I SA/Lu 466/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. R. W. działającego pod firmą P. B. w Ś. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2017 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. L. Urząd Celno-Skarbowy po rozpatrzeniu odwołania M. R. W. prowadzącego działalność pod firmą P. B. z siedzibą w Ś. M. (dalej jako: "podatnik, skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. zmieniającą podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2017 r. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w 2017 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akcesoriów samochodowych (głównie opon i felg) na rzecz profesjonalnych oraz nieprofesjonalnych podmiotów (sprzedaż detaliczna) i rolników ryczałtowych. Świadczył również usługi w zakresie wymiany opon oraz mechaniki pojazdowej. Sprzedaż dokumentował zarówno fakturami jak i paragonami z drukarki fiskalnej lub kasy rejestrującej. Miejscem prowadzenia działalności była E., gdzie znajdowało się zaplecze magazynowe i P. k/G., gdzie znajdował się magazyn opon. Podatnik posiadał tabor samochodowy do przewozu opon (IVECO - 5 szt., DUCATO - 2 szt., Peugeot Partner, Boxer). W dniu [...] sierpnia 2018 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe i stwierdzono, że w rejestrach zakupu podatnik zaewidencjonował 109 faktur za opony o łącznej wartości netto [...] zł, w których jako wystawca figuruje T. S. & S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W oparciu o wyciągi bankowe z rachunku bankowego podatnika stwierdzono, iż dokonał on przelewów bankowych na rzecz T. S. & S. Sp. z o.o. za wystawione faktury wg stanu na dzień [...] sierpnia 2017 r. jedynie na kwotę [...]zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka wystawiająca kwestionowane faktury nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie deklarowała w urzędzie skarbowym żadnych nabyć i dostaw (w ogóle nie składała żadnych deklaracji podatkowych) i nie można było ustalić miejsca pobytu osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu tej spółki. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług: za luty 2017 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2017 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2017 r. w wysokości [...] zł, za maj 2017 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł oraz za sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł. Zmiana rozliczenia w podatku była wynikiem odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w tym okresie przez T. S. & S. spółka z o.o. z siedzibą w W. i ujętych przez podatnika w ewidencji zakupu VAT, z tego powodu, że faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Natomiast podatnik nie wykazał się przezornością i starannością przewidzianą w normalnych warunkach biznesowych, nie podjął elementarnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta, nie zażądał żadnych dokumentów rejestracyjnych i podatkowych spółki. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego. W warstwie procesowej podnosił niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania reprezentanta spółki wystawiającej faktury, dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie dokonania płatności za nabyty towar, niewskazanie w podstawie prawnej decyzji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), które organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, wskazywał też na brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zakresie zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego, wskazywał na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w sprawie, oraz naruszenie zasady neutralności i potrącalności podatku wynikającej z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L.2006r., nr 347, poz. 1, dalej zwanej "dyrektywą 112". Rozpoznając odwołanie, organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w badanym okresie w rejestrach zakupu VAT podatnik ujął 109 faktur sprzedaży opon, w których jako wystawca figuruje T. S. & S. spółka z o. o. w W., o łącznej wartości netto [...] zł, plus podatek VAT [...] zł, z tytułu których podatnik dokonał tylko częściowej zapłaty, uiszczając przelewem kwotę [...]zł. Oprócz faktur VAT podatnik nie posiadał innych dokumentów dotyczących sprzedaży (zamówień, umowy o współpracy, dokumentów magazynowych, oraz dokumentów związanych z transportem opon). Z ustaleń organu wynikało natomiast, że wystawca faktur - spółka T. S. & S. wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu [...] grudnia 2016 r. z adresem siedziby w tzw. wirtualnym biurze, w ogóle nie składała żadnych deklaracji podatkowych, nie deklarowała w urzędzie skarbowym żadnych nabyć i dostaw, a z jej prezesem zarządu I. P. nie było kontaktu i nie było możliwe ustalenie miejsca jej pobytu. Zdaniem organu okoliczności te wskazywały, że spółka ta jest tzw. "znikającym podatnikiem", który po zarejestrowaniu się jako podatnik VAT, nie wypełnił żadnych obowiązków podatkowych, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie dysponował towarem, a wystawione przez ten podmiot na rzecz podatnika faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Organ argumentował, że podatnik nie dopełnił obowiązku sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta, nie żądał od niego dokumentów rejestracyjnych ani zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Jako niewiarygodne organ ocenił wyjaśnienia podatnika odnośnie osobistego kontaktu z przedstawicielem spółki, jak i odnośnie kontynuacji współpracy handlowej, stwierdzając, że podatnik nie potrafił podać danych osobowych przedstawiciela ani nie wskazał adresu do kontaktu z prezesem zarządu. Organ podkreślał też brak całości zapłaty za dotychczasowe dostawy i brak ze strony dostawcy wezwań do wykonania tego zobowiązania. Ponadto w wyniku przeprowadzonych czynności u nabywców podatnika ustalono istnienie u niego towaru w postaci opon i felg, tyle że przedmiotem dokonywanej przez podatnika sprzedaży był wprowadzany przez niego na rynek towar niewiadomego pochodzenia, którego nabycie było legalizowane fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez T. S. & S.. W świetle przyjętych ustaleń, powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ stwierdził, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez T. S. & S. spółka z o. o. z siedzibą w W.. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ wyjaśnił, że nie posiadał uprawnień do pozyskania rachunku bankowego spółki T. S. & S., natomiast odnośnie dowodu z zeznań świadka I. P. wskazał na niemożność ustalenia miejsca jej pobytu, również za pośrednictwem policji. Zdaniem organu w sprawie nie naruszono także art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualny Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.") . W skardze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. Na wstępie zarzucił naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.) poprzez niewskazanie w decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co dodatkowo spowodowało naruszenia art. 210 §1 pkt 4 O.p. Zarzucił także naruszenie art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt.1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy organ nie podważył faktu nabycia i wykorzystywania nabytych opon do wykonywania czynności opodatkowanych. Zarzucił także naruszenie art. 86 ust. 10 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do pozbawienia strony skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do dostaw opon i felg udokumentowanych fakturami zakupu w T. S. & S., mimo iż w odniesieniu do tych towarów powstał i został przez stronę wykonany prawidłowo obowiązek podatkowy w związku z ich późniejszą sprzedażą, którego to faktu organ nie kwestionuje. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w wyniku błędnej oceny prawnej sprawy oraz dowolne przyjęcie, że zgromadzone dowody dają podstawę do przyjęcia, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur podczas gdy w decyzjach nie wskazano przepisów prawa, na podstawie których podatnikom można przepisywać wprost odpowiedzialność za autonomiczne działania lub zaniechania ich kontrahentów gospodarczych, nie wskazano także przepisów na podstawie których na podatnikach spoczywa obowiązek wręcz "prześwietlania" swoich partnerów gospodarczych pod kątem prawidłowości wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych. Zarzucił także naruszenie art. 121 §1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w następstwie nie rozpoznania wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu T. S. & S. oraz dowodu z rachunku bankowego tej spółki, które to braki postępowania powinny zostać wyeliminowane w ramach postępowania odwoławczego, a także przez powielenie w sposób bezkrytyczny stanowiska oraz argumentacji zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, oraz naruszenie art. 122 op. zw. z art. 187 §1 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 187 §. 1 O.p., art.187 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p. w zw. art. 216 O.p. i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ zarówno w I jak i II instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewłaściwą ocenę dowodów. W ocenie skarżącego w toku postępowania nie wyjaśniono w sposób rzetelny, czy T. S. & S. mogła być dysponentem opon, na które wystawiła faktury jako pośrednik w ich sprzedaży. Arbitralnie odstąpiono od przesłuchania I. P. w sytuacji gdy trudności w nawiązaniu kontaktu ze świadkiem miały charakter doraźny. Dokonano dowolnej zamiast swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, zarzucając podatnikowi brak przezorności i staranności przewidzianej w normalnych warunkach biznesowych. Zdaniem skarżącego nie może on ponosić odpowiedzialności za działania i zaniechania T. S. & S. polegające na powstrzymaniu się od wykonania obowiązków podatkowych (deklarowania i odprowadzania podatku VAT) gdyż nie mógł przypuszczać, że sporne transakcje miały na celu oszustwo podatkowe. Zarzucił także rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony skarżącej oraz manipulowanie dowodami w taki sposób, że w decyzjach przedstawiona została wyłącznie wizja nie mających miejsca transakcji. Wskazał też na tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, nie zgodził się także z twierdzeniem, że dokonane za pośrednictwem rachunku bankowego płatności za sporne faktury miały charakter pozorny. Końcowo skarżący zarzucił naruszenie art.168 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzące do naruszenia zasad neutralności i potrącalności tego podatku w następstwie przyjęcia w decyzjach przez organ, że przed skorzystaniem z prawa do odliczania podatku VAT podatnik jest obowiązany do badania, czy wystawca faktur wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Wskazał także na naruszenie art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, oraz art. 127 O.p. w zw. z art. 221 a § 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w II instancji w następstwie bezkrytycznej aprobaty czynności i stanowiska zajętego wcześniej przez organ w wyniku kontroli i decyzji pierwszoinstancyjnej swojego autorstwa. W odpowiedzi na skargę Naczelnik L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje: W ocenie sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi zarówno procesowe jak i materialnoprawne sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a jej uzasadnienie spełnia wymogi dyspozycji art. 210 § 4 O.p. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, który powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zmienił skarżącemu rozliczenie podatkowe za wskazany w decyzji okres rozliczeniowy, poprzez odmowę odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego ze 109 faktur wystawionych przez T. S. &S. Sp. z o.o. dokumentujących nabycie opon z tego powodu, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego przyjęte przez organ za podstawę rozstrzygnięcia i ich ocenę prawną gdyż znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego prawidłowo przez organy zinterpretowane, przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W toku postępowania skarżący natomiast konsekwentnie polemizował z organem wskazując, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści. Powoływał się też na dobrą wiarę i nieudowodnienie świadomego uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Akcentował zasadę neutralności VAT wskazując, że aby zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT, podatnik nie musi badać, czy podmiot, od którego nabywa towar prawidłowo rozlicza się z organami podatkowymi, czy płaci VAT skoro przepisy Dyrektywy 112 takich wymogów nie przewidują. Kwestionował też prawidłowość ustalonego stanu faktycznego pod kątem racjonalności oceny stawiając pytania - skąd, jak nie od wskazanego na fakturze wystawcy, miałyby pochodzić sprzedawał później opony, skoro na jego rzecz dokonywane były przelewem płatności za towar. Utrzymywał, że faktury zostały zapłacone, a on dysponował fizycznie towarem, wobec czego jako nieuprawnione postrzega określenie "puste" w stosunku do faktur dokumentujących nabycie opon. Sąd nie podziela oceny zaprezentowanej przez skarżącego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że faktury dokumentujące nabycie opon wystawione przez T. S. & S. nie odzwierciedlały transakcji pomiędzy skarżącym a ich wystawcą, co nie podważa faktu, że skarżący w ramach działalności gospodarczej nabywał i sprzedawał towar w postaci opon, tyle że źródłem jego pochodzenia nie był podmiot wskazany na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, stąd też prawidłowo odmówiono skarżącemu skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nich wykazany. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi natomiast suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ostatni z powołanych wyżej przepisów wyłączający możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w określonym w nim przypadku, konkretyzuje realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż stanowi on specyficznego rodzaju ograniczenie prawa do odliczenia, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru, czy usługi z uwagi na regulację ustawy, lecz wynika z uwarunkowań konstrukcji podatku od wartości dodanej. Analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 5, art. 86, poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a, art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje bowiem na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ograniczenia te są zatem wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w ustawie o podatku od towarów i usług, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z takich faktur wynikałoby z zasad ogólnych tego podatku. Pogląd, że na podstawie powołanego wyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie, z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej czynność faktycznie zrealizowaną i - co należy podkreślić w realiach tej sprawy - zrealizowaną przez jej wystawcę, należy uznać za ugruntowany. Należy też odnotować, że zagadnienie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji było przedmiotem rozważań w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przykładowo należy wskazać jego tezy wynikające z wyroków z dnia: 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Analiza tychże orzeczeń pozwala stwierdzić, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112 (jak i jej poprzedniczki VI Dyrektywy), że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki z dnia: 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid). Niemniej jednak, dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Należy przy tym zaznaczyć, że obowiązek wykazania, iż podatnik będący odbiorcą faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciąży na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", to znaczy nieodzwierciedlające w ogóle dostawy towaru albo wykonania usługi. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem skarżąca towar nabywała, tyle tylko, że jak ustaliły organy, i czego skarżący nie zdołał podważyć, rzeczywistym dostawcą towaru nie był wystawca faktur ujętych przez skarżącego w ewidencji zakupu. Analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W świetle tych norm dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie miała ocena ustaleń organu czy zakwestionowane faktury VAT dokumentowały rzeczywistą sprzedaży towarów z udziałem podmiotów w nich wskazanych. W ocenie Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym przedmiotowe faktury wystawione przez T. S.&S. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, albowiem rzekomy dostawca podatnika faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Oznacza to, że skoro nie nabywał towarów, i ich nie posiadał, to nie mógł dokonywać dalszej ich odsprzedaży, w tym na rzecz podatnika. Wniosek ten jest uzasadniony w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego w okolicznościach faktycznych sprawy opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynikało z nich, że wystawcą faktur VAT była firma wprawdzie formalnie wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS, ale faktycznie nie przejawiająca żadnej aktywności w obrocie gospodarczym, ani nie wywiązująca się z obowiązków publicznoprawnych. Istotne jest to, że spółka nie rozliczała się z podatków, nie składała deklaracji podatkowych, w tym nie deklarowała do urzędu skarbowego żadnych nabyć ani dostaw towaru. O braku aktywności w sferze handlowej mającej za przedmiot towar w postaci opon samochodowych może też świadczyć fakt nie zatrudniania pracowników oraz brak rzeczywistej lokalizacji miejsca prowadzenia działalności. Jak ustalono, mimo szeregu podejmowanych przez organ podatkowy czynności, nie udało się nawiązać kontaktu z prezesem zarządu tej spółki. Bezskuteczne okazało się zarówno wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień skierowane na adres siedziby Spółki przy ul. [...] w W., jak też podjęta przez pracowników organu próba nawiązania osobistego kontaktu pod adresem siedziby. Brak jakiejkolwiek aktywności spółki potwierdziła właścicielka tzw. wirtualnego biura będącego jej siedzibą wskazaną w KRS. Oczekiwanego rezultatu nie przyniosło też wezwanie I. A. P. na przesłuchanie skierowane przez organ na adres jej zameldowania w W.. Korespondencja wróciła z adnotacją o wyprowadzce adresata, a właściciel posesji potwierdził tę informację dodając, że miało to miejsce w 2017 r. Bezskuteczna okazała się też próba odnalezienia i nawiązania kontaktu z tą osobą pod adresem prowadzonej przez nią działalności. Wskazany adres (S. [...] okazał się adresem zamieszkania zupełnie innej osoby, której nazwisko I. A. P. nie było znane. Wreszcie, miejsca pobytu prezesa zarządu wystawcy faktur nie była w stanie ustalić Policja. W kontekście zarzutów skargi o jedynie przejściowym i doraźnym charakterze problemów z kontaktem z I. A. P. oraz wynikających z nich sugestii jakoby organ nie dołożył należytych starań dla uzyskań dla kontaktu z tą osobą, za niezasadne należy uznać argumenty skarżącego o nieuzasadnionym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Na aprobatę z kolei zasługuje stanowisko organu w kwestii oceny braku staranności skarżącego w weryfikacji kontrahenta. Skarżący przed przystąpieniem do współpracy nie podjął żadnych działań, aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta, z którym miał przeprowadzać transakcje o kilkumilionowej wartości i który miał być jego strategicznym dostawcą. Skarżący zaniechał jakichkolwiek działań w kierunku zweryfikowania wiarygodności kontrahenta. Nie żądał okazania zaświadczenia o niezaleganiu z należnościami publicznoprawnymi, ani nawet okazania dokumentów rejestrowych spółki gdzie zamieszczone są informacje na temat składania przez podmiot corocznych sprawozdań finansowych. Skarżący utrzymywał, że przed dwoma laty nawiązał kontakt z przedstawicielem spółki o imieniu B. (nazwiska nie znał) podczas gdy spółka została zarejestrowana zaledwie 1,5 roku wcześniej (przed zeznaniem skarżącego). W toku przesłuchania skarżący nie był też w stanie podać w nazwiska prezesa zarządu. Nie przedstawił też żadnych dokumentów uwiarygadniających transakcje typu: zamówienia, korespondencja handlowa, czy potwierdzenia dostaw towarów. Nie był też w stanie podać żadnych szczegółów odnoszących się do transportu (danych osobowych kierowców, numerów pojazdów). Elementem dopełniającym ocenę o braku rzeczywistych dostaw od firmy T. S.&S. był fakt nieuregulowania w całości zobowiązań wobec rzekomego dostawcy oraz brak jakichkolwiek działań windykacyjnych ze strony wierzyciela w stosunku do skarżącego mimo zadłużenia rzędu ponad trzy miliony złotych (według wyliczenia skarżącego). Jak wskazano wyżej, faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Sam fakt dysponowania towarem nie przesądza o prawie odliczenia podatku wynikającego z faktury dotyczącej tego towaru. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe konieczne jest, aby dostawa przedmiotowego towaru (towaru wskazanego w treści faktury) dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, czyli pomiędzy wskazanym tam sprzedawcą i nabywcą. Innymi słowy, chodzi o to, czy dostawcą towarów lub usług jest podmiot figurujący na fakturach, jako że uprawnienie do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane wyłącznie posiadaniem towarów, lecz ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. W realiach niniejszej sprawy nie było sporne, że skarżący posiadał opony i dokonywał obrotu nimi w ramach prowadzonej działalności. Ponad wszelką wątpliwość jednak organy wykazały, że skarżący nie nabył ich od podmiotu widniejącego na zakwestionowanych fakturach VAT jego sprzedawca. Z tego też względu słusznie przyjęto, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez T. S.&S. Sp.z o. o. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, czyli nabycia towaru od tej firmy, a w konsekwencji w świetle normy prawnej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego nie sposób też przyjąć, że skarżący dochował należytej staranności i podjął wszelkie działania, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczył nie wiążą się z nadużyciem. Należy zgodzić się z oceną organu, że opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności stanu faktycznego świadczą o braku należytej staranności po stronie skarżącego. Nie mógł on podać szczegółów nawiązania współpracy, z kim konkretnie (z imienia i nazwiska) się kontaktował, nie posiadał wiarygodnych informacji odnośnie transportu tak dużej ilości opon, nie wskazywał na żadne okoliczności, które potwierdzałyby choćby próbę weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta (głównego dostawcy). Z ustaleń organów wynikało jednoznacznie, że podatnik zadbał wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur celem realizacji uprawnienia do odliczenia podatku, natomiast zupełnie pominął aspekt legalności obrotu. Tymczasem w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Wobec ustalenia, że T. S.&S. Sp. z o.o. nie zrealizowała dostaw na rzecz skarżącego, które Sąd w świetle całokształtu materiału dowodowego uznaje za prawidłowe, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez to, iż zmieniono rozliczenie skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją, odmawiając mu prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ten podmiot. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wyprowadzając z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ odwoławczy, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić musi określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Należy też podkreślić, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 19 października 2018 r., I GSK 824/16). Argumentacja skarżącego podniesiona na poparcie zarzutów skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów i dokonaną przez nie oceną prawną. Skarżący starał się przedstawić własny obraz sytuacji zarzucając organom niedochowanie reguł w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Jedynie tego rodzaju wadliwości mogą być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Konkludując stwierdzić należy, że okoliczności faktyczne istotne w sprawie wystarczająco stwierdzono prawidłowo zgromadzonymi i ocenionymi dowodami, a ich wnikliwa analiza prowadziła do jednoznacznych konkluzji, iż skarżący posłużył się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji. W świetle powyższych argumentów, zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego należało uznać za niezasadne i tego względu, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.