II FSK 2144/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2019 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1193/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, w sytuacji kiedy organ podatkowy naruszył ciążący na nim obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zdaniem spółki organ podatkowy nie uwzględnił dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (mające istotne znaczenie na wynik sprawy), a nie zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił działanie organu w zakresie odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań części świadków na okoliczność zaistnienia zdarzeń wskazanych w treści zakwestionowanych faktur, co doprowadziło do błędnego uznania, iż zdarzenia wskazane w ich treści nie miały w rzeczywistości miejsca; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny materiału dowodowego przez wywiedzenie, iż skarżąca spółka nie miała prawa do zaliczenia zakwestionowanych faktur na poczet kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności przez błędne uznanie, iż materiał zgromadzony w sprawie jest materiałem kompletnym stanowiącym podstawę do wydania orzeczenia, w sytuacji, kiedy nie przesłuchano części świadków; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie za swoje błędnych ustaleń faktycznych organu odwoławczego i w rezultacie bezkrytyczne przyjęcie w rozstrzygnięciu też (ustaleń) organu administracji, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi i w ten sposób naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej "u.p.d.o.p.") przez uznanie, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia zakwestionowanych faktur na poczet kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego należało ją oddalić. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego i są one ze sobą powiązane, a sprowadzają się w gruncie rzeczy do zarzutu błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędnej oceny przeprowadzonych dowodów. Podstawowy i najdalej idący zarzut procesowy zgłoszony przez stronę dotyczy zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.). Wskazać należy, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki organ podatkowy w toku postępowania nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnego postępowania, lecz do podjęcia "wszelkich niezbędnych działań" w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W zakresie gromadzenia dowodów wiodące znaczenie ma zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., która nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z treścią powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego. Dlatego też za nieskuteczne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące niewłaściwego wyboru i oceny dowodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej zasad postępowania. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Reasumując, powyższą ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie z analizy treści zakwestionowanych faktur wynika, że mają one fikcyjny charakter i zostały wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji jak i podtrzymana w skardze kasacyjnej, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnym, uzasadnionym w okolicznościach niniejszej sprawy rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, a zatem wniesioną skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.