I FSK 731/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 472/19 w sprawie ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 472/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A.K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 września 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji wobec naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. przez przyjęcie, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu wyłącznie z jego winy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. art. 3 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i nieuchylenie wydanych decyzji, mimo iż zostały wydane z naruszeniem zasad o prowadzeniu postępowania podatkowego, a w konsekwencji bez zebrania i rozważenia kompletnego materiału dowodowego, co w rezultacie skutkowało nienależytym i niewystarczającym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym koszów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ również zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że 21 października 2020 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1216/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego w sprawie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Stan faktyczny sprawy oraz zarzuty postawione w skardze kasacyjnej są tożsame ze stanem faktycznym i zarzutami postawionymi w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko Sądu zawarte w wyroku o sygn. akt II FSK 1216/20 i argumentację przyjmuje za własną. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przepis ten określa dwie przesłanki wznowienia postępowania, które powinny być spełnione kumulatywnie. W niniejszej sprawie nie jest sporne wystąpienie pierwszej z tych przesłanek, tj. że skarżący nie brał udziału w postępowaniu w powyżej wskazanym przedmiocie. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, który uznaje, że nie została spełniona druga przesłanka, tj. brak winy skarżącego w pozbawieniu go możliwości uczestniczenia w postępowaniu. Według skarżącego, organ podatkowy pozbawił go uczestniczenia w postępowaniu, gdyż pisma procesowe (włącznie z postanowieniem o wszczęciu postępowania) wysyłał na niewłaściwy adres, chociaż skarżący podawał organowi adres właściwy. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy postąpił prawidłowo, bowiem w zgodzie z obowiązującymi przepisami kierował pisma na adres skarżącego wskazany w urzędowej ewidencji podatników i płatników. Skoro w warunkach niniejszej sprawy adres ten był nieaktualny, to oznacza wyłącznie tyle, że skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku aktualizacji adresu, a skutki tego zaniechania ponosi skarżący. Jednym z takich skutków może być brak wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym, co miało miejsce w tej sprawie. Niemniej jednak taka sytuacja wystąpiła z winy skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, bowiem znajduje oparcie w przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisach prawa, a także zgodne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, może prowadzić do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres nie będący w rzeczywistości adresem zamieszkania, lecz mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy (tak wyroki NSA: z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15; z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 112/18; z 8 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 486/17 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się m.in. do przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017, poz. 869 ze zm. - dalej jako: "u.z.e.p."), w tym do art. 14 ust. 1, art. 14a, art. 6 ust. 1 i 1a, art. 9 ust. 1 tej ustawy. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia żadnego z przepisów ww. ustawy, a z uwagi na wynikające art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie zarzutami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Uwzględniając brak stosownych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, odwołujące się do ww. przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi. Bez znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy pozostaje podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż w trakcie kontroli podatkowej skarżący podał właściwy adres zamieszkania. Podkreślić należy, że przed organami podatkowymi skarżący naprzemiennie posługiwał się adresem aktualnym i nieaktualnym. Z art. 9 ust. 1 u.z.e.p. wynika bezwzględny obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez podatników prowadzących działalność gospodarczą, natomiast art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, że Centralny Rejestr Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników (CRP KEP) jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Tak więc ustawodawca zdecydował, że organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe, informacje odnośnie do adresu podatnika pozyskuje z CRP KEP. Tak też uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie, kierując postanowienie wszczynające postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. na adres skarżącego ujawniony w systemie ewidencyjnym podatników i płatników. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, postanowienie to zostało wysłane na właściwy adres, a stanowisko skarżącego w tym zakresie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej (nie jest jego kontynuacją) i właśnie dlatego konieczne jest wydanie postanowienia o wszczęciu tego postępowania, jeżeli jest ono podejmowane z urzędu (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). To zaś, jak już wykazano, jest kierowane na adres wynikający z ewidencji podatników i płatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z wcześniej omówionych przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez co zasadnie organy podatkowe odmówiły uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 1 marca 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzut ten nie został należycie uzasadniony w treści skargi kasacyjnej. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej spoczywa zatem obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Uzasadnienie rozpoznanej skargi kasacyjnej nie spełnia tych wymogów, gdyż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie wykazano wpływu na wynik sprawy zarzucanego, w ramach omawianego zarzutu, naruszenia przepisów postępowania. Poza ogólnikowym stwierdzeniem naruszenia, brak jest rzeczowej argumentacji na poparcie zarzutu. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, brak jednak wskazania konkretnych czynności jakie w tym postępowaniu winny zostać przeprowadzone, czy też konkretnych okoliczności wymagających udowodnienia. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji tendencyjne pomijanie lub pomniejszanie wagi dowodów korzystnych dla podatnika, ale nie wskazał, który konkretnie dowód (dowody) został przez ten Sąd pominięty czy niewłaściwie oceniony. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może skutecznie zarzutów tych ocenić. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.