I FSK 1506/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 241/17 w sprawie ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 241/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania na wniosek strony, ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 2011 r. oraz 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, istota sporu sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka do uchylenia - w trybie wznowieniowym - decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług, to jest wskazana przez wnioskodawcę przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."). Zdaniem Sądu pierwszej instancji (oraz organów podatkowych), przedstawione przez wnioskodawcę dowody, w postaci kserokopii faktur wystawionych przez A.W. wraz z potwierdzeniami odbioru towaru przez jej kontrahentów, świadczyć mogą jedynie o zaistnieniu tych transakcji, natomiast nie przesądzają tego, że A.W. od wnioskodawcy nabyła towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, co zostało podważone w decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie, którego wznowienia żądał B.K. Wskazane dowody są wprawdzie dowodami nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. 15 marca 2016 r., które nie były znane organowi wydającemu decyzję, jednakże dowody te i okoliczności z nich wynikające, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Od powyższego orzeczenia B.K. wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, że dowody przedłożone przez skarżącego tj. faktury VAT wraz potwierdzeniami wywozu towarów, nie stanowią istotnych dowodów w przedmiotowej sprawie, a zatem nie mają wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 marca 2016 roku w sytuacji, w której przedłożone dokumenty stanowią dowody potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez A.W., a tym samym - ponieważ te towary były wcześnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez skarżącego na jej rzecz (A.W.) - potwierdzają właśnie WDT dokonane przez skarżącego; 2) art. 180 i 181 O.p., co polegało na nie wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności oświadczeniu M.S., złożonemu w formie pisemnej, w którym to potwierdza ona, że zakupiła towar od A.W. w B., co stanowi dowód na to, że wcześniej nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa tych towarów przez skarżącego B.K. na rzecz A.W.; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co polegało na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie drugiej instancji obowiązkowi w tym zakresie, a w konsekwencji nie podjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadków odbiorców towarów działających na terenie Polski od Pani A.W. w B., na okoliczność dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez A.W., które to towary zostały wcześniej dostarczone (sprzedane) A.W. przez skarżącego w ramach WDT. Ponadto w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., B.K. zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2016 r., pomimo naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego - a mianowicie: 4) art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nie zastosowanie w sprawie w wyniku przyjęcia, iż dokonywana przez skarżącego sprzedaż towarów nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT); 5) art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u., poprzez jego nie zastosowanie w konsekwencji błędnego uznania, iż skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających uznanie transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący usiłuje zwalczać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który podzielił ocenę organu podatkowego co do tego, że zaoferowane przy wniosku o wznowienie postępowania dowody oraz dalsze - przedłożone do akt sprawy, nie były dowodami istotnymi, mogącymi wpłynąć na wynik sprawy. Wstępnie trzeba przypomnieć, że wznowienie postępowania należy do nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej i na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej, pozwala na ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sytuacji, gdy się okaże, że postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wymienionymi taksatywnie w art. 240 § 1 O.p. Podstawę wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczący przesłanki stanowiącej o ujawnieniu ("wyjściu na jaw") istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Wskazana podstawa wznowieniowa do swojego zaistnienia wymaga spełnienia następujących warunków: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. W niniejszej sprawie sporny jest warunek wskazany w pkt 3, a mianowicie, że zgłoszone dowody są istotne dla sprawy. Powołane bowiem przez stronę dowody (faktury wystawione przez A.W. dla nabywców z Polski oraz potwierdzenia wywozu tych towarów z Niemiec) spełniały pozostałe warunki, a mianowicie - były to dowody nowe, istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi. Jak należy przyjąć, nowe dowody posiadają walor istotności dla sprawy, jeżeli dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, oddziaływując na treść kluczowych rozstrzygnięć zawartych w decyzji, prowadząc do jej zmiany. W skardze kasacyjnej strona podnosi, że "przedłożone dowody posiadają cechę istotności, gdyż stanowią dowody potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez A.W., a tym samym, ponieważ te towary były wcześniej przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez skarżącego na jej rzecz (A.W.) – potwierdzają właśnie WDT dokonane przez skarżącego". Dla oceny, które okoliczności faktyczne są istotne dla sprawy, trzeba odnieść się do decyzji ostatecznej kończącej postępowanie, którego wznowienia domagał się skarżący. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [....] z dnia 10 września 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za określone miesiące 2011 r. i 2012 r. wynika, że istotne pozostawały dowody świadczące o dokonaniu przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (odzieży poreklamacyjnej z defektami, w zaszytych workach jutowych) na rzecz A.W. na terytorium Niemiec. W świetle tego kluczowa była ocena, czy dowody zaoferowane przez skarżącego, wskazujące na wewnątrzwspólnotową dostawę odzieży przez A.W. na terytorium kraju do określonych odbiorców, jednoznacznie potwierdzają fakt wewnątrzwspólnotowych dostaw przez skarżącego na rzecz A.W. na terytorium Niemiec, co zostało podważone w decyzji wymiarowej. Odnosząc się do zarysowanej kwestii, to jest oceny doniosłości (istotności) zaoferowanych przez skarżącego dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że z faktu, iż A.W. dokonała dostawy określonych towarów na rzecz odbiorców w Polsce nie wynika w sposób jednoznaczny i oczywisty, że właśnie te same towary były wcześniej przedmiotem dostawy skarżącego na rzecz A.W. do B. Słusznie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dostrzegł, że z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. można wyprowadzić wniosek, iż dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów powinny potwierdzać tę dostawę a nie inną. Nie można tego zaś powiedzieć o dowodach zgłoszonych przez skarżącego, które mogą jedynie potwierdzać dostawę dokonaną przez A.W. Tożsamości towarów jako przedmiotu kolejnych dostaw, nie można wywodzić z samej zgodności gatunku rzeczy. Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej kontestował zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę wpływu przedstawionych dowodów na ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, sprowadzając jednak argumentację jedynie do uwag polemicznych. Strona nie wyjaśnia, na jakiej podstawie przyjmuje, że skoro A.W. dysponowała towarem, to mogła posiadać go jedynie od skarżącego i to w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy, zrealizowanej przez stronę. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego (art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), musi być odnoszone do charakteru postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe. Innymi słowy, ocena wskazanych przepisów postępowania podatkowego musi być konfrontowana z zakresem takiego postępowania, które ma na celu ustalenie istnienia wad postępowania, zakreślonych wskazaną we wniosku przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego też względu słusznie organ oraz aprobujący jego stanowisko Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne sprowadzili do analizy treści przedłożonych dokumentów w kontekście rozpoznania, czy stwarzają one przesłankę do zmiany oceny zaistnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw ze strony skarżącego na rzecz A.W. W konsekwencji zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należało uznać za nieuzasadnione, gdyż wyrażały one wyłącznie brak aprobaty dla treści rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ponadto, jeżeli faktury i oświadczenia nabywców towaru od A.W. nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, to nie można było uznać, że naruszeniem prawa było nie przeprowadzenie przez organ przesłuchania świadków na okoliczność dostaw dokonanych przez A.W. Tak więc skoro zaoferowane przez B.K. dowody nie były dowodami istotnymi, a w ten sposób nie ziściła się przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to w tej sprawie (o wznowienie) organ nie mógł naruszyć art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u., czego z kolei nie mógł stwierdzić Sąd w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804, według stanu prawnego obowiązującego od dnia 27 października 2016 r.).