I GSK 512/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.S.A. Sp.k. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 83/16 w sprawie ze skargi J.S.A. Sp.k. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. Spółki Akcyjnej Spółki komandytowej w D. 1330 (tysiąc trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), wyrokiem z 26 stycznia 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 83/16, oddalił skargę J. S.A. Sp.k. z siedzibą w D. – obecnie J. S.A. Sp.k. z siedzibą w D. – (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC w Warszawie) z [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej. WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka wnioskiem z [...] stycznia 2015 r. zwróciła się do Dyrektora IC we Wrocławiu o wydanie wiążącej informacji akcyzowej na wyrób o nazwie handlowej: "[...]" deklarując klasyfikację akcyzową tego wyrobu jako napój alkoholowy - wyrób pośredni (poz. CN 2206). Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor IC we W. wydał [...] lipca 2015 r. Wiążącą Informację Akcyzową (WIA) nr [...] dla wnioskowanego wyrobu, wskazując jako prawidłowy kod CN 2208 90 69, a więc klasyfikując wyrób jako napój alkoholowy - alkohol etylowy. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że przedmiotem decyzji jest klarowny niemusujący napój alkoholowy o zawartości alkoholu etylowego 21% obj., barwy słomkowej, o zapachu aromatycznym owocowym zbliżonym do zapachu gruszki, wyczuwalnym alkoholowym, bez zapachów obcych, o smaku zharmonizowanym, wyraźnie alkoholowo-słodkim z posmakiem gruszkowym, charakterystycznym dla użytych dodatków smakowo-zapachowych, co potwierdza sprawozdanie z badań Centralnego Laboratorium Celnego w Otwocku (CLC) z [...] marca 2015 r. nr [...]. Organ wskazał, że za przyjętą klasyfikacją przemawiają następujące okoliczności: - wyrób uzyskany w drodze fermentacji nastawu nie posiada po procesie fermentacji wyczuwalnego smaku i zapachu gruszki zmienionego procesem technologicznym, a tym samym nie posiada cech charakterystycznych dla napoju klasyfikowanego do poz. 2206; - powstały bezpośrednio po fermentacji produkt został poddany oczyszczaniu za pomocą węgla aktywnego, co spowodowało utratę przez produkt cech napoju fermentowanego; - produkt już po procesie fermentacji i filtracji nie jest "napojem fermentowanym" w rozumieniu Taryfy Celnej i brzmieniu poz. 2206, lecz wyrobem wykazującym właściwości alkoholu etylowego. W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC w W. decyzją z [...] listopada 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IC we W. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na brak fermentowanego charakteru klasyfikowanego napoju wskazuje oszacowany przez organ udział w nastawie cukrów niepochodzących z surowca owocowego, który jest przeszło 3-krotnie wyższy, niż udział cukrów pochodzących z moszczu gruszkowego. Głównym składnikiem podlegającym fermentacji jest syrop glukozowy, a nie koncentrat soku gruszkowego. Zatem nie stanowi on wyrobu powstałego z produktu naturalnego, a więc nie jest winem owocowym w rozumieniu poz. CN 2206. Ponadto zdaniem Dyrektora IC w W. zastosowanie w trakcie procesu produkcyjnego procesów oczyszczania, m.in. przy zastosowaniu węgla aktywnego, doprowadziło do utraty charakteru fermentowanego przez badany wyrób. W odniesieniu do zarzutów proceduralnych dotyczących błędnych ustaleń faktycznych wynikających z przeprowadzenia badań CLC przy zastosowaniu metod nieakredytowanych, organ wskazał, że konieczność posiadania akredytacji i stosowania metod akredytowanych nie ma znaczenia dla oceny ich prawidłowości. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IC. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór dotyczy kwestii, czy sporny wyrób winien być zaklasyfikowany do wyrobów pośrednich, o których mowa w art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) zgodnie z wnioskiem spółki (poz. CN 2206). Czy też, jak uważa organ, do poz. CN 2208, ponieważ wyrób ten nie posiada cech, tj. smaku i zapachu charakterystycznego dla wina owocowego, stanowiącego produkt wyjściowy a więc nie spełnia wymagań napojów fermentowanych klasyfikowanych do poz. 2206, obejmującej, zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, wszystkie napoje fermentowane inne niż objęte pozycjami od 2203 do 2205. WSA przyznał rację organom. Przede wszystkim dlatego, że jak wynika z załączonego do wniosku procesu technologicznego fermentacja nastąpiła w głównej mierze z cukru, a nie z moszczu gruszkowego. Aby można było powiedzieć o wyrobie gotowym, że jest napojem fermentowanym to uzyskany w wyniku fermentacji półprodukt musi być winem owocowym, a w przedmiotowej sprawie półprodukt był alkoholem etylowym, do którego dodano nalew gruszkowy, aromat gruszkowy oraz alkohol destylowany. Oznacza to, że organy prawidłowo uznały, że mamy do czynienia z wyrobem określonym w art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., tj. wyrobem, który należy zaklasyfikować do poz. 2208 90 69 (pozostałych wyrobów spirytusowych). WSA wyjaśnił, że wszystkie napoje wymienione w poz. 2206 mogą być zarówno naturalnie musujące, jak też sztucznie nasycane dwutlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Ponadto pozycja ta obejmuje mieszaniny napojów bezalkoholowych i napojów fermentowanych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22, np. mieszaniny lemoniady i piwa lub wina, mieszaniny piwa i wina, o objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 0,5% obj. Oznacza to, że poz. 2206 określa nie tylko proces produkcji, w którym dany napój powstaje, ale również surowiec, z którego ten napój ma być wytworzony, a więc odmiennie niż twierdzi spółka. WSA przyznał, że istotnie treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej potwierdza, że napój fermentowany może powstać przy wykorzystaniu cukru, nie określając proporcji cukru do moszczu/soku. Jednak organ słusznie odczytuje tę Notę jako dopuszczającą wykorzystanie cukru i interpretuje ten zapis w taki sposób, że cukier dodany do moszczu/soku nie przewyższa jego ilości, co tym samym nie oznacza ograniczenia jako takiego. Zdaniem WSA z uwagi na fakt, że przedmiotowy napój utracił charakter napoju fermentowanego z poz. 2206 winien być klasyfikowany do poz. 2208, jako posiadający cechy napoju alkoholowego. Opinia CLC potwierdza, że produkt ten nie posiada cech, tj. smaku i zapachu charakterystycznego dla wina owocowego, stanowiącego produkt wyjściowy, przedstawiony przez spółkę. Oznacza to, że nie spełnia wymagań napojów fermentowanych klasyfikowanych do poz. 2206. W zakresie twierdzeń spółki, że skład surowcowy wyrobu jest zgodny z przepisami ustawy winiarskiej, WSA wskazał, że art. 2 pkt 17 tej ustawy nie jest przepisem rozstrzygającym o klasyfikacji. WSA wskazał także, z Not wyjaśniających do CN 2206 wynika, że napój fermentowany musi mieć smak, zapach wygląd napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych. Napoje z poz. 2206 powstają nie tylko z owoców ale również innych produktów naturalnych, np. z ryżu, z liści, soku drzew. Produkt naturalny to niezagęszczony moszcz gruszkowy z dodatkiem cukru. Moszcz to świeżo wyciśnięty sok owocowy lub warzywny wykorzystywany jako półprodukt (główny lub dodatkowy) w procesie wyrobu napoju docelowego: soku, napoju, wina itp. WSA wskazał, że art. 96 u.p.a. nakazuje wyłączyć z grupy napojów fermentowanych musujących oraz niemusujących te wyroby, w których cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji. W przedmiotowej sprawie w wyniku fermentacji nastawu uzyskano półprodukt o zawartości alkoholu etylowego 14,59%, następnie po procesie stabilizacji (klarowania) uzyskano, półprodukt o zawartości alkoholu etylowego 14,50% a następnie do uzyskanego półproduktu dodano nalew gruszkowy o rzeczywistej mocy objętościowej alkoholu 21% oraz alkohol etylowy pochodzenia rolniczego, co potwierdza sama spółka oraz wskazują wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych. W efekcie tych procesów uzyskano wyrób gotowy "Dobrońska gruszkowa" posiadający moc alkoholu ok. 21%. Prowadzi to do konkluzji, że wyrób ten nie mieści się w definicji napojów fermentowanych zawartych w przepisie art. 96 u.p.a. Z kolei analiza art. 97 u.p.a., który definiuje wyroby pośrednie powoduje, że przedmiotowy wyrób, mimo spełnienia warunku rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 22% objętości, nie należy do wyrobów objętych poz. CN 2204, 2205 i 2206 00. WSA wskazał także, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) dopuścił dowody z załączonych do skargi sprawozdań z badań nr [...],[...] i [...] z [...] listopada 2015 r. przeprowadzonych przez J.S. Hamilton Poland S.A., nr [...] i [...] z [...] listopada 2015 r. przeprowadzonych przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. prof. Wacława Dąbrowskiego oraz nr [...] z [...] listopada 2015 r. przeprowadzonych przez Laboratorium SGS Polska sp. z o. o. WSA odnosząc się do tych dokumentów wskazał, że sprawozdania te zawierają jedynie wyniki badań, a zatem sąd nie mógł przeanalizować procesu badania. Zdaniem WSA sprawozdania nie potwierdziły twierdzeń spółki co do nieprawidłowości w przeprowadzonym przez organ postępowaniu dowodowym. W rezultacie WSA, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o: jego uchylenie i przekazane sprawy WSA do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 1987 Nr 256, str. 1) zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (...) (Dz. U. Urz. UE. L 2013 nr 290, str. 1; dalej: WTC), poprzez błędną wykładnię zapisów Nomenklatury Scalonej, polegającą na uznaniu, że napój alkoholowy "Dobrońska Gruszkowa" powinien podlegać klasyfikacji do obejmującej wyroby spirytusowe poz. CN 2208, pomimo tego, iż posiada cechy i właściwości uzasadniające zaklasyfikowanie do obejmującej pozostałe napoje fermentowane poz. CN 2206; - art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L Nr 302, str. 1; dalej: WKC) i art. 9 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE. L Nr 253, str. 1; dalej: RKWC) w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisów Nomenklatury Scalonej w sposób niezgodny z praktyką przyjętą na terenie UE, tj. w sposób niezgodny z zobowiązującymi w innych państwach członkowskich UE informacjami WIT wydanymi dla wyrobów wyprodukowanych w takich samych procesach produkcyjnych. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń organów wydających WIA, jakoby produkt spółki utracił cechy napoju fermentowanego, dokonanych z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na braku odniesienia się przez WSA do części zarzutów spółki, dotyczących nieprawidłowości związanych z przeprowadzonym przez Dyrektora IC w W. postępowaniem dowodowym, w szczególności błędów związanych z przeprowadzeniem dowodu w postaci sprawozdania z badań CLC w Otwocku, co w efekcie wyłącza możliwość dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej zastosowania przepisów prawa procesowego przez Dyrektora IC w W.; - art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego ocenę dowodów przedstawionych przez spółkę, dopuszczonych w trybie określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a., polegająca na uznaniu, że w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego dowody przedstawione przez spółkę nie są wystarczające dla potrzeb dokonania kontroli ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IC w W. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania sądowego. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez NSA, poza nieważnością postępowania, która w sprawie niniejszej nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 187 i art. 191 o.p., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego (załącznika I do WTC dotyczącego poz. CN 2206 i 2208 oraz art. 2 ust. 1 WKC, art. 9 RKWC w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.,) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Sporne w niniejszej sprawie jest to, czy wyrób "[...]" należy klasyfikować taryfowo do poz. CN 2208 i w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jak uznał organ i z czym zgodził się WSA, czy taryfowo do poz. CN 2206 i akcyzowo, jako wyrób pośredni w rozumieniu art. 97 ust. 1 u.p.a. W pierwszej kolejności WSA stwierdził, że dla uznania wyrobu gotowego "[...]" za wyrób pośredni klasyfikowany do poz. CN 2206, zastosowany w procesie produkcji półprodukt musi stanowić wino owocowe, tj. wino, w którym fermentacja nastąpiła w głównej mierze z moszczu gruszkowego a nie z cukru dodanego znajdującego się w syropie glukozowym. W sytuacji odwrotnej, gdy fermentacja następuje przede wszystkim z cukru dodanego, taki półprodukt należy uznać za alkohol etylowy i klasyfikować do poz. CN 2208. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe stanowisko nie jest prawidłowe, ponieważ opisany wyżej warunek organu nie wynika z omawianych w sprawie przepisów. Nie jest sporne to, że zapis treści poz. CN 2206, należy odczytywać zgodnie z regułą 1 ORINS, tj. wyroby należy klasyfikować zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Wymieniona pozycja obejmuje: Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Pozycja CN 2206 obejmuje zatem napoje fermentowane. Napoje fermentowane to napoje powstałe w procesie fermentacji, co odróżnia je np. od napojów spirytusowych, które powstają w procesie destylacji, np. wódka klasyfikowana do poz. CN 2208. Podkreślić należy, że poz. CN 2206 nie odwołuje się do tego, jaki surowiec jest zastosowany do produkcji, co odróżnia je od innych kategorii napojów alkoholowych powstających w procesie fermentacji, np.: piwa otrzymywanego ze słodu (CN 2203), wina ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009 (CN 2204), wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi (CN 2205). W drugiej kolejności wskazać należy, że nawet przyjmując stanowisko WSA, że poz. 2206 określa nie tylko proces produkcji, ale również surowiec, z którego napój ten musi być wytworzony, nie zmienia to faktu, że półprodukt do produkcji spornego wyrobu stanowi napój fermentowany, a nie alkohol etylowy. Bowiem w przypadku tego półproduktu, do sporządzenia nastawu zostały zastosowane – moszcz gruszkowy i syrop glukozowy, a fermentacji w procesie produkcyjnym ulegał cukier znajdujący się zarówno w moszczu gruszkowym, jak i syropie glukozowym. Należy wskazać, że zgodnie z Notą wyjaśniającą do poz. CN 2206 – proces fermentacji rozpoczyna się zwykle przy użyciu drożdży. Cukier może być dodany do moszczu zarówno przed, jak i podczas fermentacji. Produkt otrzymany w ten sposób może być następnie dosłodzony, wzmocniony lub zmieszany. Tak więc treść tej Noty potwierdza, że napój fermentowany może powstawać przy wykorzystaniu cukru, w żaden sposób nie określając proporcji cukru do moszczu soku. Powyższe znajduje potwierdzenie w kolejnej Nocie wyjaśniającej do poz. CN 2206 – obowiązująca w dniu złożenia wniosku spółki o wydanie WIA – jeżeli chodzi o klasyfikację napojów na bazie alkoholu otrzymanego przez fermentację, do którego został dodany alkohol destylowany, woda i inne substancje (takie jak syrop, różne aromaty i barwniki, a w niektórych przypadkach została dodana baza śmietankowa), zob. wyrok TSUE w sprawie C-150/08. Zgodnie z tym wyrokiem, jeżeli te dodatki skutkują utratą smaku, zapachu i lub wyglądu napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych, tj. napoju fermentowanego objętego pozycją 2206, ma miejsce klasyfikacja do pozycji 2208. Powyższa Nota wyjaśniającą została 1 lipca 2019 r. – w związku z wyrokami TSUE w sprawach połączonych C-532/14 i C-533/14 – zmieniona i otrzymała brzmienie: Produkty otrzymane w drodze fermentacji pozostają klasyfikowane do pozycji 2206, pod warunkiem że zachowują one charakter produktów klasyfikowanych do tej pozycji, a mianowicie napojów fermentowanych. Produkty, do których dodano na przykład alkohol destylowany, wodę i inne substancje (takie jak syrop, różne aromaty i barwniki, a w niektórych przypadkach baza śmietankowa), mogły zmienić swoje cechy charakterystyczne. Jeżeli dodatki te skutkują utratą smaku, zapachu i/lub wyglądu napoju produkowanego z określonego owocu lub produktu naturalnego, to znaczy napoju fermentowanego objętego pozycją 2206, produkty te należy klasyfikować do pozycji 2208 (...). Z treści przytoczonych Not wyjaśniających wynika, że napój fermentowany może powstawać przy wykorzystaniu cukru, przy czym w żaden sposób nie została określona proporcja cukru do moszczu soku. Zatem trafnie skarżąca kasacyjnie zarzuca, że odczytanie przez WSA za organem treści Not wyjaśniających, że cukier dodany nie może przewyższać ilości moszczu soku, nie wynika z ich treści. Reasumując tę część sporu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko organu i WSA uzależniające klasyfikację taryfową półproduktu od tego, z jakiego rodzaju cukru, (tj. cukru z soku czy cukru dodanego) nastąpiła fermentacja jest nieprawidłowe, ponieważ jest ono niezgodne z treścią Nomenklatury Scalonej oraz Not wyjaśniających do poz. 2206. Tym samym oznacza to, że to nie proporcje moszczu do cukru mają kluczowe znaczenie dla klasyfikacji wyrobów dokonywanej do poz. CN 2206. W związku z powyższym cech pozwalających na klasyfikację wyrobu do poz. CN 2206 należy poszukiwać w innych właściwościach takiego wyrobu. W tym zakresie z pomocą przychodzi orzecznictwo TSUE dotyczące klasyfikacji napojów alkoholowych (por. wyrok TSUE z 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08 pkt 37 i 40, wyrok TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawach połączonych C-532/14 i C-533/14 pkt 34, 36, 41 i 44 oraz wyrok TSUE z 13 marca 2019 r. w sprawie C-195/18 pkt 31 i 41), z których wynika kilka pożytecznych uwag. Przede wszystkim to, że według utrwalonego orzecznictwa w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towarów należy co do zasady poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Ponadto noty wyjaśniające opracowane przez Komisję w zakresie dotyczącym CN oraz przez WCO w zakresie dotyczącym HS przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, lecz nie są prawnie wiążące. Wskazuje się w nich także, na zasadnicze znaczenie cech organoleptycznych danego wyrobu dla potrzeb klasyfikacyjnych. Powyższe oznacza, że rozstrzygające znaczenie przy klasyfikacji spornego wyrobu będą miały cechy organoleptyczne. Zatem aby ustalić, jak wynika z cytowanych Not wyjaśniających opartych na wyrokach TSUE, czy wyrób fermentowany zachowuje charakter wyrobów, w zakresie oceny smaku i zapachu, należy ustalić, czy napój fermentowany utracił takie cechy charakterystyczne dla napoju wytwarzanego z określonych owoców lub produktów naturalnych (w rozpoznawanej sprawie zagęszczonego moszczu gruszkowego z dodatkiem cukru). Kryteria te wykluczają zatem z działu CN 2206 takie wyroby, które mimo że powstały w procesie fermentacji, smakują i pachną jak napoje spirytusowe. Przy czym napój fermentowany może mieć nie tylko zapach owocu, ale również produktu naturalnego (pkt 37 wyroku TSUE z 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08). Na tym tle pojawia się między stronami spór, czy półprodukt i produkt gotowy w sprawie ma wyczuwalny smak lub zapach fermentacji. WSA podzielił racje organu, oparte na badaniach CLC w Otwocku, że brak wyczuwalnego smaku i zapachu gruszy w półprodukcie, nie pozwala na uznanie półproduktu za napój fermentowany, a więc należy uznać go za alkohol etylowy. Z kolei skarżąca kasacyjnie uważa, że sporny wyrób takie cechy posiada, ponieważ w sprawozdaniach z badań stwierdzono utrzymywanie się w półprodukcie smaku i zapachu fermentacyjno-alkoholowego, jak również potwierdzono, że procesy filtracyjne nie spowodowały wyjałowienia oraz utraty właściwości napoju fermentowanego. W tym miejscu ocenę tego zarzutu należy połączyć z zarzutem procesowym dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń organów, jakoby produkt spółki utracił cechy napoju fermentowanego, dokonanych z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów, na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko organu podzielone przez WSA, w światle zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego w sprawie, było przedwczesne. Wynika to z tego, że organ oparł się właściwie tylko na jednym dokumencie, tj. sprawozdaniu z badań CLC w Otwocku z 26 marca 2015 r., co nieprawidłowo zaakceptował WSA. Tymczasem nie było sporne w sprawie, że CLC w Otwocku badania przeprowadziło na podstawie własnych metod i nie posiadało w tym zakresie akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji. Co ważne okoliczność braku akredytacji CLC była podnoszona przez spółkę w trakcie postępowania. Ponadto z dopuszczonych przez WSA, jako dowód uzupełniający w sprawie, akredytowanych sprawozdań (z [...] listopada 2015 r. przeprowadzonych przez: J.S. Hamilton Poland S.A., Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. prof. Wacława Dąbrowskiego oraz Laboratorium SGS Polska) wynikają inne wnioski niż wskazane w sprawozdaniu CLC dotyczące cech organoleptycznych badanego wyrobu (wyglądu, smaku, barwy i zapachu). Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7f ust. 2 u.p.a. badania lub analizy wyrobów akcyzowych towaru mogą być wykonane przez laboratoria celne lub inne akredytowane laboratoria, a także przez instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze lub międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium kraju, dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz. Co prawda opiniom wydanym na podstawie ww. przepisu ustawa nie przyznaje mocy wiążącej. Niemniej jednak przepis ten nie wyłącza zasady, że w takim postępowaniu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy też, że co do zasady opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok SN z 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Tego typu opinie mogą więc służyć do analizy wiarygodności innych dowodów sprawy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Tak jak wyżej zaznaczono, wymienione sprawozdania załączone do skargi niewątpliwie nie potwierdzają wniosków organu wyciągniętych na podstawie badania CLC w Otwocku. Wątpliwości o trafności wnioskowania organu pogłębiają także dokonywane przez Dyrektor IC we W. (na wniosek spółki) klasyfikacje wyrobów akcyzowych o analogicznym smaku i zapachu do poz. 2206 ([...] i [...]), a także to, że administracje celne innych państw UE klasyfikują napoje fermentowane o zawartości powyżej 5% do poz. CN 2206 wyprodukowane na bazie innych produktów naturalnych niż winogrona (WIT nr [...] i [...]). Organ powinien pamiętać, że wydając decyzję WIA, musi mieć na uwadze wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy art. 2 ust. 1 WKC, art. 9 RKWC w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., które zobowiązują organy do stosowania przepisów Nomenklatury Scalonej w sposób zgodny z praktyką przyjętą w UE. W tej sytuacji, WSA błędnie zaakceptował nieprawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, który nie został dostatecznie wyjaśniony przez organ, co stanowi o naruszeniu zasad: prawdy materialnej (art. 187 o.p.) i swobodnej oceny dowodu (art. 191 o.p.). W zakresie zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty usprawiedliwione. Istotnie WSA nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi jak też nieprawidłowo zastosował art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c., poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów i w istocie niezbadanie ich treści. Niemniej jednak naruszenia te nie uniemożliwiały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wydania orzeczenia reformatoryjnego. Obecne bowiem brzmienie art. 188 p.p.s.a., inaczej niż poprzednie, nie stanowi o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę, orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oznacza to, że ustawodawca dopuścił możliwość przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny innego stanu faktycznego niż w zaskarżonym wyroku. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy – mając na uwadze poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny uwagi – powinien dokonać wnikliwej oceny ustaleń faktycznych sprawy, poprzez skonfrontowanie wyników wszystkich dowodów i badań zgromadzonych w sprawie i ewentualnie, o ile uzna to za niezbędne, przeprowadzi jeszcze jeden dowód dotyczący cech organoleptycznych półproduktu do produkcji "Dobrońskiej Gruszkowej" w akredytowanej jednostce, o jakiej mowa w art. 7f ust. 2 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty postępowania (1.330 zł) składają się koszty wpisu od skargi (500 zł) i skargi kasacyjnej (250 zł), opłata za sporządzenie uzasadnienia (100 zł), a także koszty zastępstwa procesowego przed Sądami I i II instancji (240 zł i 240 zł).