I SA/Kr 923/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska - Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa [...] M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 maja 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. skargę oddala. Decyzją z dnia 22 stycznia 2019 r. nr [...] Burmistrz S., określił Nadleśnictwu M. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł. Podstawą rozstrzygnięcie było uznanie, iż grunt o powierzchni 44 179 m2 stanowiący pasy technologiczne w/g oświadczenia Nadleśnictwa M. przebiegający przez teren sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako lasy, na którym ustanowiono służebność przesyłu umożliwiający przedsiębiorstwu energetycznemu właściwe korzystanie z urządzeń, których jest właścicielem, służy do działalności gospodarczej podmiotowi zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo M.. Nadleśnictwo M. nie zgadzając się z decyzją, złożyło odwołanie zarzucając, iż na swoich gruntach jak i spornym gruncie nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz leśną, podmioty trzecie nie posiadają spornych gruntów, a organ nie przeprowadził wyjaśnień w tym względzie opierając się jedynie na dokumentach. Decyzją z dnia 16 maja 2019 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, iż 9 grudnia 2015r. Nadleśnictwo M. na podstawie aktu notarialnego zawarło umowę o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu. Zgodnie z umową została na rzecz T. S.A. w K. ustanowiona służebność przesyłu w wyznaczonym pasie technologicznym: na działce nr [...] położonej w H. o pow. 0,3895 ha, na działce nr [...] położonej w H. o pow. 1,2441 ha i nr [...] o pow. 2,4272 ha. Pasy technologiczne w/g oświadczenia Nadleśnictwa M. przebiegają przez teren sklasyfikowany w ewidencji gruntów, jako lasy o powierzchni łącznej 4,4179 ha. Służebność przesyłu umożliwia przedsiębiorcy właściwe korzystanie z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zawarta w dniu 9 grudnia 2015r. umowa polega na prawie posadowienia, eksploatacji i utrzymania sieci i urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego, prawie dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy sieci i urządzeń elektroenergetycznych oraz prawie dostępu, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) pracowników spółki lub następców prawnych spółki oraz osób i podmiotów działających z upoważnienia spółki lub jej następców prawnych w celu usuwania awarii, dokonywania oględzin, przeglądów, pomiarów, napraw, konserwacji, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany, w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów oraz innych czynności związanych z eksploatacją sieci i urządzeń elektroenergetycznych (§ 4 umowy). Jednocześnie w umowie zaznaczono, że Nadleśnictwo M. na przedmiotowej nieruchomości będzie kontynuowało prowadzenie gospodarki leśnej z uwzględnieniem obciążenia nieruchomości sieciami i urządzeniami elektroenergetycznymi i wymaganiami bezpieczeństwa wynikającymi z przepisów prawa, w tym z przepisów przeciwpożarowych (§ 5 w/w. umowy). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1) i budynki lub ich części (pkt 2). Z kolei na mocy art. 2 ust. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uregulowania wynika, że opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości jest uwarunkowane zajęciem ich na działalność gospodarczą, które - w świetle poglądów doktryny i judykatury - oznacza rzeczywiste wykonywanie na gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "działalność gospodarcza". Ustawa w powyższym zakresie odsyłała do ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej; obecnie ustawa podatkowa odsyła do ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców. Według art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Dlatego też przedsiębiorstwo energetyczne powinno dysponować pasem technicznym, jako pewnego rodzaju przestrzenią służącą wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Głównym celem wykorzystywania gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (gruntów objętych umową służebności przesyłu) jest realizacja zadania gospodarczego, które stanowi efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej. Aby wypełnić opisane zadanie gospodarcze, właściciel linii energetycznej ma prawo stałego wstępu na grunty pod liniami, a także obowiązek utrzymywania ich w odpowiednim stanie. W przedmiotowej sprawie grunt o powierzchni 44 179 m2 służy do działalności gospodarczej podmiotowi zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo M.. Wobec powyższego przedmiotowy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co powoduje opodatkowanie go najwyższą stawką podatkową. Wskazano na orzecznictwo sądowe. Norma prawna zawarta w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na uznanie pasów technicznych usytuowanych pod napowietrznymi liniami energetycznymi za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej przesył przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym - stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy - na opodatkowanie ich przy zastosowaniu najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Przepisy ustawy podatkowej nie wprowadzają ograniczenia, co do możliwości wykonywania na gruncie innej działalność (np. rolniczej), o ile specyfika prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności na to pozwala. T. S.A. wykonując działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje dla potrzeb przedmiotowej działalności w sposób trwały pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi, który został wytyczony przez przedmiotowe działki o pow. 2,4272 ha. Przedmiotowy grunt jest niezbędny do prowadzenia działalności polegającej na przesyle energii energetycznej. Nadto na spółce, jako operatorze ciąży obowiązek utrzymywania opodatkowanego gruntu w sposób pozwalający na właściwe funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem w/w. grunt należy traktować, jako zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. Nie istnieją przy tym przeszkody uniemożliwiające prowadzenie na tych gruntach działalności przez Nadleśnictwo M.. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy, zakres możliwej działalności Nadleśnictwa M. jest determinowany ograniczeniami wynikającymi z istnienia napowietrznej linii przesyłowej, nie zaś odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, iż samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem gruntu opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy jest prowadzona na nim inna działalność gospodarczej. Natomiast pod względem podmiotowego opodatkowania, podstawę do uznania Nadleśnictwa M. za podatnika podatku od nieruchomości stanowi art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, według którego obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Do osiągnięcia celu służebności przesyłu nie jest konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Podatek od nieruchomości obciąża więc Nadleśnictwo M., ponieważ grunt pozostaje w jego zarządzie. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Nadleśnictwu M. zarzuciło naruszenie: 1) art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że: - na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo iż grunt jest związany i zajęty na działalność leśną, a nie na działalność gospodarczą; - dla oceny, czy grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wystarczy stwierdzić, że grunt jest związany z wykonywaniem działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z obowiązującą regulacją prawną należy wykazać, iż został on faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uzasadnienie opodatkowania spornego gruntu najwyższą stawką podatkową okolicznością związania gruntu z działalnością gospodarczą prowadzoną przez inny podmiot (osobę trzecią), podczas gdy Nadleśnictwo M. nie prowadzi na swoich gruntach działalności gospodarczej, a podmioty trzecie nie posiadają spornych gruntów; 3) art. 3 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na działalność gospodarczą i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej w sytuacji, gdy ustawa o lasach wprost stanowi, iż grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie in dubio pro tributario, a ponadto niedokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie, na czym organ II instancji oparł swoje przekonanie, że sporny grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też na nią zajęty, szczególnie iż nie prowadził postępowania w terenie i akta sprawy nie zawierają materiału dowodowego potwierdzającego takie ustalenia faktyczne. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie przywołując argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skargi nie są uzasadnione. Istotą rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach było ustalenie, czy grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a to w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego szeregu spraw zakończonych wyrokami, a to przykładowo z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 czy z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych przyjęto, że w świetle przepisów powołanych przez organy podatkowe, w szczególności art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 w/w ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe w sprawie określenie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (zwana dalej: "ustawa o podatku leśnym") stanowi art. 1 ust. 1, wedle którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. Jak jednoznacznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale także z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że spółka T. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Sporne grunty służą m.in. utrzymaniu i umożliwieniu prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (por. stanowisko NSA z wyroku z dnia 22 października 2018r. sygn. II FSK 1846/18). Z art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Nie można też tracić z pola widzenia, że w umowie zaznaczono, że Nadleśnictwo M. na przedmiotowej nieruchomości będzie kontynuowało prowadzenie gospodarki leśnej z uwzględnieniem obciążenia nieruchomości sieciami i urządzeniami elektroenergetycznymi i wymaganiami bezpieczeństwa wynikającymi z przepisów prawa, w tym przepisów przeciwpożarowych (§ 5 w/w. umowy). Zaakceptowanie odmiennego stanowiska strony skarżącej żądającej szczegółowego badania tej kwestii, w efekcie mającego prowadzić do ustalenia, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiał skutek w postaci wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości i opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na to bezzasadny jest zarzut błędnego przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 w/w ustawy podatkowej. Z tych samych względów, skoro grunty leśne, objęte obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, są zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2, to grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Wbrew zarzutom przedstawionym w skardze do rozstrzygnięcia sprawy wystarczające było zatem oparcie się na umowie o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniach za korzystanie z gruntu, co przesądza o tym, iż sporny grunt został faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Niezgodnym z zasadami logicznego rozumowania byłoby przyjęcie, że pomimo iż przedsiębiorstwo energetyczne zawarło rzeczoną umowę o ustanowieniu służebności i sieci te działają (w skardze potwierdzono, iż przedsiębiorstwo przeprowadza konserwację tych sieci), to należy badać, czy konkretnie w danym terenie faktycznie sieci te funkcjonują. Nadto, jak wyżej wskazano, działalność nie sprowadza się li tylko do konserwacji linii, ale przesył jest po prostu możliwy tylko i wyłącznie dzięki istnieniu tych linii, a działalność leśna nie może z tymi liniami kolidować – działalność gospodarcza sprowadzająca się do ochrony urządzeń do przesyłu energii, ma tutaj pierwszeństwo. Z kolei argumentacja skargi w zakresie podjęcia przez ustawodawcę prac legislacyjnych mających na celu zmianę powyżej wskazanych uregulowań w zakresie ustawy o lasach nie może mieć wpływu na treść zaskarżonych decyzji, gdyż zmiana ustawy nie obowiązywała w okresie rozstrzyganym w niniejszej sprawie, zatem może być traktowana tutaj jedynie, jako postulat de lege ferenda. Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151ustawy o p.p.s.a. oddalił skargi.