to zaniedbanie zawinione przez skarżącego i jego skutki nie obciążały organu podatkowego prowadzącego w tej sprawie postępowanie. 6.4. Nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Przy ocenie tych zarzutów trzeba przypomnieć, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). Odnosząc powyższe do oceny rozpatrywanej skargi kasacyjnej podkreślić należy, że w uzasadnieniu rozpoznanej skargi kasacyjnej w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy i ograniczono się wyłącznie do ogólnikowych stwierdzeń. Skarżący zarzucając, że organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego nie wyjaśnił na jaką konkretnie okoliczność takie postępowanie powinno być przeprowadzone, albo która konkretnie okoliczność wzięta pod uwagę przez organ podatkowy nie została należycie udowodniona. Zarzucając zaś, że Sąd pierwszej instancji "tendencyjnie pominął lub pomniejszał wagę dowodów korzystnych dla podatnika", nie wskazał, który konkretnie dowód (dowody) został przez ten Sąd niewłaściwie oceniony. Nie wskazał też, który z dowodów jest według niego korzystny i został pominięty lub nienależycie oceniony. 6.5. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 8