III SA/Łd 888/19

Dnia 22 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Aneta Lubasińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] wymierzającą "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. karę pieniężną w kwocie 3.000 zł w związku z urządzaniem gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu. Z akt sprawy wynika, że 1 września 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadzili kontrolę w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych – bukmacherskich znajdującym się w T. przy ul. A10/12, prowadzonym przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier hazardowych. Podczas kontroli ustalono, że spółka "A" decyzją Ministra Finansów z 13 maja 2016 r. zmienioną decyzją z 24 lutego 2017 r. otrzymała zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych – bukmacherskich w kontrolowanym punkcie (pkt II ppkt 118 decyzji). Ponadto decyzją Ministra Finansów z 13 maja 2016 r. otrzymała również zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych – bukmacherskich przez sieć Internet. Tym samym stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą spółka posiadała ważne zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Zakłady wzajemne w kontrolowanym punkcie przyjmowane były przez "B" Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w K. na podstawie umowy agencyjnej z 7 października 2016 r. zawartej ze spółką "A" zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.) – dalej "u.g.h.". Ponadto stwierdzono, że regulamin zakładów wzajemnych-bukmacherskich organizowanych przez spółkę "A" zatwierdzony przez Ministra Finansów znajduje się w punkcie przyjmowania zakładów i jest dostępny dla uczestników zakładów zgodnie z art. 61 ust. 4 u.g.h. Kontrola przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dotyczyła przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, tj. zgodności działalności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, dostępności regulaminu, dokumentacji związanej z działalnością objętą kontrolą, umieszczenia w miejscu przyjmowania zakładów wzajemnych w widocznym miejscu informacji o zakazie uczestnictwa w grach (zakładach) osób, które nie ukończyły 18 roku życia, zakazu reklamy i promocji oraz informowania o sponsorowaniu. 1 września 2017 r. przesłuchano w charakterze świadka pracownika kontrolowanego lokalu W. G.. Pismem z 13 października 2017 r. "A" Sp. z o.o., złożyła uwagi i zastrzeżenia do protokołu kontroli z 19 września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. pismem z 2 listopada 2017 r. odniósł się do uwag i zastrzeżeń spółki. Postanowieniem z 12 marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia "A" Sp. z o.o. kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych (zakładów wzajemnych - bukmacherskich) z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich, zlokalizowanym w T. przy ul. A10/12. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, iż "A" Sp. z o.o. dopuściła się następujących naruszeń: - brak publikacji oferty, kursu i wyników zakładów w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich oraz brak wywieszenia wyników zakładów w tym punkcie, tj. wbrew zapisom art. 5 ust. 2, art. 17 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 regulaminu zakładów wzajemnych-bukmacherskich organizowanych przez "A" Sp. z o.o. w punktach stacjonarnych; - przyjmowanie zakładów i wypłatę wygranych przez terminale i bankomat, tj. wbrew zapisom art. 17 ust. 1 oraz art. 25 ust. 4 w/w regulaminu; - urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet na stronie internetowej terminal.[...].pl, tj. wbrew art. 2 ust. 1 regulaminu zakładów wzajemnych-bukmacherskich organizowanych przez "A" Sp. z o.o. w sieci Internet i bez wymaganego zezwolenia. W ocenie organu I instancji powyższe oznacza, że spółka "A" naruszyła również warunki zezwoleń udzielonych decyzjami Ministra Finansów z 13 maja 2016 r. Z uwagi na powyższe decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. karę pieniężną w kwocie 3.000 zł w związku z urządzaniem gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych, znajdującym się w T. przy ul. A10/12. Pismem z 17 stycznia 2019 r. spółka "A" odwołała się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przyjął, że spółka "A" urządzała gry hazardowe z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich zlokalizowanym pod adresem: [...] T., ul. A10/12 i zasadnie uznał spółkę jako urządzającą gry hazardowe z naruszeniem ww. warunków. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przypomniał, że urządzanie zakładów wzajemnych na podstawie udzielonego zezwolenia, ale z naruszeniem tego zezwolenia czy zatwierdzonego regulaminu, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej. Wysokość kary wynosi do 200 tys. zł (art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h.), a przy jej ustalaniu naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia (art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h.). W niniejszej sprawie organ I instancji na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów ustalił, że "A" Sp. z o.o. odnotowywała ujemny wynik finansowy w latach: w 2016 r. (strata 1.057.010,99 zł), w 2017 r. (4.080.054,24 zł). Wywnioskował z powyższego, że w 2017 r. kapitał własny "A" Sp. z o.o. może być ujemny, co oznacza zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Wskazał, że z bilansu za rok 2017 wynika, iż strata w tym roku wyniosła 4.080.054,24 zł i przewyższyła kwotę 3.012.500 zł, tj. kwotę będącą sumą kapitałów zapasowego i rezerwowego wynoszącą 2.000.000 zł oraz połowy kapitału zakładowego (podstawowego) wynoszącą 1.012.500 zł. W zakresie skali prowadzonej działalności organ podkreślił, że "A" Sp. z o.o. uzyskała zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych w 211 punktach stacjonarnych, a czas trwania naruszenia regulaminu i zezwolenia trwał w punkcie zlokalizowanym pod adresem: [...] T., ul. A 10/12 w okresie od 1 do 31 sierpnia 2017 r. Wobec powyższego organ I instancji, biorąc pod uwagę trudną sytuację finansową "A" Sp. z o.o., dużą liczbę punktów stacjonarnych objętych zezwoleniem dla punktów stacjonarnych, a także czas trwania naruszeń regulaminu w przypadku Punktu zlokalizowanego pod adresem: [...] T., ul. A10/12, nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 3.000 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Organ II instancji podkreślił, że wysokość kar za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia stanowi proporcjonalną rekompensatę niepobranych należności i podatku od gier. W przypadku większości kar za naruszenie przepisów ustawy określono wyłącznie maksymalny limit wysokości kary, co umożliwia organowi nakładającemu ją proporcjonalne dostosowanie jej wysokości do poziomu utraconych przez Skarb Państwa dochodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił ponadto, że kary pieniężne przewidziane w art. 89 u.g.h. są karami administracyjnymi, które cechuje m.in. to, że są one nakładane niezależnie od winy podmiotu naruszającego prawo oraz jego świadomości co do bezprawności czynu. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że w kontrolowanym punkcie spółka nie opublikowała oferty kursów oraz nie dokonała wywieszenia wyników w sposób zgodny z regulaminem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż słowo "publikować" bezspornie odnosi się do publicznego podawania do ogólnej wiadomości za pomocą różnych kanałów komunikacyjnych, w tym przez sieć Internet. W regulaminie dla punktów stacjonarnych w art. 5 ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 1 nie wskazano na to, iż publikacja oferty, kursów, wywieszenie wyników zakładów następuje w sieci Internet. W regulaminie dla punktów stacjonarnych wprost podano, iż publikacja oferty, kursów następuje w punktach, a wyniki zakładów zostają wywieszone w punktach. Publikacja oferty, kursów, wywieszenie wyników miała więc w przypadku punktów stacjonarnych następować zgodnie z regulaminem w punktach, a nie na stronie internetowej. Samo zgłoszenie do akt weryfikacyjnych zmian odnośnie publikacji kursów oraz wyników na stronie internetowej [...].pl zostało przeprowadzone dopiero w kwietniu 2017 r., natomiast zmian tych nie wprowadzono do regulaminu. W ocenie organu odwoławczego zatem z powyższych powodów spółka naruszyła art. 5 ust 2, art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 1 regulaminu dla punktów stacjonarnych poprzez brak publikacji oferty, kursów oraz wywieszenia wyników zakładów w punkcie stacjonarnym pod adresem [...] T., ul. A10/12. Organ odwoławczy zgodził się przy tym z twierdzeniem organu I pierwszej, że szczegółowe warunki oraz zasady prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych - bukmacherskich określa regulamin, a nie akta weryfikacyjne. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że w kontrolowanym punkcie strona z naruszeniem regulaminu przyjmowała zakłady wzajemne i wypłacała wygrane przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników, organ odwoławczy przypomniał, że zdaniem skarżącej spółki terminale i bankomat same w sobie nie przyjmują żadnych zakładów, zakłady odbywają się na stronie [...].pl (zakłady internetowe dokonywane przez zarejestrowanych graczy) bądź są przyjmowane u obsługi (zakłady stacjonarne, niewymagające ujawniania swojej tożsamości i rejestracji na [...].pl.). Organ wyjaśnił, że zgodnie z ustaleniami Naczelnika [....] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w regulaminach zakładów wzajemnych bukmacherskich, w tym organizowanych na stronie internetowej [...].pl, brak jest wzmianek o tym, by odwołująca się przyjmowała zakłady wzajemne bukmacherskie wykorzystując terminale elektroniczne powiązane z bankomatem PAYMENTICON, ustawione w naziemnych punktach. Ponadto spółka nie występowała do Ministra Finansów o zmianę regulaminów. Zgodnie z regulaminem w punktach naziemnych możliwe jest przyjmowanie zakładów jedynie przez obsługę punktu, podczas gdy na terminalach powiązanych z bankomatem PAYMENTICON gracz sam mógł zawierać zakład. Zdaniem organu spółka przed wprowadzeniem terminali do stacjonarnych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych powinna zgodnie z art. 61 u.g.h. przedłożyć projekt regulaminu zawierający zapisy w tym zakresie i stosownie do art. 60 u.g.h. uzyskać akceptację ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Spółka natomiast nie uzyskała zgody takiego ministra w postaci zatwierdzenia zmian w regulaminie gier hazardowych, w którym opisane zostałyby szczegółowe zasady użytkowania terminali oraz bankomatu PAYMENTICON. Zatwierdzony regulamin zakładów wzajemnych-bukmacherskich organizowanych w naziemnych punktach nie przewiduje możliwości samodzielnego zawierania przez graczy zakładów za pośrednictwem terminali. Uregulowania art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 1, 2 i 4 regulaminu dla punktów stacjonarnych dotyczą wyłącznie zawierania zakładów i wypłaty wygranych w punkcie, w której to czynnościach uczestniczy gracz i pracownik punktu. W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, bez zmian w zatwierdzonym regulaminie niedozwolone było wykorzystywanie przez stronę terminali i połączonego z nim bankomatu PAYMENTICON do przyjmowania zakładów i wypłaty wygranych w punktach stacjonarnych. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że Ministerstwo Finansów 2 listopada 2017 r. wystosowało pismo do wszystkich podmiotów urządzających w Polsce zakłady wzajemne-bukmacherskie, w którym informowano, iż ewentualne wykorzystanie terminali do obstawiania zakładów wzajemnych w naziemnych punktach przyjmowania zakładów jest uzależnione od wcześniejszej akceptacji przez regulatora rynku gier hazardowych regulaminu zawierającego zapisy dotyczące ich użytkowania. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że tylko zapisy regulaminu są punktem odniesienia do stwierdzenia, że urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wszelkie wątpliwości w zakresie organizowania działalności dotyczącej zakładów wzajemnych – bukmacherskich winny być także interpretowane w zgodzie z celami ustawy, w tym z celem jakim jest upowszechnienie społecznej świadomości w zakresie hazardu związanego m.in. z grą w sieci Internet. Organ zaznaczył jednocześnie, że rozumie konieczność dostosowywania oferty do zmieniających się oczekiwań rynku i co za tym idzie potrzebą wprowadzania zmian, ale przy ich wprowadzaniu spółka nie może poprzestać na zgłaszaniu zmian do akt weryfikacyjnych, nie informując o tym regulatora rynku gier hazardowych, tj. organu, który udzielił zezwolenia i zatwierdził regulaminy. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu skarżącej dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że spółka przyjmowała zakłady wzajemne za pośrednictwem strony internetowej [...].pl, podczas gdy miała prawo przyjmować takie zakłady wyłącznie na stronie [...].pl. W tym zakresie przypomniał, że według spółki strona internetowa [...].pl jest jedynie typem strony [...].pl, a możliwość oferowania zakładów na różnego rodzaju typach strony internetowej [...].pl, jak [...].pl, [...].pl, [...].pl i inne, została włączona do akt weryfikacyjnych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., co powoduje, iż działania strony są w tym zakresie w pełni zgodne z prawem. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedrostek taki jak "terminal" przed [...].pl to nazwa domeny trzeciego rzędu, będącej subdomeną [...].pl, która jest domeną drugiego rzędu. Natomiast domena to swojego rodzaju unikalny adres internetowy, którego wybranie w oknie przeglądarki przekieruje użytkownika do właściwego miejsca w sieci. Wniosek o udzielenie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet powinien zawierać adres strony internetowej, który jest wykazywany w zezwoleniu i który może być zmieniany jedynie na drodze zmiany zezwolenia. Domena: [...].pl jest unikalnym, niepowtarzalnym adresem internetowym, który wskazano stronie w wydanym zezwoleniu na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. bezspornie domena [...].pl to inna domena niż [...].pl. Przepisy art. 36 pkt 8a lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e u.g.h. jasno wskazują, iż podmiot ubiegający i któremu ostatecznie udzielono zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet nie może swobodnie kreować adresów stron internetowych, gdyż jedyne legalne są te objęte zezwoleniem. W ocenie organu II instancji zatem twierdzenia skarżącej, iż [...].pl to jedynie wariant terminalowy strony [...].pl nie usprawiedliwiają używania innego adresu do urządzania zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że stosownie do art. 15f ust. 1, 2, 3 i 4 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi Rejestr domen służących do oferowania gier hazardowych niezgodnie z ustawą, w którym każda z subdomen traktowana jest jako osobna domena, która ma być blokowana niezależnie od domeny, w ramach której została utworzona. W ocenie organu zatem z powyższych powodów strona naruszyła zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych – bukmacherskich, bowiem posługiwała się adresem strony internetowej [...].pl zamiast [...].pl. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył również, że wobec [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. prowadzone były postępowania w zakresie wymierzenia kar pieniężnych w związku z urządzaniem gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu, na dowód czego wskazał na decyzje organów celno-skarbowych oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczące tej spółki. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego był prawidłowy. Organ pierwszej instancji przeprowadził wszelkie czynności niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem organu odwoławczego w ustalonym stanie faktycznym skarżąca spółka przekroczyła określone w zatwierdzonym regulaminie warunki prowadzenia działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych-bukmacherskich realizowanych w punkcie stacjonarnym: [...] T., ul. A10/12. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaznaczył przy tym, że punktem przyjmowania zakładów nie mogła być witryna internetowa (strona internetowa), co na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego potwierdza treść art. 14 ust. 3 u.g.h. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję wniosła "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: • naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900) - dalej "O.p.", prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażającej się w przyjęciu, iż spółka "A" urządzała gry hazardowe z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich, zlokalizowanym przy ul. A 10/12 w T.; • naruszenie prawa materialnego, a to art. 89 ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej, pomimo braku udowodnienia jakiekolwiek winy po stronie spółki "A". Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji; stwierdzenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej na swą rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka "A" podkreśliła, że prowadzi działalność w sposób maksymalnie transparentny i w pełnej zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. W jej ocenie sankcja z art. 89 u.g.h. jest sankcją karną, której celem jest zadanie dolegliwości, wymierzenie kary za niezgodne z prawem zachowanie się adresata normy prawnej. W ocenie strony karą pieniężną może być ukarana wyłącznie spółka, która w pełni świadomie działała wbrew ustawie, przepisom wykonawczym lub regulaminowi. Strona nie ponosi żadnej winy w powyższym zakresie i dopełnia wszelkich starań, aby prowadzona przez nią działalność była w pełni zgodna z prawem. Strona argumentowała dalej, że słowo "publikować", czy "ogłaszać", nie dotyczy wyłącznie formy drukowanej, ale ma szerokie znaczenie, w tym obejmujące również publikację elektroniczną na stronie internetowej. Taki sposób publikowania został zatwierdzony i załączony do akt weryfikacyjnych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., co oznacza, że został uznany przez ww. organ za w pełni zgodny z prawem. Zdaniem skarżącej oferty, kursy oraz wyniki w punkcie stacjonarnym w T. przy ul. A 10/12, publikowane były zgodnie z obowiązującym regulaminem. Każdy klient miał do nich dostęp. Błędnie zatem organ II instancji przyjął, że spółka naruszyła art. 5, art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 1 regulaminu dla punktów stacjonarnych poprzez brak publikacji oferty, kursów oraz wywieszania wyników zakładów w przedmiotowym lokalu. Spółka podkreśliła, że nigdy nie przyjmowała zakładów wzajemnych w punktach stacjonarnych za pośrednictwem terminali, taka możliwość dotyczy wyłącznie zakładów zawieranych przez sieć Internet. Organ w zaskarżonej decyzji dokonał kontroli działalności spółki jedynie przez pryzmat posiadanego zezwolenia nr [...], pomijając, że spółka posiada również zezwolenie nr [...] na urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet, które nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie możliwości urządzania zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet. Skarżąca zaznaczyła, że terminale znajdujące się w punkcie stacjonarnym umożliwiały klientom dostęp do strony [...].pl i zawieranie na niej zakładów zarejestrowanym klientom. Terminale i bankomat same w sobie nie przyjmują żadnych zakładów, zakłady odbywają się na stronie [...].pl (zakłady internetowe dokonywane przez zarejestrowanych graczy) bądź są przyjmowane u obsługi (zakłady stacjonarne, niewymagające ujawniania swojej tożsamości i rejestracji na [...].pl.). Terminal i bankomat jest jedynie sposobem płatności. Zdaniem strony wstawienie do punktów stacjonarnych terminali z dostępem do sieci Internet, które mogą również służyć do zawierania zakładów na stronie [...].pl jest w pełni zgodne z prawem. Skarżąca podkreśliła, że jako legalny polski bukmacher, posiadający zezwolenie zarówno na zakłady stacjonarne oraz zezwolenie na zakłady internetowe ma prawo do przyjmowania zakładów internetowych w każdej lokalizacji. Klient ma mieć zgodnie z ustawą wybór, nawet na terenie punktu stacjonarnego, czy chce zawrzeć zakład u obsługi w punkcie stacjonarnym lub zawrzeć zakład przez stronę [...].pl, nawet fizycznie znajdując się w stacjonarnym punkcie, na postawionym komputerze czy terminalu internetowym. Skarżąca wskazała, że strona internetowa [...].pl jest jedynie typem strony [...].pl, i możliwość oferowania zakładów na różnego rodzaju typach strony internetowej [...].pl, takich jak [...].pl, [...].pl, [...].pl i inne została włączona do akt weryfikacyjnych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., co powoduje, iż działania strony są w tym zakresie w pełni zgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ) - dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu. W ocenie sądu decyzja ta jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy w dniu 1 września 2017 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadzili kontrolę w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych – bukmacherskich mieszczącym się przy ul. A 10/12 w T. W toku kontroli ustalono, że "A" Sp. z o.o. decyzją Ministra Finansów z 13 maja 2016 r. zmienioną decyzją z 24 lutego 2017 r. otrzymała zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych – bukmacherskich w kontrolowanym punkcie (pkt II ppkt 118 decyzji), zaś decyzją Ministra Finansów z 13 maja 2016 r. otrzymała również zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych – bukmacherskich przez sieć Internet. Sąd ustalenia z powyższej kontroli zawarte w protokole kontroli z 19 września 2017 r. przyjmuje za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono: 1. naruszenie warunków zezwolenia poprzez urządzanie zakładów wzajemnych -bukmacherskich niezgodnie z ich regulaminem polegające na: a) braku publikacji oferty, kursu i wyniku zakładów w formie drukowanej oraz udostępnianiu, wywieszaniu ich w punkcie przyjmowania zakładów (art. 5 pkt 2, art. 17 pkt 1, art. 25 ust. 1 regulaminu zakładów wzajemnych-bukmacherskich organizowanych przez "A" Sp. z o.o. w punktach stacjonarnych), b) przyjmowaniu zakładów i wypłacie wygranych przez terminale i bankomat PAYMENTICON, a nie przez pracowników punktu (art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 2, art. 25 ust. 4 ww. regulaminu); 2. urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej https://[...].pl. bez wymaganego zezwolenia. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.g.h. grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Ilekroć w ustawie jest mowa o punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych - rozumie się przez to wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa, na podstawie zatwierdzonego regulaminu (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Działalność w zakresie zakładów wzajemnych może być prowadzona - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych albo przez sieć Internet po uzyskaniu zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych (art. 6 ust. 3 u.g.h.). Działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3 jest prowadzona na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy (art. 6 ust. 4 u.g.h.). Ponadto art. 14 ust. 3 u.g.h. stanowi, że przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. W myśl zaś art. 32 ust. 2 u.g.h., zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne oraz zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jak wynika z kolei z art. 36 pkt 8a lit. a u.g.h., wniosek o udzielenie zezwolenia na urządzenie zakładów wzajemnych powinien zawierać, w przypadku zakładów wzajemnych urządzanych przez sieć Internet, adres i dokumentację techniczną strony internetowej, która będzie wykorzystywana do urządzania zakładów. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 4 u.g.h. zezwolenie na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne oraz na urządzanie zakładów wzajemnych obejmuje miejsce urządzania i rodzaj zakładów wzajemnych wraz z określeniem, czy zakłady są urządzane przez sieć Internet, a w takim przypadku dodatkowo: a) adres strony internetowej wykorzystywanej do urządzania zakładów, b) zasady weryfikacji ukończenia 18 roku życia przez uczestników zakładów. W świetle natomiast art. 51 ust. 1 u.g.h. organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia może, na wniosek podmiotu, który je uzyskał, dokonać zmiany koncesji lub zezwolenia. Zmiana, o której mowa w ust. 1, może dotyczyć, w przypadku koncesji na prowadzenie kasyna gry lub zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub na urządzanie zakładów wzajemnych, adresów stron internetowych wykorzystywanych do urządzania zakładów wzajemnych, z tym że wskutek zmiany zezwolenia nie może nastąpić zwiększenie pierwotnej liczby takich stron internetowych. (art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e u.g.h.). Zgodnie z art. 60 ust. 1 i 2 u.g.h., podmiot ubiegający się o koncesję lub zezwolenie przedstawia organowi właściwemu do ich udzielenia, do zatwierdzenia, projekt regulaminu urządzanej gry hazardowej (ust. 1). Regulamin gry hazardowej, a także jego każdorazową zmianę, zatwierdza minister właściwy do spraw finansów publicznych, z wyjątkiem ust. 3. Stosownie zaś do art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry. Wysokość kary wynosi do 200 tys. zł (art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h.), a przy jej ustalaniu naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia (art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h.). W tym miejscu należy podnieść, że w sprawie nie jest sporne, że skarżąca posiada aktualne dwa zezwolenia, tj. zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych- bukmacherskich w punktach stacjonarnych na podstawie decyzji Ministra Finansów nr [...] z 13 maja 2016 r. oraz zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich przez sieć Internet na podstawie decyzji Ministra finansów nr [...] z 13 maja 2016 r. Spółka legitymuje się również zatwierdzonymi zgodnie z przepisami regulaminami zakładów wzajemnych-bukmacherskich – dla punktów stacjonarnych oraz organizowanych przez sieć Internet. Kwestią sporną jest natomiast naruszenie przez stronę skarżącą warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych – bukmacherskich mieszczącym się przy ul. A 10/12 w T., w którym to punkcie stwierdzono również przyjmowanie zakładów internetowych, jak również zezwolenia i regulaminu zakładów urządzonych za pośrednictwem sieci Internet z wykorzystaniem strony [...].pl. Zauważyć należy, że ustawa definiuje pojęcie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych uznając za taki punkt wydzielone miejsce, w którym przyjmowane są zakłady totalizatora lub bukmacherstwa na podstawie zatwierdzonego regulaminu (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Niewątpliwie chodzi tu więc o miejsce w rozumieniu przestrzeni fizycznej, a nie wirtualnej. Aktualne jest zatem stanowisko NSA, wyrażone w wyroku z 19 listopada 2015 r. w sprawie II GSK 2558/15 i w wyroku z 8 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 3025/15, że tym miejscem - punktem przyjmowania zakładów nie mogła być witryna internetowa (strona internetowa). Powyższe potwierdza obecnie treść art. 14 ust. 3 ustawy, rozróżniając dwie drogi przyjmowania zakładów: w punkcie przyjmowania zakładów lub przez sieć Internet. W ocenie sądu oznacza to, że mimo, iż skarżąca dysponuje zezwoleniem na urządzanie zakładów zarówno w punktach stacjonarnych, jak również przez Internet, to urządzanie zakładów musi odbywać się zgodnie z regulaminem zatwierdzonym oddzielnie dla punktów stacjonarnych i przez sieć Internet. Zdaniem sądu zasadne są zarzuty organu w zakresie naruszenia warunków zezwolenia poprzez urządzanie zakładów wzajemnych - bukmacherskich niezgodnie z ich regulaminem w zakresie: braku publikacji oferty, kursu i wyniku zakładów w formie drukowanej oraz udostępnianiu, wywieszaniu ich w punkcie (art. 5 pkt 2, art. 17 pkt 1, art. 25 ust. 1 regulaminu), przyjmowania zakładów i wypłaty wygranych przez terminale i bankomat, a nie przez pracowników punktu przyjmowania zakładów (art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 2, art. 25 ust. 4 regulaminu), urządzania zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej https://[...].pl. bez wymaganego zezwolenia. Sąd podziela przy tym stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji, że tylko zapisy regulaminu są punktem odniesienia do stwierdzenia, czy urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w kontrolowanym punkcie spółka nie publikowała oferty kursów oraz nie dokonywała wywieszenia wyników w sposób zgodny z regulaminem. Słowo "publikować", bez wątpienia odnosi się bowiem do publicznego podawania do ogólnej wiadomości za pomocą różnych kanałów komunikacyjnych, w tym przez sieć Internet. Jednakże zauważyć trzeba, że w regulaminie dla punktów stacjonarnych nie wskazano na to, iż publikacja oferty, kursów, wywieszanie wyników zakładów następuje w sieci Internet, pod adresem: [...]. W decyzji organu I instancji przedstawiono zestawienie wybranych unormowań zawartych w regulaminie na zakłady przyjmowane w punktach stacjonarnych z tymi zawieranymi w sieci Internet. Z powyższego zestawienia wynika, iż kwestia publikacji oferty, kursów oraz wywieszania wyników została przez spółkę określona w regulaminie dla punktów stacjonarnych odmiennie od regulaminu dla zakładów zawieranych w sieci Internet. W regulaminie dla punktów stacjonarnych wprost podano, iż publikacja oferty, kursów następuje w punktach, a wyniki zakładów zostają wywieszone w punktach. Organ, powołując się na Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, wyjaśnił, że słowo "wywiesić" oznacza umieścić coś w widocznym miejscu. Zasadnie zatem organ uznał, że publikacja wyżej wskazanych spornych treści dostępna w Internecie na stronie internetowej [...].pl jest niezgodna z zatwierdzonym regulaminem. Fakt umożliwienia graczom w kontrolowanym punkcie przyjmowania zakładów, przeglądania oferty, kursów i wyników w sieci Internet za pomocą ujawnionych terminali nie oznacza, że publikacja tych treści nastąpiła w punkcie przyjmowania zakładów znajdującym się w T. przy ul. A10/12. Regulamin dla punktów stacjonarnych nie przewiduje w ogóle funkcjonowania w tych miejscach terminali internetowych. Prawidłowe jest przy tym stanowisko organów, że takiego działania nie usprawiedliwia fakt zgłoszenia do akt weryfikacyjnych zmian odnośnie publikacji kursów oraz wyników na stronie internetowej [...].pl. Zmian tych bowiem nie zgłoszono właściwemu organowi, jakim jest, w świetle obowiązujących przepisów, Minister Finansów, i nie wprowadzono do zatwierdzonego przez ten organ regulaminu, podczas gdy zgodnie z art. 61 ust. 1 u.g.h. szczegółowe warunki oraz zasad prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych - bukmacherskich określa regulamin, a nie akta weryfikacyjne. Z powyższych względów zasadnym jest zarzut organu co do naruszenia przez skarżącą spółkę art. 5 ust. 2, art. 17 ust.1, art. 25 ust.1 regulaminu dla punktów stacjonarnych poprzez brak publikacji oferty, kursów oraz wywieszenia wyników zakładów w punkcie stacjonarnych pod adresem [...] T., ul. A10/12. Prawidłowe są ustalenia organów, że w regulaminach zakładów wzajemnych- bukmacherskich, w tym organizowanych na stronie internetowej [...].pl, brak było odpowiednich zapisów o tym, że skarżąca zgłosiła sposób przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich poprzez wykorzystywanie terminali internetowych powiązanych z bankomatem PAYMENTICON, ustawionych w naziemnych punktach. W punktach naziemnych, zgodnie z regulaminem, możliwe było przyjmowanie zakładów jedynie przez obsługę punktu, tymczasem na terminalach powiązanych z bankomatem PAYMENTICON gracz sam mógł zawierać zakłady. Zatwierdzony regulamin zakładów wzajemnych-bukmacherskich organizowanych w naziemnych punktach nie przewidywał możliwości samodzielnego zawierania przez graczy zakładów za pośrednictwem terminali. Uregulowania art. 17 ust. 1, art. 25 ust. 1, 2 i 4 regulaminu dla punktów stacjonarnych dotyczyły wyłącznie zawierania zakładów i wypłaty wygranych w punkcie, w których to czynnościach uczestniczył gracz i pracownik punktu. Ponadto w regulaminie zakładów wzajemnych bukmacherskich organizowanych w sieci Internet brak było wzmianek o tym, że strona [...].pl przyjmować będzie zakłady wzajemne - bukmacherskie poprzez terminale internetowe powiązane z bankomatem PAYMENTICON, ustawione w naziemnych punktach. Jak trafnie wskazały organy orzekające w sprawie skarżąca nie występowała do Ministra Finansów o zmianę tych regulaminów. Jeszcze raz zaznaczyć należy, że wszelkie zmiany stanu faktycznego odnośnie przyjmowania zakładów wzajemnych powinny być zgłaszane Ministrowi Finansów we wniosku o zmianę regulaminu, który jest dokumentem określającym szczegółowe zasady i warunki prowadzenia zakładów wzajemnych. Skarżąca przed wprowadzeniem terminali do stacjonarnych punktów przyjmowania zakładów wzajemnych powinna więc zgodnie z art. 61 u.g.h. przedłożyć projekt regulaminu zawierający zapisy w tym zakresie i stosownie do art. 60 u.g.h., uzyskać akceptację ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Skarżąca nie uzyskała zgody ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postaci zatwierdzenia zmian w regulaminie gier hazardowych, w którym opisane zostałyby szczegółowe zasady użytkowania terminali oraz bankomatu PAYMENTICON. Wobec powyższego niedozwolone było wykorzystywanie terminali i połączonego z nimi bankomatu PAYMENTICON do przyjmowania zakładów i wypłaty wygranych w punktach stacjonarnych. Podkreślić również należy, że zarówno stronie, jak i organom znane jest pismo Ministerstwa Finansów z 2 listopada 2017 r. nr PS4.6890.122.2017 wystosowane do wszystkich podmiotów urządzających w Polsce zakłady wzajemne-bukmacherskie w którym informowano, iż ewentualne wykorzystanie terminali do obstawiania zakładów wzajemnych w naziemnych punktach przyjmowania zakładów jest uzależnione od wcześniejszej akceptacji przez regulatora rynku gier hazardowych regulaminu zawierającego zapisy dotyczące ich użytkowania. Na aprobatę zasługuje również argumentacja organów w zakresie urządzania przez "A" Sp. z o.o. zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej https://[...].pl bez wymaganego zezwolenia. W tym względzie sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko tutejszego sądu zaprezentowane w wyrokach o sygn. akt III SA/Łd 219/19, III SA/Łd 122/19 i III SA/Łd 131/19, że przedrostek taki jak "terminal" przed [...].pl to nazwa domeny trzeciego rzędu, będącej subdomeną [...].pl, która jest domeną drugiego rzędu. Domena stanowi swego rodzaju unikalny adres internetowy, którego wybranie w oknie przeglądarki przekieruje użytkownika do właściwego miejsca w sieci. Domeny trzeciego rzędu, takie jak [...].pl, mogą być powiązane z tą samą stroną internetową jak domena wyższego rzędu, albo z inną lub w ogóle nie muszą być powiązane z jakimikolwiek usługami sieciowymi. Jak już wyżej wspominano, wniosek o udzielenie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych przez sieć Internet, powinien zawierać adres strony internetowej (art. 36 pkt 8a lit. a), który jest wykazywany w zezwoleniu i który może być zmieniany jedynie w drodze zmiany zezwolenia (art. 43 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e u.g.h.). W wydanym stronie zezwoleniu na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet stronie wskazana została domena: [...].pl, która stanowi unikalny, niepowtarzalny adres internetowy. Przepisy art. 36 pkt 8a lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 51 ust. 2 pkt 1 lit. e u.g.h. jasno wskazują, iż podmiot ubiegający i któremu ostatecznie udzielono zezwolenie na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet nie może swobodnie kreować adresów stron internetowych, gdyż jedyne legalne są te objęte zezwoleniem. Zatem jeżeli w zezwoleniu i regulaminie jako adres strony internetowej podano nazwę domeny [...].pl, to z uwagi na to, iż jest to unikalny adres internetowy nie można stosować innych adresów takich jak [...].pl czy [...].pl. Jeszcze raz należy podkreślić, że w regulaminie zakładów wzajemnych bukmacherskich organizowanych poprzez stronę internetową [...].pl brak jest wzmianek o możliwości przyjmowania zakładów wzajemnych - bukmacherskich poprzez terminale internetowe, ustawione w naziemnych punktach. Natomiast według strony to właśnie z uwagi na funkcjonowanie wskazanych terminali do obstawiania zakładów wzajemnych w naziemnych punktach przyjmowania zakładów powstała strona internetowa [...].pl. Skoro zatem strona bez zmiany zezwolenia i regulaminu wprowadziła terminale do zawierania w punktach stacjonarnych zakładów poprzez stronę internetową [...].pl, to takie działanie należy uznać za naruszające zezwolenie w zakresie urządzania zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet z wykorzystaniem strony internetowej https:/[...].pl bez wymaganego zezwolenia. Wbrew twierdzeniom skarżącej do takiego działania nie uprawniało spółki posiadanie zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych-bukmacherskich przez sieć Internet. Jak to zostało wskazane powyżej takie działanie naruszało także regulamin obowiązujący dla punktów stacjonarnych. Dopiero zgłoszenie ewentualnego wykorzystania terminali do internetowego obstawiania zakładów wzajemnych w naziemnych punktach przyjmowania zakładów i uzyskanie akceptacji przez regulatora rynku gier hazardowych regulaminu zawierającego zapisy dotyczące takiego rozwiązania, umożliwiałoby ich legalne funkcjonowanie. Zmiana zezwolenia wskazywałaby zaś jednocześnie nowy adres strony internetowej wykorzystywany w celu prowadzenia tej działalności. W ocenie sądu zatem umieszczenie w stacjonarnym punkcie przyjmowania zakładów terminali internetowych powoduje konsekwencje w postaci naruszenia regulaminu zakładów przyjmowanych w punktach stacjonarnych z uwagi na fakt, iż w regulaminie tym nie ma mowy o funkcjonowaniu w tych punktach terminali internetowych do obstawiania zakładów internetowych, oraz naruszenie zezwolenia i regulaminu zakładów przyjmowanych przez Internet z uwagi na fakt, iż w regulaminie tym nie przewidziano obstawiania zakładów internetowych poprzez stronę internetową [...].pl z wykorzystaniem terminali usytuowanych w punktach stacjonarnych. Należy więc stwierdzić, że skoro skarżąca nie legitymuje się zezwoleniem na funkcjonowanie w punktach stacjonarnych terminali internetowych do obstawiania zakładów wzajemnych, to już tylko z tego powodu funkcjonowanie strony internetowej [...].pl dedykowanej tym urządzeniom należało uznać za naruszenie posiadanego zezwolenia, w którym jako jedyną stronę internetową wskazano [...].pl. Oceny tej nie zmienia fakt, że strona posiada zezwolenia na prowadzenie przedmiotowej działalności zarówno w punktach stacjonarnych, jak i w Internecie. Wobec powyższego bez znaczenia pozostaje również argumentacja skarżącej, że [...].pl to w istocie wersja strony [...].pl tylko dedykowana urządzeniom/terminalom do obstawiania zakładów wzajemnych m.in. w naziemnych punktach przyjmowania zakładów. Odnosząc się do stanowiska skarżącej o przekazaniu koniecznych informacji o podejmowanych działaniach do akt weryfikacyjnych, co w jej ocenie uzasadnia legalność tych działań, należy zauważyć, że z cytowanych przez skarżącą akt weryfikacyjnych nie wynika okoliczność zgłoszenia możliwości obstawiania zakładów internetowych w stacjonarnych punktach przyjmowania zakładów poprzez usytuowanie w tych punktach terminale internetowe. Podkreślenia wymaga też, że w niniejszym postępowaniu kontroli podlegała zgodność działalności strony z udzielonymi zezwoleniami oraz zatwierdzonymi regulaminami, a nie z aktami weryfikacyjnymi. Obowiązkiem skarżącej było zatem poinformowanie o działaniach nieobjętych zatwierdzonym regulaminem regulatora rynku gier hazardowych tj. Ministra Finansów i zwrócenie się o ewentualną zmianę zezwolenia i zatwierdzenie zmienionego/dostosowanego do zmian regulaminu. W tej sytuacji poinformowanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który każdorazowo według skarżącej zatwierdzał planowane przez spółkę działanie i stosowną informację załączał do akt weryfikacyjnych, nie zwalnia skarżącej od zarzutu naruszenia warunków zatwierdzonego regulaminu i udzielonego zezwolenia. Zaznaczyć również trzeba, że działalność w zakresie urządzania gier hazardowych, w tym dotycząca przyjmowania zakładów wzajemnych – bukmacherskich, poddana została szczególnemu reżimowi, który niewątpliwie ogranicza wolność prowadzenia działalności gospodarczej, ale w sposób zgodny z art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak już bowiem wskazano we wcześniej części rozważań zgodnie z art. 14 ust. 3 u.g.h., przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. W ocenie sądu wskazanie na dopuszczalność prowadzenia przedmiotowej działalności wyłącznie na zasadach określonych przez ustawodawcę jest całkowicie zrozumiałe, biorąc pod uwagę ważny interes publiczny. Ponadto, skoro zdecydowano się na tak daleko idącą reglamentację omawianego rodzaju działalności gospodarczej, tj. poprzez wskazanie, że odbywać się może ona wyłącznie z zachowaniem zasad określonych przez ustawodawcę, to za uzasadnione, zgodne z intencją ustawodawcy, uznać należy dokonywanie ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni poszczególnych uregulowań, dotyczących przedmiotowej działalności. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażającej się w przyjęciu, iż skarżąca spółka urządzała zakłady wzajemne z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych-bukmacherskich, zlokalizowanym przy ul. A10/12 w T.. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnej łączności. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3938/17, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, dostępny w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy w sposób prawidłowy zebrały niezbędny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, dokonały oceny zgromadzonych dowodów w oparciu o cały materiał dowodowy, przeprowadziły ją w sposób pełny, wszechstronny, rozpatrując poszczególne dowody w powiązaniu z innymi dowodami oraz w całokształcie okoliczności sprawy, wyciągając na ich podstawie spójne i racjonalne wnioski. Zdaniem sądu organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o legalności prowadzonej działalności w zakresie przyjmowania zakładów wzajemnych – prowadzenia jej zgodnie z udzielonymi zezwoleniami i zatwierdzonymi regulaminami. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo w sprawie przyjęto, że skarżąca była urządzającą zakłady wzajemne-bukmacherskie z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w punkcie przyjmowania zakładów wzajemnych –bukmacherskich zlokalizowanym w T. przy ul. A10/12 oraz w sieci Internet. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek winy po stronie skarżącej spółki podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną decyzji organów był art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 lit. a. u.g.h. Kary pieniężne przewidziane w art. 89 u.g.h. są karami administracyjnymi, które cechuje m.in. to, że są one nakładane niezależnie od winy podmiotu naruszającego prawo oraz jego świadomości co do bezprawności czynu. Uregulowana tym przepisem odpowiedzialność nie jest zależna od elementu zawinienia, ale jest odpowiedzialnością obiektywną, a zatem dla zastosowania powyższego przepisu znaczenie decydujące ma sam obiektywny fakt naruszenia prawa. Sąd nie podziela zatem argumentacji skargi odnoszącej się do funkcji represyjnej kary administracyjnej za urządzanie gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu, mającej przekładać się na prawo dowodzenia okoliczności ekskulpujących. Z przedstawionych wyżej względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. EC