I SA/Gl 1350/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy L. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 2334 (dwa tysiące trzysta trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], Wojewoda Śląski (dalej jako "Wojewoda" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art.400r ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 799 ze zm., dalej jako "u.p.o.ś."), art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej jako "u.p.u.l.") w zw. z § 2 ust. 1-3 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podarku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz.U. nr 142, poz. 1023, dalej jako "rozporządzenie") w zw. z art. 58 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045 ze zm., dalej jako "ustawa zmieniająca") oraz art. 104 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania Gminy L. (dalej jako "Gmina" lub "skarżąca") od decyzji Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (dalej jako "WFOŚiGW" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...], nr [...], w sprawie odmowy zwrotu Gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2012 r. będących własnością Skarbu Państwa gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, dotyczących zbiornika poeksploatacyjnego, gdzie podatnikami są: Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G., Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego w K. oraz A sp. z o.o. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia 15 marca 2013 r. Gmina zwróciła się do WFOŚiGW o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2012 r. w kwocie [...] zł, odpowiadającej iloczynowi powierzchni [...] ha i stawki podatku od nieruchomości w wysokości 0,34 zł/m2. W dniu 13 maja 2013 r. do WFOŚiGW wpłynęła korekta wniosku, w której Gmina wskazała kwotę zwolnienia w wysokości [...] zł, odpowiadającą iloczynowi powierzchni [...] ha i stawki podatku od nieruchomości w wysokości 0,34 zł/m2. Pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. Prezes Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Środowiska i Gospodarki Wodnej w K., działając w imieniu WFOŚiGW, postanowił nie uwzględnić wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2012 r., będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, dotyczących zbiornika poeksploatacyjnego, gdzie podatnikami są: Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej w G., Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego w K. oraz A sp. z o.o. W uzasadnieniu wskazano, że zastosowana na potrzeby ustalenia stawki podatku, klasyfikacja gruntu zaprzecza, aby przedmiotowy zbiornik był zbiornikiem retencyjnym lub elektrowni wodnej. Oznacza to, że zbiornik ten nie służy realizacji gospodarki wodnej. Od powyższej decyzji z dnia [...] odwołanie wniósł pełnomocnik Gminy żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. Pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 7 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., podnosząc, iż wbrew twierdzeniom organu, nieruchomości zajęte pod zbiorniki wskazane we wniosku o zwrot dochodu są zwolnione z podatku od nieruchomości, a w konsekwencji Gminie przysługiwał zwrot podatku z tytułu utraconych dochodów z podatku od nieruchomości. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie § 2 ust. 1 i 6 oraz § 3 rozporządzenia. Podniósł również zarzut, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 107 § 1 i 3, art. 8-11 i art. 15 k.p.a. z uwagi na brak wskazania podstawy prawnej decyzji, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji i nie wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ orzekając o nieuwzględnieniu wniosku o zwrot podatku. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji z jednoczesnym brakiem wskazania podstawy prawnej uniemożliwia dokonanie oceny jej prawidłowości. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił zwrotu Gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2012 r. Uzasadniając odmowę zwrotu Gminie utraconych dochodów w wysokości [...] zł organ pierwszej instancji stwierdził, iż zakwalifikował je jako zbiorniki retencyjne. Wskazał, że zbiorniki zostały zajęte pod zbiornik przeciwpowodziowy [...] na rzece Odrze w województwie [...] (polder) i w konsekwencji pełnią jedynie funkcje retencyjne. Tym samym uznał, że dla ustalenia wysokości utraconych przez Gminę dochodów z tytułu zwolnienia z podatku za nieruchomości zajęte pod te zbiorniki za 2012 r. należało zastosować stawkę podatku, jak dla nieruchomości zajętej pod zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych (zgodnie z uchwałą nr XVIII/91/2011 Rady Gminy Lubomia z dnia 10 listopada 2011 r.). W tej sytuacji, przy zastosowaniu prawidłowej stawki - 3,61 zł od 1 ha powierzchni, kwota utraconych dochodów Gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości ustalona została na [...] zł. Od powyższej decyzji Gmina wniosła odwołanie, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ pierwszej instancji winien wyjaśnić, czy nieruchomości zajęte pod zbiorniki wodne wskazane we wniosku Gminy faktycznie są zajęte pod zbiornik przeciwpowodziowy [...] na rzece Odrze w województwie [...] (polder), a następnie zweryfikować prawidłowość wyliczenia przez Gminę wysokości utraconych dochodów i - stosownie do dokonanych ustaleń - zwrócić Gminie utracone dochody we wskazanej we wniosku wysokości lub wydać decyzję o odmowie zwrotu utraconych dochodów w określonej kwocie. Od powyższej decyzji Gmina wniosła sprzeciw zarzucając naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy zebrane w sprawie dowody pozwalają na wydanie przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 138 § 1 pkt 1 lub 2 K.p.a. Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 5/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, iż organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do zebrania dowodów w sprawie, jednakże nie dokonał ich oceny. Wskazał, że chociaż organ pierwszej instancji nie oceniał każdego dowodu z osoba to niemniej ze zgromadzonych w sprawie dowodów wyciągnął określone wnioski, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. Taki sposób oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie powoduje, w ocenie Sądu, że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona. na organie odwoławczym rozpatrującym sprawę na skutek wniesionego odwołania ciąży obowiązek dokonania oceny materiału dowodowego. Ponadto Sąd stwierdził, że nie może także uzasadniać wydania decyzji kasacyjnej wskazany przez organ odwoławczy brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do treści pisma A sp. z o.o., w którym stwierdzono, że nie było żadnych podstaw do zakwalifikowania wyrobiska poeksploatacyjnego zlokalizowanego na gruntach Skarbu Państwa jako zbiornika retencyjnego. Mogło być one bowiem zostać poddane ocenie organu odwoławczego. Także za nietrafne uznał Sąd stwierdzenia organu odwoławczego, że powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej jest niewyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości charakteru zbiorników zakwalifikowanych przez niego jako retencyjne. Zauważył przy tym, że organ odwoławczy nie udzielił w tym względzie organowi pierwszej instancji żadnych wskazówek za pomocą jakich środków dowodowych ta kwestia powinna zostać wyjaśniona. Natomiast co istotne Gmina zwróciła się do WFOŚiGW o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2012 r. i to jest główny przedmiot postępowania – ustalenie, czy wskazane we wniosku grunty podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Ostatecznie Sąd nie podzielił także stanowiska organu odwoławczego, iż wydanie decyzji kasacyjnej było konieczne, aby organ pierwszej instancji wyjaśnił, czy nieruchomości zajęte pod zbiorniki wodne wskazane we wniosku faktycznie są zajęte pod zbiornik przeciwpowodziowy [...] na rzece Odrze w województwie [...] (polder). Podkreślił przy tym, że faktem powszechnie znanym jest to, że [...] nie został wybudowany do tej pory, a jego ukończenie planuje się w roku 2020 a skoro jest to inwestycja rządowa to wojewoda jako rządowy organ administracji publicznej ma na ten temat wiedzę. Natomiast, jeżeli organ odwoławczy chciał uzupełnić materiał dowodowy w tym zakresie to mógł to uczynić w oparciu o treść art. 136 K.p.a. W konsekwencji w ocenie Sądu istniały przesłanki do wydania decyzji merytorycznej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca udzieliła niezbędnych wyjaśnień i przedłożyła wszelkie żądane przez organ dokumenty, w tym poświadczone urzędowo deklaracje na podatek od nieruchomości za 2012 r. złożone przez podatników: Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej, Okręg Polskiego Związku Wędkarskiego i Przedsiębiorstwo A sp. z o.o. i na ich podstawie wyliczyła utracone dochody. Decyzją z dnia [...] (zaskarżona decyzja) Wojewoda Śląski utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "P.p.s.a."). Podkreślił, że w wyroku z dnia 5 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 5/18, Sąd uznał, że istniały przesłanki do wydania decyzji merytorycznej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Jednocześnie Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyda decyzję merytoryczną. Wojewoda przeanalizował zatem pojęcie "decyzja merytoryczna" w kontekście art. 138 § 1 i § 2 k.p.a. i stwierdził, że obowiązujące przepisy, w tym k.p.a., nie posługują się pojęciem "decyzja merytoryczna" czy "decyzja kasacyjna". Zatem, w ocenie Wojewody, w celu ustalenia sposobu wykonania wyroku koniecznym jest zatem odwołanie się do doktryny i orzecznictwa. Wskazał zatem, że bez wątpienia decyzją merytoryczną nie jest decyzja wydana na podstawie art. 138 § 2 k.p.a.. Natomiast w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 1 tej ustawy doktryna wyróżnia decyzje merytoryczne (art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a.) oraz merytoryczno-reformacyjne (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.), przy czym część doktryny zalicza do tej kategorii decyzje uchylającą decyzję pierwszej instancji w całości lub części i umarzającą postępowanie odwoławcze. Wojewoda odwołał się przy tym do poglądów zawartych w komentarzach do powyższych przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym do fragmentów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt II OSK 294/09. Tym samym uznał, iż choć w ocenie Wojewody postępowanie wymagało uzupełnienia w zakresie dowodów i konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, co uzasadniało wydanie decyzji na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Rozpoznając sprawę Wojewoda będąc związanym wyrokiem Sądu z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 5/18, nie ma możliwości wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzeczenie poprzez zwrot Gminie utraconych dochodów zgodnie z wnioskiem co do kwoty [...] zł, gdyż zwrot taki jest czynnością materialno-techniczną i w tym zakresie nie wydaje się decyzji administracyjnej. Brak jest również przesłanek do wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania pierwszoinstancujnego w całości lub części, gdyż decyzja taka nie jest decyzją merytoryczną, a więc wydanie takiego orzeczenia byłoby wbrew wyrokowi Sądu i w przypadku wniesienia skargi Gminy skutkowałoby uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji Wojewody. Wojewoda podkreślił także, że rozpatrując sprawę ponownie jest związany treścią art. 138 k.p.a., który zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego. Organ odwoławczy może wydać jedynie rozstrzygnięcie wskazane w tym przepisie. W konsekwencji nakazując wydanie decyzji merytorycznej, Sąd nakazał wydanie decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Przyjęcie innej interpretacji użytego w wyroku pojęcia "decyzji merytorycznej" poprzez jego rozszerzenie na decyzje "merytoryczno-reformacyjne" byłoby możliwe jedynie w przypadku, gdyby Sąd uznał, że wbrew stanowisku Wojewody oraz stanowisku zawartym w innych wyrokach Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwe jest orzeczenie o zwrocie gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Jednakże w przywołanym wyroku Sąd nie zakwestionował dotychczasowej linii orzeczniczej. W skardze na powyższą decyzję Gmina zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. a. art. 7 ust. 6 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 8 pkt a i pkt b uchwały nr XXXIII/91/2011 Rady Gminy Lubomia z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku (dalej jako "uchwała"), poprzez błędne zastosowanie przy wysokości utraconego dochodu, którego zwrotu żądała Gmina, stawki podatku od nieruchomości określonej w § 1 ust. 3 pkt 2 uchwały, tj. stawki przewidzianej dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, podczas gdy w okolicznościach sprawy zastosowanie znajdowała stawka określona w § 1 ust. 1 pkt 3 uchwały, tj. stawka przewidziana dla gruntów pozostałych oraz w zw. z art. 58 ustawy zmieniającej; b. art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zw. art. 7 ust. 6 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że "sztuczne zbiorniki wodne" o jakich mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., może być jedynie "urządzenie wodne" w rozumieniu ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2268 ze zm., dalej jako "u.p.w."), objęte pozwoleniem wodnoprawnym, podczas gdy żaden z przepisów u.p.o.l. nie uzależniał przyznania zwolnienia podatkowego dla gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne od spełnienia tego wymogu; 2. przepisów postępowania, tj.: a. art. 7, art., 77, art. 80 oraz art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że zbiorniki wodne zlokalizowane na działkach objętych wnioskiem Gminy pełniły w 2012 r. funkcję retencyjną (przeciwpowodziową), mimo, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie dawał do tego podstaw. Tym samym Gmina wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania; 2. ustalenie, że grunty o powierzchni [...] ha będące własnością Skarbu Państwa zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.; 3. ustalenie, że uprawnienie Gminy do zwrotu utraconych przez nią w roku 2012 dochodów w wysokości [...] zł z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu, gruntów będących własnością Skarbu Państwa zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, z zastosowaniem stawki 0,34 zł za 1 m2 powstaje z mocy prawa i jest realizowane poprzez czynność materialno-techniczną przez Fundusz. W uzasadnieniu skargi, jej autor, podniósł, że wydając zaskarżoną decyzją dokonał nadinterpretacji pojęcia "decyzji merytorycznej" użytego przez Sąd w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. poprzez dodanie do niego przepisu art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca, bowiem Sąd nakazał jedynie wydanie "decyzji merytorycznej", a zatem możliwe jest wydanie rozstrzygnięcia zarówno z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., jak i w oparciu o treść art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Odwołując się do fragmentu uzasadnienia, Gmina wskazała, że zdaniem Sądu główny przedmiot postępowania sprowadza się do ustalenia, czy opisane we wniosku gminy grunty podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. co zostało wprost wyartykułowane w końcowej części uzasadnienia wyroku. Za nieprawidłowe zatem uznała Gmina całkowite pominięcie tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Za nieporozumienie zatem uznała stwierdzenie przez Wojewodę, że "Sąd nakazał" mu wydanie określonego rozstrzygnięcia. Skarżąca podkreśliła, że rolą organu odwoławczego było ponowne rozpoznanie sprawy i ustalenie czy żądanie zwrotu jest zasadne czy też nie. Zdaniem autora skargi z zaskarżonej decyzji można jedynie domniemywać, że organ odwoławczy uznał decyzję organu pierwszej instancji za prawidłową. Takie jednak działanie w świetle art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. jest wadliwe, bowiem przepis ten nakazuje wskazanie faktów uznanych za udowodnione, dowodów na jakich się oparto, oraz zawierać uzasadnienie prawne, a reguła ta obowiązuje również w postępowaniu odwoławczym. Rolą zatem organu odwoławczego było zatem ustalenie czy wskazane we wniosku grunty podlegają zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., a tego nie uczyniono. Ponadto Gmina wskazała na glosę do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12, w której jej autorka stanęła na stanowisku, że uprawnienie gminy do zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, a nie na skutek podjęcia przez organ władczego rozstrzygnięcia. Podkreśliła przy tym, że dostarczyła wszelkich niezbędnych dowodów do rozstrzygnięcia sprawy wskazując na złożone dokumenty. Odwołała się także, do złożonych wyjaśnień, w tym dotyczących zarówno pojęcia "zbiorników retencyjnych" oraz "sztucznych zbiorników wodnych" oraz podnoszonej w odwołaniu kwestii dotyczącej nadinterpretacji ostatniego z tych pojęć, a zmierzającej do wykazania, że chodzi o "urządzenie wodne". Wskazała przy tym, że poza sporem jest fakt, że zbiorniki objęte wnioskiem powstawały na skutek eksploatacji złóż żwiru i stanowią wyrobiska pożwirowe zalane wodą i nie pełnią funkcji retencyjnej. W ocenie skarżącej obszerne dowody zgromadzone w sprawie umożliwiały dokonanie oceny jej wniosku. Gmina bowiem spełnia wszelkie przesłanki do uzyskania zwrotu we wnioskowanym zakresie. W odpowiedzi na skargę Wojewoda wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Podkreślił przy tym, że Sąd uznając, że brak jest podstaw do wydania decyzji kasacyjnej pozbawił Wojewodę możliwości wydania innej decyzji, niż utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie jest dopuszczalnym w niniejszej sprawie wydanie decyzji w oparciu o treść art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., albowiem organ odwoławczy nie może orzec merytorycznie. Przekazanie środków gminie z powodu utraconych dochodów jest bowiem czynnością materialno-techniczną. Dysponentem tych środków jest bowiem WFOŚiGW, a tym samym Wojewoda nie mógłby jej wypłacić. Nie jest również możliwym wydanie decyzji o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania, bowiem decyzja taka nie jest decyzją merytoryczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Wojewody utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydana na skutek wyroku tutejszego Sądu z dnia 5 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 5/18. W decyzji tej wskazano, że Sąd uchylając uprzednio wydaną decyzję nakazał Wojewodzie wydanie decyzji w oparciu o treść art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., bowiem tylko ta decyzja jest decyzją merytoryczną. Jednocześnie jest to jedyne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wyrażona w tym przepisie zasada związania organu (oraz sądu) ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraził ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udzielił organom wskazań co do dalszego postępowania. Ocena prawna może dotyczyć zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Związanie organu i sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej w pełni zastosować. Sąd natomiast musi konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Innymi słowy, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1957/16). Podkreślenia także wymaga, że ustawodawca, na gruncie art. 153 P.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu, gdy tenże się z nimi nie zgadza (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt II SA/Łd 288/19). Należy zatem odnieść się do wyroku tutejszego Sądu z 5 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 5/18, którym to wyrokiem uchylono decyzję kasacyjną uprzednio wydaną przez Wojewodę. W uzasadnieniu tego wyroku na wstępie Sąd wskazał na zasadę dwouinstancyjności postępowania (art. 127 k.p.a.), a także odniósł ją do unormowania zawartego w art. 138 k.p.a. wskazując, że załatwienie sprawy co do istoty powinno być zasadą. Wyjaśniono przy tym, że wyjątkiem jest decyzja oparta o treść art. 138 § 2 k.p.a. odnosząc go do kwestii dowodowej. Nie sposób przy tym nie dostrzec, że Sąd w powyższym wyroku zakwestionował działanie Wojewody polegające na uchyleniu się od wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Nakazał zatem wydanie decyzji merytorycznej, jednakże bez powiązania jej ze ściśle określoną jednostką art. 138 § 1 k.p.a. Wskazał bowiem, że nieprawidłowość uchylenia decyzji organu pierwszoinstancyjnego wynikała z błędnego uznania, że organ pierwszej instancji: - ograniczył się jedynie do zebrania materiału dowodowego w sprawie, bez jego oceny, podczas gdy pomimo odniesienia się do każdego z dowodów organ ten wyciągnął z nich określone wnioski, bowiem organ odwoławczy mógł sam je ocenić w ramach postępowania odwoławczego, - nie wyjaśnił w sposób budzący wątpliwości charakteru zbiorników zakwalifikowanych przez niego jako "retencyjne", bowiem organ odwoławczy sam mógł ocenić tę kwalifikację, w tym poprzez odniesienie się do złożonego pisma jednego z podatników; - nie wyjaśnił czy nieruchomości wskazane we wniosku faktycznie są zajęte pod zbiornik przeciwpowodziowy, z uwagi na fakty powszechnie znane związane z budową tego zbiornika oraz - braku wskazania co do dalszego postępowania w zakresie wyjaśnienia kwalifikacji zbiorników. Podsumowując Sąd uznał, że istniały przesłanki do wydania decyzji merytorycznej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie. Innymi słowy Sąd uznał, że nie było możliwym wydanie decyzji kasacyjnej z tej przyczyny, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymagał uzupełnienia w znacznej części. Był (i jest on nadal) kompletny. Wymaga zauważenia i to, że powyższy wyrok zapadł na skutek wniesienia sprzeciwu od decyzji kasacyjnej. Zgodnie z art. 64e P.p.s.a. (obowiązującym o dnia 1 czerwca 2017 r.), rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., a więc decyzji organu odwoławczego uchylającej w całości decyzję organu I instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ograniczony zakresu kontroli decyzji objętej sprzeciwem jest zatem szczególną cechą odróżniającą postępowanie zainicjowane wniesieniem sprzeciwu od zwykłego postępowania skargowego, w którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym sprowadza się jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z unormowania przewidzianego w przepisie art. 138 § 2 k.p.a., Nakazując zatem wydanie decyzji merytorycznej, bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej art. 138 k.p.a., Sąd w rzeczywistości nakazał przeprowadzić ocenę merytoryczną wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej, nie zaś wydanie jej na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Należy również zauważyć, a na co zwrócono uwagę w doktrynie, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, decyzją merytoryczną nie jest jedynie decyzja wynikająca z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Wskazuje się bowiem w odniesieniu do decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uznawanych decyzje reformacyjno-merytoryczne, że "Określenie to nie jest jednak ścisłe, bowiem orzeczenie reformatoryjne jest orzeczeniem co do istoty sprawy, a zatem orzeczeniem merytorycznym. Należy ponadto przestrzec przed używaniem pojęć wykształconych w procesie cywilnym dla potrzeb postępowania administracyjnego, przede wszystkim ze względu na zasadnicze odrębności strukturalne procedur zaskarżania orzeczeń zapadłych w tych postępowaniach" (tak Jaśkowska Małgorzata, Wilbrandt-Gotowicz Martyna, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, Komentarz do art. 138, Opublikowano: LEX/el. 2019). Zatem również i decyzja wydana na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. jest decyzją merytoryczną. Odnosząc się do argumentu Wojewody, iż w przypadku uznania zasadności wniosku Gminy nie jest możliwe wydanie decyzji w oparciu o treść art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., albowiem pozytywne rozpoznanie wniosku następuje poprzez czynność materialno-techniczną w postaci wypłacenia stosownej kwoty, a w takim wypadku zwrotu może dokonać jedynie organ pierwszej instancji z uwagi na treść art. 400 ust. 2 u.p.o.ś. zauważyć należy, że z samej istoty postępowania odwoławczego koniecznym jest rozpoznanie odwołania i wydanie decyzji, co wynika z art. 138 k.p.a. Jednocześnie ustawodawca nie zawarł w przepisach ani k.p.a., ani też innych znajdujących zastosowanie w sprawie, normy prawnej ograniczającej możliwość zastosowania tego przepisu. Za takowy nie może być art. 400 ust. 2 u.p.o.ś. Zgodnie z nim "Wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej "wojewódzkimi funduszami", są samorządowymi osobami prawnymi w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy, o której mowa w ust. 1", a zatem ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869). Z kolei art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego". Z przepisów tych nie sposób zatem wywieść jakiegokolwiek zakazu dla wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez Wojewodę, tak jak to podniesiono w odpowiedzi na skargę. Należy także dostrzec i to, że ewentualne wydanie decyzji na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., nie spowodowałoby po stronie Wojewody konieczności wypłaty wskazanych środków, a jedynie przesądziłoby o tym, że organ pierwszoinstancyjny ma je wypłacić. Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że wbrew twierdzeniu Wojewody, merytoryczne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie ogranicza się jedynie do wydania decyzji w oparciu o treść art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., tak jak uczynił to organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, że Sąd nie nakazał jego zastosowania. Ponadto należy przypomnieć, że wydanie decyzji, w tym decyzji w ramach postępowania odwoławczego, każdorazowo nakłada na organy obowiązki wynikające z art. 107 § 1 k.p.a. Za niedopuszczalne zatem trzeba uznać działanie, takie jakie ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na związanie go wynikające z treści art. 153 p.p.s.a. ogranicza się jedynie do argumentacji dotyczącej sposobów rozstrzygnięć wynikających z art. 138 k.p.a. Rolą Wojewody było bowiem rozpoznanie sprawy co do meritum, a zatem ocena zasadności wniosku Gminy. Brak uzasadnienia w tym zakresie powoduje, że nie sposób stwierdzić, czy skarżącej przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu przedmiotowego zwolnienia czy też nie. Za wymagające dezaprobaty uznać także trzeba twierdzenie Wojewody, że podtrzymuje on stanowisko co do konieczności wydania decyzji kasacyjnej z uwagi na konieczności zebrania materiału dowodowego w sprawie i wyjaśnienia niektórych aspektów przez organ pierwszoinstancyjny. Kwestia ta bowiem została już prawomocnie osądzona w wyroku Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 5/18. Wojewoda mógł skorzystać z przysługującego mu prawa do wniesienia skargi kasacyjnej, jednakże tego nie uczynił. Zatem kwestionowanie wyroku w zaskarżonej decyzji jest działaniem nieuprawnionym i sprzecznym z treścią art. 153 P.p.s.a. Tym samym, wobec niezastosowania się do wytycznych zawartych w wyroku Sądu z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 5/18, a zatem wobec ponownego uchylenia się przez Wojewodę od wydania decyzji merytorycznej, jak również wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 107 § 1 k.p.a., zaskarżoną decyzję należało uchylić. Należy przy tym zaznaczyć, że Sąd nie mógł wypowiedzieć się w kwestii uprawnień Gminy, albowiem nie jest rolą sądu zastępowanie organu odwoławczego. Działanie takie stanowiłoby przy tym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 k.p.a. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewoda rozpozna niniejszą sprawę merytorycznie, a zatem zgodnie z regułami zawartymi w art. 127 k.p.a. rozpozna sprawę merytorycznie i wypowie się co do zasadności wniosku Gminy, zarówno w kontekście treści art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 4 u.p.o.l., jak i właściwych przepisów wykonawczych zawartych w rozporządzeniu. Rolą organu nadzoru będzie zatem ocena zakresu kompetencji organu pierwszoinstancyjnego przy badaniu tak złożonego wniosku, jak i spełnienia warunków formalnych i materialnoprawnych przez skarżącą w niniejszym postępowaniu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest bowiem wystarczający do dokonania tej oceny. W zależności od wyniku przeprowadzonej analizy wyda stosowną decyzję bądź na podstawie art. 138 1 pkt 1 k.p.a., bądź art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., pamiętając przy tym, że musi ona spełniać wymogi z art. 107 § 1 k.p.a. Z tych też powodów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty w niniejszej sprawie złożyła się kwota 2.334 zł tytułem wpisu od skargi.