I SA/Lu 628/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi G. W. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...]., [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy W. (dalej także: skarżącej), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawców za nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zrealizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych) na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Budynki objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi, nie ma w nich nie ma lokali użytkowych, nie jest w nich realizowana działalność gospodarcza lub rolnicza. Instalacje nie były realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do gminy czy jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń podatku vat. Zakup i montaż Instalacji został zrealizowany w ramach projektu pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie W. " (dalej: "Projekt") współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE. Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi wykonawcami, u których skarżąca zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji były każdorazowo wystawiane na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją inwestycji gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Skarżąca w umowie zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się złożenie wniosku o dofinansowanie, wyłonienie wykonawcy montażu instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji projektu, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe oraz ubezpieczenie Instalacji na okres trwałości projektu. Gmina zobowiązana jest również do dokonywania przeglądów serwisowych. Umowy przewidują przy tym, że wobec wykonawcy lub producenta instalacji uprawnienia z tytułu rękojmi lub ujawnionych wad Instalacji wykonywać będzie wyłącznie Gmina. Instalacje pozostaną własnością skarżącej przez okres trwałości projektu. Po tym okresie strony uregulują kwestie przeniesienia prawa własności lub określą zasady korzystania z instalacji przez mieszkańca w dalszym okresie. Po zakończeniu montażu Instalacji i odbiorze robót gmina nieodpłatnie użyczy mieszkańcowi instalację do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu umowy. Z kolei mieszkańcy partycypują w kosztach realizacji i zobowiązują się do wpłaty na konto gminy określonych kwot, obejmujących niepodlegające dofinansowaniu koszty oraz część kosztów wykonania i montażu zestawu solarnego. Po ustaleniu rzeczywistych kosztów realizacji Projektu strony dokonają odpowiedniego rozliczenia (dopada lub zwrot dla mieszkańca). Rozstrzygnięcie co do klasyfikacji statystycznej usług gmina pozostawiła organowi interpretacyjnemu i wskazała na brak podstaw, aby ta kwestia miała być wskazywana przez wnioskodawcę. Oceniła jednak, że usługi przez nią nabywane powinny być klasyfikowane jako "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" (PKWiU 43.22.12.0). W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług wykonawcy świadczą usługi na rzecz skarżącej jako podwykonawcy, a w konsekwencji, czy ma ona obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawców. Skarżąca uznała, że taki obowiązek na niej nie ciąży, gdyż zważywszy na zakres jego zobowiązań wobec mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy instalacji, a wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina uznała, że w relacjach z wykonawcą występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji na rzecz mieszkańców. Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców (inwestorów), lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na gminie. Interpretacja wydana została przy założeniu, że skarżąca poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Następnie powołując się na art. 5a, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy i objętych wymienionymi tam symbolami PKWiU, o ile usługi te świadczy podwykonawca. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej, a zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. Aby stwierdzić czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Zdaniem organu ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia ma charakter indywidualny. W każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, czy jest świadczona przez podwykonawcę, czy usługodawcą i usługobiorcą są podatnicy podatku od towarów i usług. Organ interpretacyjny przyjął, że usługi nabywane przez gminę od wykonawców - zakup i montaż kolektorów słonecznych jak również usługa montażu tych instalacji świadczona przez wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, sklasyfikowane są w PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Tym samym, skoro usługi świadczone przez wykonawców w zakresie zakupu i montażu kolektorów słonecznych (PKWiU 43.22.12.0) są nabywane przez gminę w ramach świadczenia przez nią na rzecz mieszkańców usług także wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (PKWiU 43.22.12.0), to wykonawcy instalacji kolektorów słonecznych występują jako podwykonawcy. Z kolei gmina realizując projekt, w ramach którego montowane są kolektory słoneczne - na nieruchomościach stanowiących własność danego mieszkańca, działa w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców efektem prac jest montaż ww. instalacji (a więc możliwość korzystania z nich) na nieruchomościach będących ich własnością. Mieszkaniec dokonuje określonej wpłaty oraz wyraża zgodę na przeprowadzenie - na własnej nieruchomości - niezbędnych prac związanych z instalacją Instalacji. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług, tj. inwestorem. Fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności Instalacji po okresie 5 lat nie wpłynie na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności instalacji kolektorów słonecznych, lecz świadczenie usługi polegającej na jej wykonaniu. Gmina W. wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez skarżącą usługi jako podwykonawca, a w konsekwencji gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy; - art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego błędną ocenę polegającą na bezzasadnym uznaniu, że nabywane usługi wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz że to mieszkaniec jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi tj. inwestorem, a nadto bezzasadnym uznaniu, że skarżąca świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną; - 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany przez skarżącą, a w efekcie przyjęcia nieuzasadnionych założeń, czym w konsekwencji organ naruszył zasady działania w oparciu o przepisy prawa, jak również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżąca zwróciła się o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nadto o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że uznanie zakupu montażu instalacji za usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług nie jest sporne. Natomiast organ powinien był przeanalizować role, w jakich we wzajemnych stosunkach występują gmina, wykonawca oraz mieszkańcy, jak również zakres obowiązków poszczególnych stron. Tymczasem organ ograniczył się wyłącznie do lakonicznego stwierdzenia, że mieszkaniec oczekuje efektu prac w postaci montażu instalacji na jego nieruchomości i z tego względu występuje w roli inwestora, a gmina w charakterze głównego wykonawcy. Organ nie odniósł się do treści umów między stronami, natury ich świadczeń i innych okoliczności istotnych. Zdaniem skarżącej opis stanu faktycznego nie potwierdza, aby mieszkaniec był inwestorem. Usługa zakupu i montażu instalacji jest odrębnym świadczeniem od wykonywanej przez gminę na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji. Nadto organ interpretacyjny w wydanej dla skarżącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] (nr [...]) potwierdził w ww. interpretacji, że usługa realizowana przez gminę ma charakter termomodernizacji. W uzasadnieniu skargi omówiono ogół obowiązków gminy, wynikających z umów. Dalej wskazano, że organ poczynił istotne założenia co do stanu faktycznego, które są sprzeczne z rzeczywistością, a w konsekwencji doprowadziły do wydania wadliwej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Zagadnieniem przedstawionym w sprawie do oceny organu interpretującego był obowiązek stosowania mechanizmu tzw. odwróconego obciążenia podatkiem od towarów i usług. Kwestią sporną było, czy do zakupionej przez gminę od wykonawców – usługi montażu kolektorów słonecznych, które będą nieodpłatnie użyczone do korzystania na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie przez czas trwania umowy, a po jego upływie przeniesione na ich własność – ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przyłączając się jednocześnie do poglądu wyrażonego już w orzeczeniach tutejszego sądu, tj. w sprawach I SA/Lu 49/19, I SA/Lu 781/17 i I SA/Lu 62/19, wydanych w analogicznych jak badany stanach faktycznych. Zdaniem Sądu w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji solarnych, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, przyjęty przez organ za normatywną podstawę interpretacji, nie znajduje zastosowania. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: (a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, (b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik czynny. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1h ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Wówczas z mocy art. 17 ust. 2 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Powołane regulacje ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika będącego nabywcą pewnej kategorii usług. Trzeba też dodać, że mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), dalej zwanej "Dyrektywą", zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Mechanizm ten przenosi bowiem obowiązek rozliczenia podatku należnego ze sprzedającego, na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji. W katalogu tym wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również wybór, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte. Innymi słowy, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami czynnymi podatku od towarów i usług, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. W świetle zatem przytoczonych przepisów, kluczowym dla zastosowania mechanizmu "odwróconego obciążenia", jest występowanie podmiotu będącego podwykonawcą. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają jednak definicji podwykonawcy, ani inwestora. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. pl/sjp/podwykonawca;2503008). Natomiast na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), zwłaszcza w świetle art. 17 i 18 tej ustawy, za inwestora należy uznać osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok: z dnia 21 listopada 2017 r., VII SA/Wa 2949/16). Dla wykładni tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., II OSK 1183/15. W tym rozumieniu, inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany. W ocenie Sądu trzeba podzielić stanowisko skarżącej, że rolę inwestora w projekcie termomodernizacji, należy przypisać skarżącej Gminie, która podjęła się realizacji projektu w zakresie odnawialnych źródeł energii i jest beneficjentem przyznawanych na ten cel środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Opracowała też strategię ich wydatkowania w ten sposób, że wyłoniła wykonawcę robót i dostawcę urządzeń, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, następnie dokona ich odbioru i rozliczenia finansowego. Z punktu widzenia przyjętych zadań, jest ona zatem nie tylko inicjatorem ale też organizatorem procesu inwestycyjnego, ale w kontekście wskazanych przepisów prawa budowlanego pełni rolę inwestora projektu. Należy podkreślić, że to z jej inicjatywy następuje wyłonienie wykonawcy i zawarcie z nim umowy zakupu urządzeń i usług budowlanych. Równolegle skarżąca jest stroną umów zawartych z mieszkańcami, którzy użyczają jej swoje nieruchomości w celu wykonania montażu urządzeń. Według przyjętych przez gminę założeń działania, montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców lecz na rzecz skarżącej, która dopiero w oparciu o zbudowany system będzie mogła świadczyć usługę termomodernizacji na rzez mieszkańców gminy. Tym samym opisany we wniosku sposób realizacji projektu, w ocenie Sądu, nie pozwala na przypisanie roli inwestora projektu – poszczególnym mieszkańcom, a co za tym idzie gminie i wyłonionemu przez nią wykonawcy, nie można przypisać – odpowiednio – statusu wykonawcy i podwykonawcy. Z treści art. 8 ust. 2a ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina nabywając zatem usługę budowlaną na własny rachunek i we własnym imieniu występuje najpierw jako usługobiorca, a dopiero w następnym etapie jako usługodawca świadczący usługi termomodernizacyjne wobec ostatecznego ich odbiorcy (mieszkańca). W tej konfiguracji pełni ona zatem rolę inwestora, a nie wykonawcy działającego na zlecenie mieszkańców. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby poszczególni mieszkańcy zlecali gminie wykonanie czynności, albo byli uprawnieni do nadzorowania procesu inwestycyjnego, czy też dokonania jego rozliczenia finansowego. Organ interpretacyjny nie odniósł się do akcentowanego we wniosku braku tożsamości świadczeń – w umowach zawieranych z mieszkańcami i w umowie z wykonawcą. W zaskarżonej interpretacji pominięto też element własności nabywanych urządzeń. Gmina podkreślała, że jest właścicielem nabywanych na podstawie umowy z wykonawcą urządzeń i to na jej rzecz świadczona jest usługa budowlana. Organ nie zajął w tej kwestii stanowiska, pomijając zarówno aspekt dotyczący własności urządzeń instalacji jak też analizę w kierunku oceny – co stanowiło przedmiot świadczenia w umowach z mieszkańcami oraz w umowie z wyłonionym wykonawcą. W konsekwencji, należało przyjąć, że organ nie sprostał obowiązkowi wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy oraz jej prawnego uzasadnienia, wynikającemu z przepisu art. 14c § 1 o.p. Reasumując, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, rolę inwestora w realizowanym projekcie należało przypisać gminie, natomiast wyłonionemu przez gminę wykonawcy robót można przypisać jedynie status wykonawcy, a nie podwykonawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, nawet jeśli przedmiotem świadczenia w umowie pomiędzy gminą a wykonawcą robót była usługa sklasyfikowana według PKWiU w pozycji 2-48 złącznika nr 14 do ustawy, przepis art. 17 ust. 1h nie miał w opisanym stanie faktycznym zastosowania. Należy w tym względzie zatem podzielić stanowisko skarżącej, że mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał w stosunku do niej zastosowania. Zatem dostawa urządzeń i świadczenie usług budowlanych realizowane przez wykonawcę na rzecz gminy będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, czyli nabywca usługi (gmina) otrzyma fakturę opiewającą na kwotę należności wraz podatkiem, natomiast wystawca faktury obowiązany będzie do rozliczenia tego podatku. Mając te argumenty na uwadze, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji należało uznać za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt I sentencji. Wobec uwzględnienia skargi kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.,