III FSK 2071/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 512/19 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2019 r. nr 3001-IEW1.4263.3.2019 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 512/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. G. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2019 r., nr 3001-IEW1.4263.3.2019 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) poprzez jego niezastosowanie w zakresie przesłanki umożliwiającej umorzenie zaległości podatkowej ze wzglądu na interes publiczny, co skutkowało oddaleniem skargi Skarżącego; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż prawidłowym jest niepoczynienie przez organy administracyjne dodatkowych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia, czy istniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowych skarżącego w oparciu o interes publiczny pomimo, iż w oparciu o tę przesłankę skarżący formułował swój wniosek; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zasadnicze wadliwości motywacyjne zaskarżonego wyroku - polegające na sformułowaniu tylko ogólnych stwierdzeń o braku podstaw do umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego ze względu na ważny interes podatnika, bez szczegółowego ustosunkowania się do meritum sprawy, z zaniechaniem wymaganego wnikliwego odniesienia się do jej istoty, w szczególności do możliwości umorzenia tychże zaległości ze względu na interes publiczny; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku głównego zarzutu skargi, brak rozpoznania tego zarzutu oraz w konsekwencji brak rozpoznania istoty sprawy, a tym samym zaniechanie przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem tj. brak merytorycznego rozpoznania zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zakresie przesłanki umożliwiającej umorzenie zaległości podatkowych ze względu na interes publiczny co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż po przeprowadzeniu wnikliwej i pełnej kontroli WSA rozpoznałby istotę zarzutu naruszenia ww. przepisu, a w konsekwencji winien dojść do uznania, że organy administracji publicznej niesłusznie nie uwzględniły tej przesłanki, a nawet nie ustaliły możliwości jej zastosowania; e) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zignorowanie w skarżonym wyroku podnoszonych w skardze zarzutów w zakresie nieustosunkowanie się przez organy podatkowe do wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych ze względu na interes publiczny. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania; 3. przyznanie na rzecz pełnomocnika Skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej za I i II instancję, pełnomocnik oświadczył jednocześnie, iż opłata nie została zapłacona ani w całości ani w części; 4. na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej; 5. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, iż Skarżący zrzeka się rozprawy. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ponadto wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Zarządzeniem z 9 lutego 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., który stanowił podstawę prawną oceny wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść ww. przepisu wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych. W pierwszej organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanek zastosowania ulgi - ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Należy zgodzić się ze Skarżącym, że na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ może zastosować ulgę, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. Brak spełnienia przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Natomiast ustalenie, że spełniona została jedna lub obie przesłanki wskazane w art. 67a § 1 o.p. powoduje, że organ zobligowany jest dokonać wyboru, czy uwzględni wniosek i zastosuje ulgę, czy też jej zastosowania odmówi. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie w zakresie przesłanki umożliwiającej umorzenie zaległości podatkowej ze względu na interes publiczny. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że analiza decyzji wydanych przez organy podatkowe ograniczała się jedynie do tego, czy zaszła okoliczność uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych Skarżącego ze względu na ważny interes podatnika. W przekonaniu Skarżącego stanowiło to o błędnie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym i nieustosunkowaniu się do złożonego wniosku, ponieważ Skarżący nigdy nie wnioskował o umorzenie zaległości ze względu na swoją trudną sytuację majątkową. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt sprawy wynika, że Skarżący pismem z 10 listopada 2018 r. wniósł sprzeciw dotyczący ujawnienia jego danych osobowych w rejestrze należności publicznoprawnych w związku z otrzymanym zawiadomieniem dotyczącym nieuiszczenia należności pieniężnej w VAT za IV kwartał 2013 r. wraz z odsetkami. W piśmie tym podniósł, że nie jest w stanie uiścić dochodzonej kwoty z uwagi na brak możliwości finansowych, utratę pracy i poniesienie ogromnych kosztów związanych ze sprawą. Przedstawił również nieprawidłowości związane z ustanowionym przez Naczelnika zastawem skarbowym na samochodzie osobowym marki H. oraz związanych ze sprzedażą tego pojazdu przez komornika sądowego. Skarżący podał, że opiekuje się chorym ojcem, który zaciągnął kredyt na spłatę jego zobowiązań podatkowych i grzywny. W końcowej części pisma Skarżący wniósł o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z powodu trudnej sytuacji materialnej. Wskazać więc należy, że tak sformułowany wniosek można i należało oczytać jako złożony w oparciu o trudną sytuację materialną Skarżącego. Wniosek w części dotyczącej zastosowania ulgi podatkowej został rozpatrzony w decyzji z 17 grudnia 2018 r., w której odmówiono umorzenia zaległości podatkowej. Nadto w postanowieniu z 13 grudnia 2018 r. organ wypowiedział się odnośnie wątpliwości Skarżącego w zakresie zastawu skarbowego i sprzedaży pojazdu przez komornika przy Sądzie Rejonowym w Z. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze kasacyjnej organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji dokonały analizy wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych również ze względu na interes publiczny. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił sposób rozumienia przesłanki interesu publicznego, zwracając uwagę na konieczność ważenia interesu podatnika i interesu publicznego przy ocenie wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. Organ stwierdził, że przesłanka ta, podobnie jak przesłanka ważnego interesu podatnika, nie została w sprawie spełniona. W uzasadnieniu decyzji odniesiono się do podnoszonych przez Skarżącego kwestii związanych z ustanowieniem zastawu skarbowego na samochodzie osobowym marki H. W wyniku złożonej skargi w wydanym wyroku, Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej oceny rozstrzygnięcia organu odwoławczego, uznając je za prawidłowe. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego wskazał, że okoliczności związane z dochodzeniem zaległości podatkowej, jak i czynności komornika sądowego nie uzasadniają przyznania wnioskowanej ulgi. WSA wyjaśnił, że sprzedaż egzekucyjna wskazanego powyżej pojazdu miała miejsce 13 listopada 2013 r., a więc przed upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Nie można zatem zarzucić organowi braku należytej staranności w zabezpieczeniu możliwości zapłaty wskazanego podatku. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że twierdzenia Skarżącego, że miałby możliwość spłaty zaległości podatkowych, gdyby organ zaspokoił poprzednie zaległości z ceny uzyskanej za sprzedaż udziału w samochodzie były gołosłowne. Nie zostały one poparte jakimkolwiek dowodem, bądź wyliczeniem. Nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia prezentowanej aktualnie argumentacji, odnośnie możliwości zaspokojenia wcześniejszych zaległości podatkowych ze wskazywanego przedmiotu zastawu, jak też deklarowanego sposobu przeznaczenia środków, którymi Skarżący ewentualnie mógłby dysponować. To na podatniku spoczywa obowiązek regulowania ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Postępowanie odnoszące się do wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie służy zaś do oceny prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. WSA zauważył również, że kwestia możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do wskazanego pojazdu stanowiła przedmiot odrębnego postępowania, zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 września 2017 r. Postanowienie to było przedmiotem kontroli WSA w Poznaniu, który w wyroku z 17 kwietnia 2018 r., I SA/Po 1162/17 (prawomocnym) stwierdził m.in., że zobowiązanemu nie przysługuje uprawnienie do skutecznego zainicjowania postępowania egzekucyjnego "przeciwko sobie". Wniosek Skarżącego nie wszczynał zatem sprawy administracyjnej, w toku której ocenie podlegałaby prawna skuteczność czynności egzekucyjnych dokonanych przez komornika w prawomocnie umorzonym postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty co do skuteczności zbycia spornego pojazdu, jako przedmiotu zastawu skarbowego, Skarżący (jako dłużnik) winien był zgłosić w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe odpowiadało wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Stawiane w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Jak już powyżej wskazano, w sprawie prawidłowo przyjęto w oparciu o złożony wniosek, że Skarżący wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych powołując się na swoją trudną sytuację majątkową. Jednocześnie organy nie pominęły przesłanki interesu publicznego. Odniesiono się do argumentacji Skarżącego dotyczącej okoliczności związanych z postępowaniem egzekucyjnym. Stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Skarżący nie wyjaśnił, jakie kwestie wymagały wyjaśnienia w sprawie, czego zaniechały organy podatkowe. Ogólne wskazywanie na przesłankę interesu publicznego, nie może uzasadniać twierdzeń o naruszeniu regulacji dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest postępowaniem wnioskowym, zatem to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wykazywania istnienia szczególnych okoliczności uzasadniających pozytywne załatwienie sprawy. Ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę i do niego należy inicjatywa dowodowa. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe skierowały do Skarżącego wezwania w celu przedłożenia materiału dowodowego, który stanowiłby potwierdzenie obecnej sytuacji podatnika. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu tej normy można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Sąd pierwszej instancji odniósł się do możliwości umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego ze względu obie przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., warunkujące możliwość przyznania tej ulgi. Ponownie należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie pominięto kwestii oceny występowania przesłanki interesu publicznego. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w uzasadnieniu orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowisko strony postępowania. Sąd pierwszej instancji powołał także regulacje prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia wyjaśniając przyczyny uznania zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokumenty przedłożone wraz ze skargą kasacyjną tj. akt oskarżenia, sprzeciw i wyroki wydane w postępowaniu karno-skarbowym nie mają wpływu na ocenę postępowania dotyczącego przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Poza ogólnymi twierdzeniami o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jaki związek ma postępowanie dotyczące wykroczenia skarbowego polegającego na niewpłacaniu w ustawowych terminach podatku od towarów i usług ze złożonym w sprawie wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W oparciu art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając fakt przyznania Skarżącemu prawa pomocy w zakresie całkowitym, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu z tytułu świadczonej pomocy prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania zgodnie z właściwością Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, stosownie do art. 258 - 261 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Dominik Gajewski Jacek Pruszyński