I SA/Rz 658/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], określającą skarżącej w podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) za kwiecień 2015 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 296 zł i podatek do zapłaty w wysokości 690 zł, wynikający z wystawionej faktury nr [...] z dnia 17.04.2015 r. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, że A. sp. z o.o. w rejestrze zakupu VAT "inwestycje" za kwiecień 2015 r. ujęła faktury VAT, wystawione przez B. sp. z o.o. sp.k. z/s w [...] (dalej: B.) nr [...] z dnia 17 kwietnia 2015 r. dotyczącą sprzedaży nieruchomości i nr [...] z dnia 29 kwietnia 2015 r. dotyczącą sprzedaży maszyn i urządzeń wg załącznika do umowy. Ustalono, że w dniu 17 kwietnia 2015 r. pomiędzy B. M. (prezes zarządu B. sp. z o.o. z/s w [...] – komplementariusz spółki B. sp. z o.o. sp.k. z/s w [...]), a A. sp. z o.o. została zawarta umowa sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr [...], zgodnie z którą B. sp. z o.o. sp. k. sprzedaje podatnikowi prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości [...], oznaczonej jako: działka nr 80/3 o powierzchni 2,1934 ha i działka nr 80/9 o powierzchni 0,5457 ha za łączną cenę 30.000 zł oraz zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości [...], oznaczonej jako: działka nr 75/1 o powierzchni 3,6780 ha i nr 75/2 o powierzchni 1,4182 ha wraz z prawem własności znajdujących się tam budynków za łączną kwotę brutto 12.853.500 zł (podatek VAT 2.403.500 zł). Natomiast w dniu 29 kwietnia 2015 r. pomiędzy tymi samymi stronami została zawarta umowa sprzedaży, przedmiotem której były maszyny i urządzenia szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do umowy o wartości brutto 2.982.750 zł (podatek VAT 557 750 zł). W złożonej do Pierwszego Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 2.962.443 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] organ I instancji kwestionując prawidłowość rozliczenia podatku VAT określił podatnikowi za kwiecień 2015 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 1.193 zł. Organ stwierdził bowiem, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanej w/w fakturami była zorganizowana część przedsiębiorstwa, która to czynność z mocy ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał na konieczność dogłębniejszego zbadania czy składniki majątkowe, będące przedmiotem dostaw udokumentowanych w/w fakturami należy zakwalifikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym rozważyć także zbadanie umów dzierżawy łączących strony w/w transakcji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 296 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 690 zł, wynikający z wystawionej faktury nr [...] z dnia 17 kwietnia 2015 r. Organ I instancji, biorąc pod uwagę ogół obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom sprzedaży nieruchomości i ruchomości w WK oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, przyjął, że zawarte umowy dokonane zostały w celu obejścia przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Stwierdził przy tym, że transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości i ruchomości pomiędzy podmiotami Spółką i B., mimo iż miały charakter rzeczywisty, ukształtowane zostały w sposób pozwalający na uzyskanie przez jedną ze stron transakcji, tj. A. sp. z o.o. znacznego przysporzenia majątkowego z budżetu państwa, jakim był zwrot podatku naliczonego w kwocie 2.962.443 zł przy jednoczesnym braku wpłaty podatku należnego od spółki B.. W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono w ww. decyzji, że brak jest również podstaw do rozliczenia w podatku naliczonym za kwiecień 2015 r. faktury wystawionej przez Kancelarię Notarialną [...] z dnia 21 kwietnia 2015 r. (kwota netto 8.100 zł, VAT 1.587,00 zł), bowiem w/w faktura jest nierozerwalnie związana z transakcją przeniesienia własności nieruchomości. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował fakturę VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2015 r. (kwota netto 3.000 zł, VAT 690,00 zł) wystawioną przez Spółkę na rzecz B. tytułem "czynszu za miesiąc kwiecień 2015" stwierdzając, że została bezpodstawnie ujęta w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, gdyż potwierdzała czynność mającą na celu nadużycie prawa. Jednocześnie organ pierwszej instancji określił kwotę podatku z tej faktury do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w analizowanym stanie faktycznym - dalej: ustawa o VAT). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 ust 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez brak w uzasadnieniu ustalenia stanu faktycznego oraz - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: k.c.) poprzez błędną wykładnię w oparciu o stan faktyczny. Uzasadniając zarzuty odwołania odwołująca podniosła, że nie może odnieść się do sytuacji finansowej kontrahenta, ponieważ nie ma i nie miała wiedzy na temat płynności finansowej i stanu zadłużenia oraz wyników finansowych. Posiadała wiedzę w zakresie ustanowionych hipotek na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, natomiast nie miała wiedzy o ustanowionych zastawach na centrach obróbczych [...] i [...], ponieważ nie była zainteresowana ich nabyciem. Podniosła przy tym, że nie okazywano jej sprawozdań finansowych, nie informowano o wielkości zadłużenia i aktualnej sytuacji związanej z jego obsługą i w ocenie prawnej nie były wymagane do przeniesienia prawa własności. Ponadto Spółka stwierdziła, że niezrozumiałe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż nie posiadała środków finansowych na zapłatę za kwestionowane faktury. Wskazała przy tym, że o potencjale spółki nie decyduje wysokość początkowego kapitału zakładowego i tak daleko idące stwierdzenie nie poparte jest żadnymi dowodami. Jej zdaniem niezasadne jest również twierdzenie organu, że przyjęcie niezabezpieczonych obligacji o wartości 16.000.000 zł wskazuje na brak realnych warunków rynkowych transakcji. Odnosząc się do wartości ustanowionych hipotek Spółka zarzuciła ponadto, że organ wysokość zobowiązań wobec wierzycieli rzeczowych przyjął wyłącznie w oparciu o wysokość wpisanych hipotek, co jest nieprawdą, ponieważ rzeczywista kwota zobowiązań może istotnie się różnić. Jak wskazała nie ma wiedzy, czy organ zwracał się do spółki B. o podanie kwoty zobowiązań w stosunku do wierzycieli hipotecznych. Ponadto, odnosząc się do ustalenia ceny zakupu na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego na 2 lata przed datą transakcji sprzedaży zauważyła, że operat ten był jedynie materiałem pomocniczym, a nie wyjściowym, dla ustalenia ceny sprzedaży przez spółkę B.. Końcowo odwołująca stwierdziła, że niezasadne są twierdzenia organu pierwszej instancji, odnośnie braku dysponowania przez nią środkami finansowymi i możliwości wykupu przez nią obligacji. Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku złożonego odwołania wydał opisana na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził na wstępie, że niesporne jest obecnie, iż składniki majątkowe, będące przedmiotem sprzedaży na podstawie kwestionowanych w niemniejszej sprawie faktur nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej jednak zauważył, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Powołał się przy tym na funkcjonującą na gruncie podatku VAT zasadę zakazu nadużycia prawa, która została ukształtowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Powołując się na orzecznictwo Trybunału oraz sądów krajowych organ wskazał, że akcentuje się w nich, iż walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podkreślił również, że w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów VI Dyrektywy lub Dyrektywy 112. Stosowanie zasady wykładni prawa unijnego zakazującej nadużycia w ramach wspólnego systemu podatku VAT w pełni respektuje dążenie do jednolitego stosowania zasad podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich. Zatem zdaniem organu odwoławczego, wprowadzenie w krajowych przepisach podatkowych obowiązujących od 15 lipca 2016 r. definicji klauzuli zakazu nadużycia prawa nie oznacza, że przepisów w zakresie podatku VAT obowiązujących przed tą datą nie należy interpretować w duchu zakazu nadużycia prawa. Organ powołał następnie i omówił orzecznictwo TSUE w zakresie przesłanek jakie muszą wystąpić, by stwierdzić istnienie nadużycia prawa w podatku VAT. Wynika z niego mianowicie według organu, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organ skonstatował, że z nadużyciem prawa będziemy mieli do czynienia, gdy sytuacja powodująca zastosowanie pewnych przepisów jest całkowicie sztuczna, przy czym musi być ona ustalona na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności weryfikowanych w każdym indywidualnym przypadku. Sztuczność taka wskazuje na zamiar niewłaściwego korzystania z prawa wspólnotowego. Organ powołał się w niniejszej sprawie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt: I FSK 93/14, w którym stwierdzono m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku VAT, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Według tej koncepcji afirmowanej przez organ, na gruncie podatku VAT, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, transakcje udokumentowane spornymi fakturami dokonane były w warunkach uprawniających do stwierdzenia nadużycia prawa. Przemawia za tą oceną szereg okoliczności. I tak zauważył organ, że Spółka powstała zaledwie kilka miesięcy przed datą nabycia przedmiotowego majątku, mając niewielki kapitał zakładowy - 5.000 zł, w stosunku do wartości nabytych od B. nieruchomości i ruchomości. Od momentu zarejestrowania, tj. od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. nie deklarowała żadnych obrotów, nie prowadziła własnej działalności gospodarczej oraz nie posiadała własnego majątku. Jak zauważył organ, z wyjaśnień udzielonych przez Ł. D., Spółka została zawiązana w celu nabycia nieruchomości i ruchomości od spółki B. i kontynuowania działalności w zakresie w jakim działalność prowadziła ta spółka, przy czym w/w miał możliwość przeprowadzenia oględzin zakładu w [...]i pierwsza taka wizytacja miała miejsce już w czerwcu 2014 r.. Zauważył również organ, że pomimo nabycia przez Spółkę nieruchomości i ruchomości, to B., nadal prowadziła produkcję w przedsiębiorstwie na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 20 kwietnia 2015 mocą której wydzierżawiono jej całość sprzedanego majątku. Umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2015 r., na podstawie "Porozumienia" z dnia 15 grudnia 2015 r. podpisanego przez Ł. D. oraz B. M.. Zdaniem organu świadczy to o pozornym charakterze transakcji, brak jest bowiem jakichkolwiek przesłanek ekonomicznych i gospodarczych uzasadniających nabycie przez Spółkę składników majątku, skoro bezpośrednio po nabyciu zostały one wydzierżawione zbywcy. Podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że zawarcie ze zbywcą umowy dzierżawy wszystkich nabytych składników majątku na kwotę 8.000 zł miesięcznie może jedynie potwierdzać brak faktycznego zainteresowania Spółki prowadzeniem działalności i osiąganiem zysków. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że Spółka nie dysponowała pracownikami produkcyjnymi i korzystała z usługi produkcji wykonywanej przez spółkę B., jak sama wskazała Strona w piśmie z dnia 06.07.2017 r. nie prowadziła ona działalności produkcyjnej na terenie zakładu od dnia nabycia do końca grudnia 2015 roku, produkcję rozpoczęto od stycznia 2016, przy czym nie dysponując pracownikami produkcyjnymi, korzystano z usług produkcji wykonywanej przez B.. Również z pisma spółki B. z dnia 29.06.2017 r. wynika, że spółka ta w ramach świadczonej usługi produkcji na rzecz A. wykorzystuje swoich pracowników oraz maszyny będące własnością spółki B., za co otrzymuje wynagrodzenie miesięczne. W uzasadnieniu skarżonej decyzji powołano się na protokoły zeznań świadków - pracowników zatrudnionych w zakładzie w [...]: A. W., T. B., M. R., G. Z., H. R., W. F.. Zeznawali oni m.in.., że po dokonaniu przedmiotowych transakcji w zasadzie nic nie zmieniło się w zakładzie, z czasem to samo zlecenie wykonywali pracownicy trzech podmiotów. Zdaniem organu z zeznań w/w świadków wynika, że w zakładzie w [...] podczas produkcji pracowali równocześnie pracownicy zatrudnieni w różnych podmiotach: B. sp. z o.o. sp.k., C. sp. z o.o., A. sp. z o.o., wykonując te same zadania/zlecenia produkcyjne, niezależnie od zatrudnienia u różnych pracodawców. To także świadczy według organu o tym, że zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny, zaś powiązania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach oraz podmiotem C. sp. z o.o. pozwoliły na takie ułożenie wzajemnych relacji, aby przyjęte przez C. sp. z o.o. i spółkę B. plany biznesowe prowadzonej działalności oraz zawarte wcześniej umowy z innymi podmiotami na wykonanie usług były realizowane także przez Spółkę. Kolejną przesłanką świadczącą o pozorności kwestionowanych transakcji, którą wskazał organ odwoławczy jest okoliczność, że Spółka wystąpiła o wydanie certyfikatu w zakresie badania próbki drewna klejonego, w szczególności odporności warstw łączonych, odporności na ścinanie, zawartości formaldehydu dopiero w dniu 31 grudnia 2015 r.. Według organu uzasadnione wątpliwości budzi wystąpienie o dokumenty niezbędne do prowadzenia produkcji dopiero po upływie kilku miesięcy od przeprowadzenia spornych transakcji. Przywołał przy tym organ, że z wyjasnień udzielonych przez B. M. do protokołu w dniu 24 października 2017 r., wynika, że A. nie mogła bezpośrednio po zakupie prowadzić produkcji ze względu na brak certyfikatu niezbędnego do produkcji elementów konstrukcyjnych z drewna klejonego oraz ze względu na brak kadry pracowniczej. Organ ponadto ustalił, że po sprzedaży nieruchomości zabudowanych halami produkcyjnymi w [...] B. nadal posiadała w tych halach własne maszyny (centra obróbcze [...] i [...]), zaś maszyny te były przez nią wykorzystywane w ramach usługi produkcji, jaką świadczyła dla Spółki. Zatem A. nabywając m.in. maszyny do produkcji miała świadomość, że nie są one kompletne w procesie produkcyjnym i konieczne będzie korzystanie przy produkcji dodatkowo z maszyn będących własnością B.. Organ odwoławczy przywołał także umowę z dnia 21 grudnia 2015 r. zawartą na czas nieokreślony pomiędzy Spółką a B., której przedmiotem jest świadczenie na rzecz Spółki usług w obiektach stanowiących jej własność, przy użyciu znajdujących się w tych obiektach maszyn, urządzeń i wyposażenia, w tym również maszyn stanowiących własność B.. Na podstawie zawartej umowy B. wystawiała na rzecz Spółki faktury "za usługę produkcji". W świetle powyższego organ uznał, że Spółka przy realizacji spornych transakcji dysponowała wiedzą, że przy procesach produkcji będzie musiała korzystać z usług spółki B. - będącej w posiadaniu maszyn niezbędnych w procesie produkcyjnym, co też świadczy o pozornym ich charakterze. Jak wskazał dalej organ, z materiału dowodowego sprawy, w tym zwłaszcza z zeznań B. M., A. J. oraz M. J. wynika, że spółka B. była zadłużona, prowadzone były postępowania komornicze, rentowność spółki była na niezadowalająco niskim poziomie i nie było perspektywy jej zwiększenia. Z okoliczności sprawy wynika zaś, że Spólka miała świadomość tego stanu rzeczy, na co wskazuje chociażby tylko to, że nabyte nieruchomości były obciążone hipotekami ujawnionymi w księgach wieczystych na łączną wartość 10.024.525,94 zł, a w księgach wieczystych prowadzonych dla tych działek widniały wpisy o toczących się egzekucjach z nieruchomości. Stąd zakup przez Spółkę nierentownego zakładu z niekompletną linią produkcyjną, wydzierżawienie go dotychczasowemu właścicielowi, zawarcie umowy świadczenia usług pomiędzy podmiotami, brak pracowników produkcji, brak certyfikatów na prowadzenie produkcji budzą według organu uzasadnione wątpliwości, zwłaszcza w świetle dodatkowego ponoszenia kosztów przez Spółkę z tytułu usług świadczonych na jej rzecz przez B.. W zaskarżonej decyzji podkreślono również, że strony spornych transakcji tak ukształtowały swoją sytuację w zakresie regulowania płatności, że w efekcie nie istniało ryzyko gospodarcze tych działań. Zapłata za nieruchomości oraz maszyny i urządzenia została bowiem dokonana w formie niezabezpieczonych obligacji na łączną wartość 16.000.000 zł, które zostały wyemitowane przez Spółkę w dniu 27 maja 2015 r., zaś datę wykupu wszystkich 32 obligacji wraz z odsetkami ustalono na dzień 27 maja 2020 r. Okres odsetkowy wynosił 5 lat i miał się rozpoczynać w dniu emisji obligacji, a ostatni okres odsetkowy kończyć się miał w dniu poprzedzającym dzień wykupu. Obligacje nie mogły zostać wykupione przed datą wykupu. W dniu 29 maja 2015 r. Spółka zawarła ze zbywcą porozumienie kompensacyjne, z którego wynikało, że strony tego porozumienia dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności z tytułu ceny należnej za sprzedaż nieruchomości i maszyn oraz posiadanych nieruchomości do kwoty 15.866.250 zł. Skonstatował więc organ, że B. posiadając trudności finansowe dokonała sprzedaży majątku podmiotowi, który nie dysponował środkami finansowymi. Sprzedawca miał świadomość, że nabywca była podmiotem nowo powstałym, o niskim kapitale zakładowym, bo zaledwie 5.000 zł. Zdaniem organu zapłata poprzez wyemitowanie 32 niezabezpieczonych obligacji imiennych o łącznej wartości 16.000.000 zł z terminem ich wykupu określonym dopiero na 27 maja 2020 r. dowodzi, że transakcje miały charakter pozorny. Skoro zbywca, przyjmując niezabezpieczone obligacje nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego w dacie zbycia, w świetle trudności z jakimi borykał się, świadczy o tym, że zbycie nie miało ekonomicznego uzasadnienia. B. przyjęła niezabezpieczone obligacje od Spólki z odległym terminem wykupu, co oznaczało działanie w pełnej świadomości powiększania kwoty zobowiązań wobec budżetu państwa. Według organu, B. wiedziała także, że Spółka nie mogła wyemitować obligacji zabezpieczonych na sprzedanych nieruchomościach, ponieważ były one obciążone licznymi hipotekami, a innych aktywów Spółka nie posiadała. Tak więc z tytułu przedmiotowej sprzedaży B. nie uzyskała żadnych środków finansowych, którymi mogłaby swobodnie na bieżąco dysponować i którymi mogłaby spłacić wierzycieli, co potwierdzają zeznania A. J. złożone do protokołu przesłuchania świadka w dniu 21 czerwca 2017 r.. Zauważył też organ, że dokonując spornych transakcji strony nie zabezpieczyły nawet wcześniejszej spłaty odsetek od obligacji, gdyż i te mają zostać wypłacone dopiero w 2020 r., a także nie określiły żadnych kar umownych za opóźnienia w uregulowaniu zobowiązania. Zwrócił także uwagę organ, że ani w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości ani w innych przedłożonych przez Spółkę dokumentach nie zawarto jakichkolwiek informacji i zapisów o dokonanych uzgodnieniach w zakresie spłaty wierzycieli hipotecznych, mimo świadomości stanu prawnego nieruchomości i ciążących na nim zabezpieczeń. Zaznaczył, że strona wskazała, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło z pokrzywdzeniem wierzycieli hipotecznych, ponieważ zmiana właściciela nieruchomości nie mogła wpłynąć na zmianę statusu podmiotu, który posiadał zabezpieczenie hipoteczne. W ocenie organu, takie świadome przyjęcie przez Spółkę obowiązku spłaty hipotek o wartości 10.024.525.96 zł również potwierdza fakt nierynkowego, niebiznesowego charakteru spornych transakcji. Na uwagę zasługuje zdaniem organu fakt, że Spółka nie miała możliwości swobodnego dysponowania nabytymi nieruchomościami, gdyż w księgach wieczystych prowadzonych dla poszczególnych nieruchomości zawarto ostrzeżenia o zakazie zbywania i obciążania. Powyższe zapisy uniemożliwiają lub znacznie utrudniają Spółce nieposiadającej środków finansowych na pozyskanie tych środków, np. z banków, których zabezpieczeniem mogłyby być nabyte nieruchomości. Powyższe również według organu świadczy o sztucznym charakterze dokonanych transakcji, przeprowadzonych w celu uzyskania korzyści podatkowej. Okolicznością wskazująca na pozorny charakter kwestionowanych transakcji jest również zdaniem organu dokonanie sprzedaży nieruchomości oraz maszyn i urządzeń w kwocie ustalonej na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę, która określała wartość rynkowa maszyn i urządzeń położonych w [...] w roku 2013, to jest 2 lata przed datą kwestionowanych transakcji. Wątpliwości organu budziło takie przeprowadzenie transakcji w warunkach wolnorynkowych, kiedy kupujący nie jest zainteresowany rzetelnym określeniem wartości nabywanych składników - co zapewnia właśnie operat szacunkowy. Jak wskazał organ, dokonując wyceny nabywanych składników, nabywca winien być zainteresowany rzeczywistą ich wartością w dacie nabycia, a uwzględniając sytuację gospodarczo-rynkową w 2015 r. cena sprzedaży mogłaby znacząco odbiegać od ceny wykazanej w sporządzonym w 2013 r. operacie szacunkowym na korzyść lub niekorzyść nabywcy. Strona zaś nie była zainteresowana ustaleniem rzeczywistej wartości nabywanych nieruchomości i ruchomości tylko posiłkowała się ceną ustaloną w operacie szacunkowym sprzed 2 lat. Powyższe wskazuje zdaniem organu na to, że kwestionowane transakcje nie zostały dokonane w realnych warunkach gospodarczych. Organ powołał się także na to, że Ł. D. i M. J. przed dokonaniem kwestionowanych transakcji już wcześniej znali się i przeprowadzili ze sobą transakcję sprzedaży udziałów w innej spółce - D. sp. z o.o., której pierwotnym właścicielem i prezesem zarządu był ten ostatni. Udziały te w kwietniu 2014 r. nabyła firma E. sp. z o.o., której prezesem zarządu był Ł. D.. Z kolei B. sp. z o.o. sp.k. wynajmowała na siedzibę lokal w [...] od F. sp. z o.o. s.k.a., a umowę najmu z dnia 16.12.2014 r. podpisała B. D. - prezes zarządu F., prywatnie siostra Ł. D.. Ponadto zwrócił uwagę organ, że B. M. zeznał, że Ł. D. znał szczegóły dotyczące stanu prawnego nieruchomości w [...], znał zapisy w księgach wieczystych, wiedział, że nieruchomości są zadłużone, dokonywał ich oględzin, a negocjacje dotyczące sprzedaży nieruchomości oraz maszyn i urządzeń położonych w [...]ze strony spółki B. prowadził M. J.. Wskazane powyżej okoliczności świadczą zdaniem organu o tym, że M. J. - wspólnik B. oraz Ł. D. znali się już przed dokonaniem transakcji. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że w ocenie organu odwoławczego bez osobistej znajomości w/w osób nie byłoby możliwe przeprowadzenie transakcji we wskazanych wyżej okolicznościach. W świetle powyższych okoliczności jako bezzasadne uznał organ zarzuty odwołania, że osiągnięto optymalny kompromis zaakceptowany przez obie strony transakcji. Przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że głównym celem przeprowadzonych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT z tytułu transakcji zakupu nieruchomości oraz maszyn i urządzeń, przy jednoczesnym braku zapłaty podatku z tej transakcji przez zbywcę. Organ zauważył przy tym, że z akt sprawy wynika, iż Spółka zawierała umowy z podmiotami zewnętrznymi (dwie umowy przesłane przy piśmie z dnia 24.02.2016 r.) na wykonanie elementów konstrukcyjnych z drewna klejonego, nie zmienia to jednak jego oceny, że Spółka została w istocie założona w celu przejęcia składników majątkowych i kontynuowania działalności, którą dotychczas prowadziły B. sp. z o.o. sp.k. oraz C. sp. z o.o. przy jednoczesnym współdziałaniu także tych firm a zasadniczym celem przeprowadzonych spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, przy jednoczesnym braku zapłaty podatku z ich tytułu przez zbywcę. Jako zasadne uznał Dyrektor IAS w [...] stanowisko organu I instancji, że faktura VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2015 r. (kwota netto 3.000,00 zł, VAT 690,00 zł) wystawiona przez A. sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o. sp. k. tytułem "czynszu za miesiąc kwiecień 2015" została bezpodstawnie ujęta w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, gdyż potwierdzała czynność mającą na celu nadużycie prawa. Wykazanie kwoty podatku należnego na w/w fakturze skutkuje obowiązkiem zapłaty wykazanego podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze do tut. Sądu Spółka, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – adwokata, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania podatkowego: 1. art. 121 ust. 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez dokonanie oceny, która nie była rozważana przez trzy pierwsze lata postępowania, przez co naruszono zasadę zaufania do organów władzy publicznej, 2. art. 122, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę wykorzystania nabytych środków trwałych, tj. nieruchomości, maszyn i urządzeń do wykonywania działalności opodatkowanej przez stronę, 3. art. 122, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. poprzez błędną ocenę natury transakcji dokonanej przez strony oraz poprzez błędną ocenę braku zachowania należytej staranności przez stronę. II. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 88 ust. 3a lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku od transakcji, która nie stanowiła nadużycia prawa. Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła przede wszystkim, że ewentualne nadużycie prawa podatkowego nie było ewidentne, skoro przez szereg lat organy podatkowe prowadziły niniejsze postępowanie w innym kierunku, mianowicie ustalenia czy przedmiot spornych transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wskazała przy tym na wyjątkowość tej instytucji i wynikający z orzecznictwa sądów administracyjnych nakaz ostrożnego jej stosowania. Dalej wskazała skarżąca, że nabycie nieruchomości, maszyn i urządzeń, udokumentowanych spornymi fakturami miało dla Spółki istotne uzasadnienie gospodarcze. Jej podstawową działalnością miała być produkcja elementów z drewna klejonego. Do zrealizowania tego celu nabywała środki trwałe, tj. nieruchomości oraz maszyny i urządzenia, które wcześniej służyły tej samej działalności, wykonywanej przez B.. Jednak w przeciwieństwie do spółki B., Spółka nie była obciążona zobowiązaniami, które uniemożliwiałyby jej podjęcie jakiejkolwiek inicjatywy gospodarczej. Spółka mogła przejąć działalność i dalej ją rozwijać. Zresztą nie skończyło się jedynie na planach. Od momentu przejęcia nieruchomości oraz maszyn i urządzeń, Spółka wdrożyła produkcję, o czym świadczy m.in. skala zamówień jej produktów w latach 2015 - 2019: Wynika z tego, według skarżącej, że A. nie nabyła środków trwałych jedynie po to, by uzyskać zwrot podatku, lecz jej celem było przejęcie i rozwijanie działalności gospodarczej, która mogła być rozwijana bez ograniczeń w podmiocie, który nie miał trudności finansowych, jakie występowały w spółce B.. Dzięki temu Spółka mogła nabywać materiały, półprodukty, z których powstawały wyroby gotowe. Gdyby, jak twierdzą organy podatkowe, Spólka miała zostać utworzona wyłącznie w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych, to utrzymywanie działalności gospodarczej nie miałoby sensu. Jednak Spółka wykonywała działalność opodatkowaną oraz inwestowała w jej rozwój. Podniosła dalej, że udziałowiec Spółki prowadził działania w celu restrukturyzacji jej długów, nabywając za pośrednictwem różnych podmiotów (G. sp. z o.o. sp.k., H. sp. z o.o.) zabezpieczone na nabytych nieruchomościach wierzytelności przysługujące wierzycielom od spółki B. lub negocjując ich nabycie. Celem tych działań było uwolnienie nieruchomości posiadanych przez Spółkę od zobowiązań hipotecznych. To świadczy również o tym, iż Spółka zamierzała rozwijać swoją działalność opodatkowaną w oparciu o majątek nabyty od spółki B.. Ponadto zauważył, że w trakcie działalności Spółka zamawiała analizy dotyczące rozbudowy zakładu produkcji elementów z drewna klejonego, które zawierały zarówno koncepcje architektoniczne, jak również plany finansowe. Świadczą one również o zamiarze rozwoju przedsiębiorstwa, zwiększenia produkcji, a więc także zwiększenia sprzedaży opodatkowanej VAT. Zauważyła skarżąca, że organ odwoławczy nie bierze pod uwagę tego, że nie tylko nabyła składniki kluczowe do prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji elementów z drewna klejonego, nie tylko planowała dokonywać sprzedaży opodatkowanej, ale również faktycznie dokonywała takiej sprzedaży, systematycznie co roku zwiększając obroty. Na nabytych nieruchomościach planowała zaś inwestycje w celu zwiększenia skali działalności. Odnośnie zarzutu, że transakcja nie obejmowała rozliczeń gotówkowych, skarżaca podniosła, że w zamian wyemitowano obligacje, które przesunęły termin zapłaty do czasu, gdy Spółka osiągnie zyski z działalności przedsiębiorstwa, natomiast część ceny w wysokości VAT miała zostać zapłacona na rzecz B. poprzez wykup obligacji niezwłocznie po otrzymaniu zwrotu od urzędu skarbowego. Zdaniem skarżacej organ podatkowy pominął też, że maszyny i urządzenia, które nie zostały zbyte, zbyte być nie mogły, a to ze względu na dokonane na nich zabezpieczenia, wpis do rejestru zastawów i zakaz zbywania. Zauważyła jednak, że dysponowała nimi jako dozorca, mocą postanowienia komornika sądowego. Ustosunkowując się do zarzutu, że po nabyciu w/w aktywów spółka B. wystawiała na rzecz Spółki faktury dokumentujące produkcję, a także usługi świadczone w ramach produkcji przez pracowników, podniosła, że takie działania były usprawiedliwione gospodarczo okresem przejściowym, kiedy wdrażana była produkcja przez Spółkę i potrzeba było czasu, żeby wszystkie operacje wykonywane były samodzielnie. Jako nieusprawiedliwione uznała twierdzenie organu, że transakcja nie miała sensu gospodarczego, ponieważ produkcja była wciąż wykonywana przez B., bo to była bowiem produkcja, dotycząca kontraktów zawartych przed transakcją, które również przed transakcją zostały w części zrealizowane. Zauważyła, że odpłatne korzystanie przez Spółkę z pracowników spółki B. w okresie przejściowym również było racjonalne i korzystne dla obu stron: B. mogła efektywnie wykorzystać zasoby ludzkie, nie musiała zwalniać pracowników, zaś Spółka mogła stopniowo budować własne zasoby ludzkie. Tak więc nie można zdaniem skarżącej twierdzić, że sporna transakcja nie miała uzasadnienia gospodarczego, bo było nim restrukturyzacja działalności produkcyjnej. Spółka B. zdecydowała się wybrać jedyną dostępną opcję co potwierdzają zeznania świadków, np. M. J.. B. była w trudnej sytuacji finansowej i nie miała zdolności dokapitalizowania zakładu, choćby w celu zaopatrzenia go w dostateczną ilość surowców i materiałów. Natomiast udziałowiec Spółki deklarował dokapitalizowanie działalności (udzielał Spółce pożyczek), Spółka zaś nie była zadłużona i nie obowiązywały jej żadne ograniczenia (poza obciążeniami hipotecznymi nabytych aktywów) a w takich warunkach zakład mógł funkcjonować i miał szansę na rentowność, co zresztą osiągnięto. Od kilku lat zakład ma pełną niezależność, to znaczy nie jest uzależniony od środków produkcji spółki B. (prócz urządzeń wpisanych do rejestru zastawów, którymi dysponuje jako dozorca). Na koniec skarżąca przyznała, że choć sposób zapłaty za nabyte aktywa nie był dla B. korzystny, to była to jedyna dostępna opcja, wyraźnie lepsza od sytuacji, w której B. dalej prowadziłaby działalność, ponosząc nieuniknione straty. A tak, spółka ta mogła liczyć na to, iż efektywnie wykorzystane aktywa przyniosą zwrot, który przynajmniej częściowo pokryje cenę ich sprzedaży. Zaś w najgorszym wypadku, gdy obligacje nie będą mogły być wykupione w gotówce, spółka B. odzyska zbyte aktywa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podstawy prawne uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ogranicza do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza w sposób istotny przepisów prawa. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było to, czy skarżącej zgodnie z jej stanowiskiem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na rzecz skarżącej faktur przez spółkę B. nr [...] z dnia 17 kwietnia 2015 r. dokumentującej sprzedaży nieruchomości oraz nr [...] z dnia 29 kwietnia 2015 r. dokumentującej sprzedaż maszyn i urządzeń, czy też, jak twierdzą organy, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje skarżącej, bo transakcje te zostały podjęte w ramach nadużycia tego prawa co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c.. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy rację w tym sporze przyznać należy organom. Wpierw należy przesądzić, czy do kwestionowanych transakcji podejmowanych w 2015 r. w ogóle można stosować klauzulę nadużycia prawa skoro dopiero mocą ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) dodano do art. 5 ustawy o VAT kolejne ustępy 4 i 5 wprowadzające do systemu prawa krajowego na gruncie VAT taką klauzulę, pozwalającą kwestionować zdarzenia gospodarcze które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Powyższa regulacja weszła w życie z dniem z 15 lipca 2016 r.. Zaznaczyć zaraz trzeba, że samo uprawnienie organów podatkowych do badania spornych transakcji przez pryzmat tej klauzuli nie jest przez skarżącą kwestionowane, sprzeciw budzi tylko jej zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Uznać należy więc, że skarżąca aprobuje wypracowaną w orzecznictwie TSUE zasadę zakazu nadużycia prawa i uprawnienie organów podatkowych do oceny zachowania podatnika pod kątem możliwości skorzystania przez niego z rozwiązań przyznanych przez prawodawstwo unijne jako zgodnych czy też nie z celami tych regulacji, także przed 15 lipca 2016 r.. W istocie, klauzula ta funkcjonowała w praktyce stosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT wcześniej, a jej źródłem były orzeczenia TSUE, na które wprost powołuje się organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Koncepcja ta stanowi wystarczająco kompletny i nadający się do stosowania wprost środek zwalczania nadużyć w podatku VAT w polskim systemie prawnym, więc nie było konieczne, tak jak w niniejszej sprawie, aby organy wskazywały w swoich decyzjach odpowiednik normatywny w prawie krajowym (zob. np. wyrok NSA z 25 luty 2015 r. sygn. akt I FSK 93/14). Niemniej jednak organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, przywołał w podstawie prawnej swojej decyzji, jako podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej do zwrotu podatku naliczonego art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 k.c.. W ocenie Sądu nie było to konieczne do skutecznego zastosowania klauzuli nadużycia prawa wprost wywiedzionej z orzecznictwa TSUE, stanowi więc swego rodzaju superfluum, ale nie można uznać to za nieprawidłowość, bowiem w hipotezie tych norm można się doszukać refleksów wspomnianej wyżej klauzuli. Zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwłaszcza tych wcześniejszych, wyrażany był pogląd, że nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z gospodarczo-społecznym celem prawa do odliczenia podatku z uwagi na to, że pomimo formalnego spełnienia przesłanek do odliczenia, zachowanie to ukształtowane zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z celem art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie TSUE zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation). W ich świetle dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie trafnie przywołał wzmiankowany już wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, w którym Sąd Naczelny powołując się też na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Trzeba zaznaczyć, że NSA zastrzegł, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego. Zatem czy to odwołując się wprost do dorobku orzecznictwa TSUE czy też do regulacji w prawie krajowym, na które powołał się organ odwoławczy (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 2 k.c.), nadużycie prawa w podatku od towarów i usług należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skargi o tyle, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Postępowanie tego rodzaju, jako postępowanie o szczególnym charakterze, prowadzące w istocie do pozbawienia podatnika określonego prawa powinno być przeprowadzone w sposób szczególnie wyczerpujący, wnikliwy i dokładny, przy zachowaniu wszystkich wymaganych reguł wynikających z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. O tym czy podatnik działa w celu nadużycia prawa podatkowego każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie czy przede wszystkim w takim celu, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Skarżący kwestionując prawidłowość dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń konkretnie zarzuca obrazę 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 6 i 4 O.p. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które wszakże nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postępowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania. Na tle tych uwag do zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie można mieć zastrzeżeń. Nie można zgodzić się zarzutami skargi co do błędnej oceny zgromadzonych dowodów zaprezentowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, gdyż to właśnie ta przedstawiona w skardze skażona jest brakiem obiektywizmu i wybiórczością. Skarżąca zwalcza zasadność oceny organów, kwestionując czy bagatelizując znaczenie i charakter wymowy poszczególnych okoliczności wykazywanych przez organy, nie bacząc, że ocena ta wyprowadzona jest z całokształtu okoliczności sprawy. Nagromadzenie i łączna wymowa tych okoliczności trafnie uwzględniona przez organ odwoławczy prowadzi zaś do jednoznacznego i uzasadnionego wniosku o pewnej fikcji czy sztuczności zakwestionowanych transakcji. W ocenie Sądu ustalenia poczynione przez organy rekonstruujące rzeczywisty przebieg zdarzeń, mają silne zakorzenienie w aktach sprawy a ich ocena mieści się na płaszczyźnie oceny swobodnej, wyznaczonej zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i regułami logiki. Nie budzi wątpliwości Sądu, że istnienie przesłanek do zastosowania klauzuli nadużycia prawa, a w konsekwencji podstawy do odmówienia prawa do zwrotu podatku naliczonego zostało jednoznacznie dowiedzione, a stanowisko organów potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone, strony transakcji które kształtowały swoje relacje w sposób odbiegający od typowych realiów gospodarczych, świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służących jednak przede wszystkim uzyskaniu korzyści podatkowych poprzez niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W konsekwencji uznać należało za organem odwoławczym, że kwestionowane umowy sprzedaży posłużyły do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego przypadającego Skarżącej z tytułu otrzymanych faktur. Organ odwoławczy szeroko opisał "strukturę" tworzoną przez spółki B. i A. oraz uzasadnił istniejące miedzy nimi powiązania. Struktura ta pozwoliła na dokonanie czynności, których celem było wywołanie określonych, niekorzystnych dla Skarbu Państwa, skutków podatkowych, które w swej istocie zmierzały do obejścia prawa podatkowego i uzyskania "przysporzenia" w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że zakwestionowane transakcje zakupu nieruchomości i ruchomości pomimo, że spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Dotyczyły one czynności następujących w ramach nadużycia prawa, a ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, a konkretnie uzyskanie odliczenia podatku VAT wynikającego z takich transakcji i to w znaczącej kwocie, przy takim ułożeniu stosunków między stronami tych transakcji, że wiadome było, że druga strona nie zapłaci (i nie zapłaciła) podatku należnego. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy prawidłowo, nie naruszając dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 O.p. O.p. wskazał i szeroko omówił uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczności świadczące o celowym działaniu w opisanych warunkach oraz o braku ekonomicznego uzasadnienia dla tych transakcji gospodarczych, poza w/w wymienionym – uzyskaniem korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa w postaci zwrotu podatku VAT. Skarżący powołuje się na wybór optymalnego rozwiązania restrukturyzacyjnego (opcji), które niewątpliwie przyświecało podjętym czynnościom, to jest prowadzenia nadal produkcji drewna klejonego w zakładzie w [...], bez gorsetu jego zadłużeń. Niemniej jednak zdaniem Sądu wybór tej opcji był determinowany osiągnięciem nieuzasadnionej, sprzecznej z treścią art. 86 § 1 ustawy o VAT korzyści podatkowej. Niewątpliwie sprzeczne ze społeczno-gospodarczym znaczeniem tej regulacji odnoszącej się do natury podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) jest występowanie o zwrot podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatek ten jako należny nie został zapłacony, co było nie tylko uświadamianym stanem rzeczy przez skarżącą, lecz spodziewanym i zamierzonym rezultatem podjętych przez nią czynności. Do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu się określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, co wcześniej już podnoszono, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ odwoławczy niefortunnie posługuje się określeniem "pozorny" do podejmowanych działań przez skarżącą i jej kontrahenta, co nie jest uzasadnione już choćby w świetle tego, że organ nie powołuje się na przepis art. 58 § 1 k.c. traktujący m.in. o pozorności czynności prawnych. Takiemu podejściu sprzeciwia się choćby okoliczność, że przejmowane składniki majątku przez skarżącą w perspektywie pewnego czasu wykorzystywane są w prowadzonej przez nią realnej działalności gospodarczej, co dowodzą dokumenty dołączone do skargi. Niemniej jednak, jeśli się zważy, że ani skarżąca jako nabywca nie dysponowała środkami finansowymi na pokrycie ustalonej ceny (ta została pokryta w ramach kompensaty niezabezpieczonymi obligacjami w łącznej wysokości 16 mln złotych z odległym terminem płatności wyemitowanych w celu pozyskania środków pieniężnych na spłatę zobowiązań związanych z zakupem nieruchomości) i nie przekazała żadnych środków zbywcy, który własnymi środkami nie dysponował, to uprawnione jest twierdzenie organu, że strony transakcji zakładały, że podatek należny od przedsiębranych czynności w pokaźnej wysokości blisko 3 mln złotych po stronie zbywcy nie zostanie odprowadzony a skarżąca wystąpi o jej zwrot. Organowi wolno było czynić takie założenie czy raczej ustalenie, bo ogół czynności świadczył o bliskim współdziałaniu obu stron transakcji, wykraczającym poza typowe kontakty biznesowe i nie miał uzasadnienia ekonomicznego. Godzi się zauważyć, że jak ustaliły jednoznacznie organy podatkowe kwestionowane transakcje były bardzo długo, starannie planowane i przygotowywane, a ich struktura i przebieg znacząco odbiegał od typowych co wskazuje na bliskie związki między stronami transakcji, pomijając już, że jak wykazały organy decydenci obu spółek znali się i dokonywali wcześniej operacji biznesowych. Zwrócić w szczególności wypada uwagę na okoliczność, że skarżąca została powołana w sierpniu 2014 r., po to tylko, żeby przejąć działalność borykającej się z trudnościami finansowymi B., na co wskazują nie tylko wprost zeznania świadka Ł. D. prezesa zarządu skarżącej a zarazem jedynego jej udziałowca, lecz przyjęcie w nazwie członu nawiązującego do znaku towarowego zakładu produkcyjnego w [...], a zarazem nazwy innego podmiotu, który zajmował się podobną działalnością, a którego decydentami byli wspólnicy spółki B. A. i M. J.. Owa sztuczność przejawia się dobitnie w ułożeniu pierwszych transakcji dokonywanych przez skarżącą w taki sposób, że skarżąca nabywała drewno klejone od B., wyprodukowane halach produkcyjnych skarżącej, żeby je zbyć następnie do C. sp. z o.o.. Na fakt, że współpraca pomiędzy skarżącą a udziałowcami spółki B. wykracza poza działalność zakładu produkcyjnego w [...] wskazuje ponadto analiza dokumentów dołączonych do skargi. Z treści tego dokumentów mających potwierdzać fakt, że po nabyciu składników majątkowych zakładu podjęto się restrukturyzacji ciążących na nich obciążeń i zabezpieczeń, wynika, że takie operacje miały szerszy zakres i nie dotyczyły wyłącznie majątku spółki B., lecz także innych podmiotów w ramach których prowadzili działalność gospodarczą jej wspólnicy M. i A. J., to jest I. i J.. Już w świetle powyższych okoliczności jako odpowiadająca zasadom logiki i doświadczenia jawi się konstatacja organu, że strony kwestionowanych transakcji ściśle ze sobą współpracowały i w sposób świadomy i celowy ułożyły przebieg spornych transakcji w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej przez skarżącą. Za taką oceną przemawia szereg innych okoliczności ustalonych w sprawie przez organy. Skarżąca nie dysponowała niezbędnym kapitałem do nabycia przedmiotu transakcji (ponad 15 mln zł), jej kapitał zakładowy wynosił 5 000 zł. Od czasu wpisu do rejestru handlowego (7 sierpnia 2014 r.) do momentu podjęcia transakcji nie wykazywała w zasadzie obrotów. Mimo przygotowań do przejęcia zakładu produkcji drewna klejonego do momentu jego nabycia i przez szereg następnych miesięcy nie zadbała ani o kadrę pracowniczą, pełne wyposażenie zakładu ani o uzyskanie stosownych certyfikatów niezbędnych do prowadzenia takiej działalności czy też pozyskanie ewentualnych kontrahentów. Pomimo przejęcia zakładu produkcyjnego przez skarżącą to zbywca nadal prowadził w nim działalność na podstawie umowy dzierżawy, przy czym, skarżąca z czasem ponosiła dodatkowe koszty z tytułu usług produkcyjnych zlecanych zbywcy. Z kolei zbywca mimo, że nie otrzymał żadnych realnych środków ze zbycia nieruchomości i ruchomości, pomimo dużego zadłużenia, zmuszony był ponosić koszty dzierżawy. Wskutek tych transakcji skarżąca nabyła majątek obciążony licznymi hipotekami na kwotę ok. 10 mln złotych, co oznacza, że przejęła ryzyko spłaty zabezpieczonych zobowiązań, nie zawierając żadnych porozumień ze zbywcą co do spłaty tych zobowiązań, a z drugiej strony nabyła majątek pozbawiony zdolności zabezpieczenia zewnętrznego finasowania pozyskanego choćby od instytucji finansowych, sama zaś własnych środków nie posiadała. Takie warunki spornych transakcji bynajmniej nie świadczą o ich ekonomicznym charakterze. Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że wyciągają wobec niej nieuprawnione wnioski z faktu, że nie nabyła od B. wszystkich niezbędnych maszyn do produkcji (centra obróbcze [...] i [...]), pomijając, że te maszyny były zabezpieczone zastawem i nie można było nimi rozporządzać, a skarżąca przez organ egzekucyjny została ustanowiona ich dozorcą. Ta okoliczność zdaniem Sądu potwierdza tylko sztuczny charakter transakcji, oderwany od celów gospodarczych i przede wszystkim ekonomicznych, skoro skarżąca zdawała sobie sprawę, że nie jest w stanie nabyć kompletnej linii produkcyjnej i jest uzależniona w procesie produkcji od innego podmiotu, który może stracić nawet to ograniczone władztwo nad urządzeniami, niezbędnymi w procesie technologicznym. Nie można nie zauważyć nadto, że stanowisko skarżącej w tym zakresie ewoluuje, bowiem w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosiła, że nie była zainteresowana ich nabyciem. Podejście skarżącej do tych transakcji odbiegające od czysto biznesowego opierającego się na ekonomii działania przejawia się także w celnie wytkniętym przez organy braku zainteresowania aktualną, a więc realną wyceną nabywanych składników, sporego przecież, majątku. Celnie także zauważył organ odwoławczy, że dokonując spornych transakcji strony nie zabezpieczyły nawet wcześniejszej spłaty odsetek od obligacji, gdyż i te mają zostać wypłacone dopiero w 2020 r., nie określiły żadnych kar umownych za opóźnienia w uregulowaniu zobowiązania czy ustaliły warunków spłaty przejętych zobowiązań. Wskazane pokrótce najważniejsze elementy struktury spornych transakcji, szeroko opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zdaniem Sądu świadczą o ścisłych związkach stron tych transakcji, bez czego ułożenie ich przebiegu w taki sposób jak przedstawiono powyżej nie byłoby możliwe. W gruncie rzeczy mamy do czynienia z jedną działalnością wspólną, sztucznie rozdzieloną na dwa podmioty ściśle ze sobą współdziałające, przy czym w początkowym okresie pomimo dokonania opisanych transakcji w funkcjonowaniu zakładu produkcyjnego niż się nie zmieniło i przez szereg miesięcy funkcjonował w nim tylko zbywca. Taki układ, wykraczający poza relacje gospodarcze oparte o ekonomię działań między zbywcą a nabywcą, pozwalał na wykorzystywanie przejętego majątku w perspektywie pewnego czasu, w realnej już działalności gospodarczej, po niezrealizowaniu zasadniczego motywu podjętych działań, to jest uzyskania nienależnego zwrotu podatku naliczonego od tych transakcji. Gołosłowne są twierdzenia skarżącej, że część ceny z tych transakcji miała być zapłacona na rzecz zbywcy poprzez wykup obligacji, niezwłocznie po otrzymaniu zwrotu tego podatku. Przywołane okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że nadużycie prawa podatkowego w podatku VAT było ewidentne. Nie dezawuuje tej konstatacji okoliczność, co podnosi się w skardze, że organy przez szereg lat prowadziły postępowanie pod kątem kwalifikacji przedmiotu spornych transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego zbycie wyłączone jest spod działania ustawy o VAT z mocy jej art. 6 pkt 1. O tym czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa decyduje ogół okoliczności danej sprawy, a nie to, czy organ podatkowy I instancji jest w stanie szybko, jednoznacznie kwalifikować badane transakcje, choćby postępowanie trwało klika lat. W niniejszej sprawie przeorientowanie kierunku rozpoznania sprawy nastąpiło dopiero po wydaniu przez organ II instancji decyzji kasacyjnej uchylającej pierwotną decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dopiero prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w sensie jego zupełności i kompletności pozwoliło naświetlić pełny obraz zdarzeń i dokonać jego wiążącej kwalifikacji na gruncie ustawy podatkowej, co bynajmniej nie świadczy o tym, że nie mamy do czynienia z ewidentnym nadużyciem prawa w zakresie spornych transakcji. Powołane wyżej okoliczności wskazują, że sporne transakcje zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, tj. że zamierzonym skutkiem omawianych transakcji była korzyść podatkowa (nieuprawniony zwrot podatku naliczonego VAT)), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz że korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy, choć in concreto nie jedyny cel przyjętej struktury tych transakcji. W konsekwencji, zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem TSUE skutki podatkowe tych transakcji są takie jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, co z kolei uprawniało organy podatkowe do wymierzenia podatku na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Bezzasadnie skarżąca powołuje się w niniejszej sprawie na klauzulę tzw. dobrej wiary, stanowiącej także dorobek orzecznictwa TSUE, która ma chronić ją przed konsekwencjami stwierdzenia przez organy nadużycia prawa podatkowego. Kierując się logiką tego zarzutu należało by uznać, że skarżąca bez swojej wiedzy (świadomości) została wciągnięta w sporne transakcje przez kontrahenta, który jedynie działał z zamiarem osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej. Na dobrą wiarę, chroniącej przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego może powołać się podatnik, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel, w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in., w sprawie C-80/11 Mahagében czy w sprawie C-277/14 PPUH). Tymczasem z ustalonych, nie budzących wątpliwości okoliczności sprawy wynika, że beneficjentem owej korzyści była właśnie skarżąca i tak świadomie ułożyła swoje stosunki z kontrahentem, aby tę korzyść uzyskać, co stanowiło lejtmotyw jej działania. Miała przy tym także pełną świadomość tego, że nabywca nie odprowadzi podatku VAT należnego od spornych transakcji, bo nie ma na to środków, a sama mu ich nie dostarczyła. Z tych względów skarga jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a..