I GSK 898/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M., Z. N. – wspólnicy spółki cywilnej A. s. c. J. M., Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 537/19 w sprawie ze skargi J. M., Z. N. – wspólnicy spółki cywilnej A. s. c. J. M., Z. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. M., Z. N. – wspólnicy spółki cywilnej A. s. c. J. M., Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA) wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 537/19 oddalił skargę A. spółka cywilna J. M., Z. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor ZUS) prowadził do majątku spółki cywilnej A. J. M., Z. N. (dalej: spółka skarżących) postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych z [...] kwietnia 2019 r. o nr [...] oraz od nr [...] do nr [...], obejmujących należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2016 r. oraz od grudnia 2017 r. do lutego 2019 r. W celu wyegzekwowania powyższych zaległości, organ egzekucyjny trzema zawiadomieniami z [...] kwietnia 2019 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki skarżących w Banku Pekao S.A. Zawiadomienia te wraz z odpisami tytułów wykonawczych skarżąca odebrała 6 maja 2019 r. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. Dyrektor ZUS zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych przez spółkę skarżących zarzutów, a następnie postanowieniem z [...] maja 2019 r. odmówił uwzględnienia wniesionych zarzutów. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że załączone do zarzutów dowody wpłat zostały uwzględnione w rozliczeniu konta płatnika, które dokonywane jest w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1831; dalej: rozporządzenia RM z 21 września 2017 r.) na podstawie dokumentów rozliczeniowych i płatniczych zidentyfikowanych w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS na dany dzień rozliczenia. Każdorazowo składana przez płatnika lub ZUS z urzędu korekta deklaracji rozliczeniowej ze zmianą lub bez zmiany zadeklarowanych składek w stosunku do poprzedniej może spowodować zmianę struktury salda na koncie płatnika, czyli inne pokrycie należności z tytułu składek w stosunku do poprzedniego. Wpłaty dokonane przez płatnika w okresie do 31 grudnia 2017 r. rozliczone są zgodnie z ich oznaczeniem, a ewentualne nadpłaty proporcjonalnie na pokrycie kwoty zaległych składek oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości z tytułu składek do kwoty odsetek za zwłokę. W sytuacji, gdy na koncie płatnika brak jest zaległych składek nadpłaty zaliczane są na pokrycie bieżących lub przyszłych składek. W związku z tym, że od 1 stycznia 2018 r., tj. od wejścia w życia rozporządzenia RM z 21 września 2017 r. zmieniły się zasady opłacania i rozliczania składek (jedna wpłata na numer rachunku składkowego – NRS), każda wpłata dzielona jest proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek, na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej i pokrywa należność od najstarszej wymagalnej składki do bieżącej. Wpłaty rozliczają się automatycznie. Z analizy zapisów konta wynika, że przedstawione wpłaty zostały dokonane na NRS po 1 stycznia 2018 r. i z uwagi na zaległości na koncie rozliczają się na najstarszą zaległość, zgodnie z rozporządzeniem RM z 21 września 2017 r. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora ZUS z [...] maja 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na art. 33 § 1 i 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; dalej: upea). Podał, że w sprawie skarżąca wniosła zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 upea, dotyczące nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 upea. Dyrektor IAS przytoczył stanowisko organu egzekucyjnego, co do zarzutu nieistnienia obowiązku w kontekście zasad rozliczania wpłat obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. oraz że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych nie są wskazane przez spółkę skarżących decyzje, gdyż należności objęte tymi tytułami wynikają z deklaracji złożonych przez płatnika składek, stąd też nie stanowią argumentu mającego wpływ na rozpatrzenie zarzutów. W zakresie zaś stanowiska wierzyciela w przedmiocie nieistnienia obowiązku Dyrektor IAS stwierdził, że nie podlega ono ocenie i weryfikacji organu odwoławczego, będącego organem nadzoru nad organem egzekucyjnym, gdyż jest on nim związany. W związku z tym przyjął, że stanowisko organu egzekucyjnego, występującego jednocześnie w roli wierzyciela, co do niezasadności zgłoszonego zarzutu wiąże w tej sprawie Dyrektora IAS, co oznacza, że nie może samodzielnie ocenić kwestii dotyczących nieistnienia należności objętych tytułami wykonawczymi. W tym zakresie prawo do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS daje zobowiązanemu postępowanie sądowoadministracyjne. Ustosunkowując się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 upea, poprzez niewskazanie podstawy prawnej braku doręczenia upomnienia, Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 850; dalej: rozporządzenie MF z 8 sierpnia 2016 r.) i objaśnieniem w części E poz. 9 tytułu wykonawczego, jeżeli nie jest wymagane doręczenie upomnienia, wpisuje się podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia wraz z jednostką redakcyjną. Jeżeli wymagane jest doręczenie upomnienia, wskazuje się datę jego doręczenia. W związku z tym, że w sprawie upomnienie zostało doręczone zobowiązanej spółce skarżących 1 kwietnia 2019 r., to zgodnie z powołaną regulacją, wskazanie wyłącznie daty jego doręczenia jest wystarczające. Z art. 27 § 1 pkt 12 upea, określającego elementy tytułu wykonawczego wynika, że wystarczające jest wskazanie daty doręczenia upomnienia, co zawierały tytuły wykonawcze. W zakresie zarzutu niewskazania w tytule wykonawczym, jakie konkretne środki egzekucyjne organ zastosuje, Dyrektor IAS wskazał, że z art. 27 § 1 pkt 11 upea wynika, iż w tytule wykonawczym wymagane jest wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Ustawodawca nie określił jednak, że mają to być środki egzekucyjne, które zostaną zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie danego tytułu wykonawczego, lecz środki egzekucyjne, które w ogóle w egzekucji administracyjnej mają zastosowanie. Wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych nastąpiło w pouczeniu tytułów wykonawczych. WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IAS. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zobowiązany w toku postępowania egzekucyjnego, kwestionując prowadzenie tego postępowania, może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 1 upea. Zgłoszone zarzuty zostały wymienione w punkcie 1 i 10 powołanego przepisu i dotyczyły odpowiednio nieistnienia obowiązku oraz niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 upea. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku WSA wskazał, że spółka skarżących uzasadnia go faktem, że zapłaciła należne składki za okresy objęte tytułami wykonawczymi z [...] kwietnia 2019 r., podnosząc jednocześnie brak podstaw do zaliczenia wpłat dokonywanych w 2018 i 2019 r. na zaległości powstałe w latach 2009-2012. Zdaniem spółki nie został określony wymiar składek, co mogło zostać uczynione tylko w drodze prawomocnej decyzji, a takiej decyzji organ nie posiadał. WSA wskazał, że zgodnie z art. 123 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.; dalej: usus), w sprawach uregulowanych ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a stosownie do art. 16 § 1 zd. 1 w zw. z art. 180 § 1 kpa decyzja wydana przez ZUS była w administracyjnym toku instancji decyzją ostateczną. Taki też charakter miały decyzje ZUS z [...] grudnia 2018 r. i [...] kwietnia 2019 r. Jeżeli zatem składki stały się wymagalne w terminie ich płatności, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z samego faktu objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym, to odwołanie od decyzji mającej przymiot ostateczności do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 usus) nie wpływała na dopuszczalność zaliczenia na poczet zaległych składek wpłat za późniejsze okresy dokonanych w 2018 i 2019 r. WSA uznał, iż Dyrektor ZUS prawidłowo przyjął, że w związku z przeprowadzoną kontrolą na podstawie art. 48b usus z urzędu dokonano korekty deklaracji. Jednocześnie, stosownie do § 28 ust. 1 rozporządzenia RM z 21 września 2017 r., Zakład informuje ubezpieczonego i płatnika składek o sporządzonych lub skorygowanych z urzędu dokumentach ubezpieczeniowych oraz o danych wprowadzonych lub skorygowanych bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub na koncie płatnika składek. Natomiast w przypadku stwierdzenia rozbieżności w kwotach składek wykazanych przez płatnika składek i kwotach składek wyliczonych przez Zakład od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek, za prawidłowe przyjmuje się kwoty składek wyliczone przez Zakład od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek (§ 28 ust. 3 ww. rozporządzenia). ZUS, pismami z 5 kwietnia 2019 r., przedstawił spółce zestawienia rozliczenia należności kwot wpłat dokonywanych za okresy od grudnia 2017 r. do lutego 2019 r. na najstarsze zaległości powstałe w latach 2009-2012. Kolejne rozliczenie wpłat organ przekazał w załączeniu do pisma z 9 maja 2019 r. Mając zatem na uwadze, że na koncie spółki skarżących jako płatnika składek odnotowano zaległości, ZUS dokonał rozliczenia wpłat stosownie do obowiązujących przepisów na czas dokonywania poszczególnych wpłat, przy czym wpłaty dokonane od 1 stycznia 2018 r., w związku z wejściem w życie rozporządzenia RM z 21 września 2017 r., zostały zaliczone na poczet należności o najwcześniejszym terminie płatności. W sprawie rozliczone w oparciu o powyższe zasady wpłaty doprowadziły do wystąpienia zaległości z tytułu składek objętych postępowaniem egzekucyjnym w sprawie, czyli za grudzień 2016 r. i od grudnia 2017 r. do lutego 2019 r. W efekcie WSA uznał, że dochodzenie tych należności w postępowaniu egzekucyjnym jest uzasadnione. W odniesieniu do zarzutów niewskazania, czy osoby powołane w tytułach wykonawczych są upoważnione do działania w imieniu wierzyciela, WSA wyjaśnił, że art. 27 § 1 pkt 7 upea wymaga podania: daty wystawienia tytułu, podpisu, imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby podpisującej. Tytuły wykonawcze te wymogi spełniają. Żaden przepis ustawy nie wymaga załączenia do tytułów wykonawczych upoważnień udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do działania w ich imieniu pracowników. Ponadto, zarówno wierzyciel, jak i organ egzekucyjny w swoich rozstrzygnięciach jasno stwierdzali, że osoby te posiadały stosowne upoważnienia do działania w imieniu właściwych organów. W zakresie zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów przewidzianych w art. 27 upea, co do wskazania stosowanych w egzekucji należności pieniężnych środków egzekucyjnych (art. 27 § 1 pkt 11 upea) WSA przywołał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "(...) Użyte w tym przepisie sformułowanie "środki egzekucyjne stosowane w egzekucji" bez wątpienia oznacza wszystkie środki, jakie mogą być stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Spółka skarżących wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325; dalej: ppsa) wyrokowi WSA zarzucono naruszenie przepisów: I. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 151 ppsa, poprzez oddalenie skargi, pomimo, że składki na ubezpieczenie społeczne, które zostały zapłacone za grudzień 2016 r. zgodnie z deklaracją rozliczeniową nie mogły zostać zaliczone na inne należności niż te wynikające ze wskazanej deklaracji rozliczeniowej za grudzień 2016 r., gdyż przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 stycznia 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczenia składek dotyczą wpłat dokonanych od 1 stycznia 2018 r. a wpłata za grudzień 2016 r. została dokonana w styczniu 2017 r., co skutkuje tym, że zarzut nieistnienia zobowiązania podniesiony na podstawie przepisu art. 33 § 1 pkt 1 upea jest w pełni uzasadniony; b) art. 151 ppsa, poprzez niedostrzeżenie wad prawnych postępowania administracyjnego, a mianowicie tego, że organ administracji wbrew treści § 28 ust. 1 rozporządzenia RM z 21 września 2017 r. nie poinformował ani ubezpieczonych ani też płatnika składek o sporządzonych z urzędu korektach deklaracji rozliczeniowych i danych wprowadzonych na podstawie tych skorygowanych deklaracji na kontach ubezpieczonych i koncie płatnika, co skutkuje tym, że skarżący ani też ubezpieczeni nie mają żadnej wiedzy odnośnie zmian wprowadzonych na tychże kontach z urzędu przez organ administracyjny, a co w konsekwencji pozbawia skarżących obrony ich praw i sprawdzenia dokonanych na koncie płatnika zmian. Skorygowane z urzędu przez ZUS deklaracje rozliczeniowe nie były przesłane skarżącym; c) art. 151 ppsa, poprzez nieuprawnione zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym przepisów rozporządzenia RM z 21 września 2017 r., podczas gdy to rozporządzenie, co wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie wówczas, gdy w sposób prawidłowy zostanie określona na koncie płatnika oraz ubezpieczonych podstawa wymiaru składek, co rzutuje na wysokość składek, a ponadto należy także podkreślić, iż § 28 ust. 1 tego rozporządzenia odnosi się wprost do podstawy wymiaru składek wskazanych przez płatnika składek, a nie wprowadzonych z urzędu przez Zakład; d) art. 151 ppsa, poprzez nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania, polegających na tym, że ZUS wbrew treści art. 48b ust. 4 usus nie zawiadomił ani płatnika składek ani ubezpieczonych o korektach wprowadzonych na koncie płatnika i kontach ubezpieczonych, co pozbawiło płatnika obrony jego praw w zakresie dowiedzenia się o wysokości zaksięgowanych kwot i złożenia w tym zakresie zastrzeżeń; II. prawa materialnego wskutek ich błędnej wykładni lub nieprawidłowego zastosowania: a) art. 33 § 1 pkt 1 upea wskutek nieuwzględnienia wniesionych zarzutów w zakresie nieistnienia zobowiązania, w stosunku do którego została wszczęta egzekucja, ponieważ należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy podane w tytułach wykonawczych zostały w całości zapłacone zgodnie ze złożonymi deklaracjami rozliczeniowymi za poszczególne miesiące; b) art. 33 § 1 pkt 10 upea polegające na niespełnieniu wymogów formalnych tytułu wykonawczego określonych w art. 27 upea, poprzez brak wykazania, że osoby podpisujące tytuły wykonawcze były umocowane do tej czynności; c) art. 46 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 1 usus, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ten termin płatności składek wynikający z ww. przepisu dotyczy składek, które nie były ujęte w miesięcznej deklaracji rozliczeniowej płatnika skutkiem czego nie były ujęte na koncie płatnika i ubezpieczonych, a następnie wskutek czynności kontrolnych ZUS, w wyniku których wydane zostały decyzje administracyjne ustalające inną podstawę wymiaru składek za okres od stycznia 2009 r. do sierpnia 2011 r. bez uprzedniego wydania przez ZUS decyzji wymiarowych, które określiłby za kontrolowany okres wysokość składek na podstawie wydanych decyzji ustalających podstawę wymiaru tych składek, zostały wprowadzone samowolnie przez ZUS nawet bez poinformowania skarżących o wprowadzonych kwotach; d) art. 48 b ust. 1, poprzez pominięcie przy jego wykładni przepisu ust. 4 z którego to przepisu wynika w sposób bezpośredni obowiązek informowania płatnika oraz ubezpieczonych o wprowadzonych korektach, a czego ZUS nie dokonał, ponieważ żadna informacja nie została przekazana ani ubezpieczonym ani też płatnikowi; e) art. 83 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z art. 123 usus i art. 16 § 1 zd. 1 i art. 180 § 1 kpa, wskutek wadliwej wykładni tychże przepisów, a w szczególności nie uwzględnienie, iż od decyzji wymiarowych ZUS, w których określony został wymiar składek, przysługuje odwołanie do sądu według zasad określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na sądowe wezwanie, organ przy piśmie procesowym z 8 grudnia 2020 r. uzupełnił akta administracyjne przesyłając pismo płatnika z 5 kwietnia 2019 r., pismo ZUS z 9 maja 2019 r., upomnienia, decyzje ZUS z 19 grudnia 2018 r. i 11 kwietnia 2019 r. oraz upoważnienie do osoby, która podpisała tytułu wykonawcze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ stosownie do art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, oparte na art. 174 pkt 2 ppsa, a sformułowane w punkcie I petitum skargi kasacyjnej. W pkt I.a petitum skargi kasacyjnej, skarżący podnieśli, że WSA oddalił skargę, mimo że składki na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2016 r., zostały zapłacone zgodnie z deklaracją rozliczeniową i nie mogły zostać zaliczone na inne należności niż te wynikające ze wskazanej deklaracji rozliczeniowej za grudzień 2016 r., gdyż przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 stycznia 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczenia składek dotyczą wpłat dokonanych od 1 stycznia 2018 r., co skutkuje tym, że zarzut nieistnienia zobowiązania (art. 33 § 1 pkt 1 upea) jest w pełni uzasadniony. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Po pierwsze, z akt sprawy wynika (z zapisów tytułu wykonawczego i upomnienia), że sporne zaległości nie dotyczą składek na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2016 r. (jak wskazują skarżący), lecz składek na ubezpieczenia zdrowotne za grudzień 2016 r. w wysokości 75,30 zł. Po drugie, z akt sprawy nie wynika, aby skarżący – jak twierdzą w skardze kasacyjnej – załączyli dowód opłacenia składek za grudzień 2016 r. W sprawie znajdują się jedynie dowody zapłaty składek dokonywane po 1 stycznia 2018 r. Powyższe oznacza, że nie jest trafny zarzut WSA o nieistnieniu obowiązku w postaci zaległych składek na ubezpieczenie społeczne za grudzień 2016 r., skoro takie składki nie są objęte tytułem wykonawczym, a zatem nie były przedmiotem postępowania egzekucyjnego i sądowego. Natomiast w zakresie objętych tytułem wykonawczym składek na ubezpieczenia zdrowotne za grudzień 2016 r., skarżący zarzuty nie postawili. Tak więc przyjęty do rozpoznania skargi przez WSA w omawianym zakresie stan faktyczny jest prawidłowy. Odnosząc się do kolejnych zarzutów, obejmujące zaległości składkowe opłacane po 1 stycznia 2018 r., wskazać należy, że zgodnie z art. 48b ust. 1 usus, Zakład może sporządzać z urzędu deklaracje rozliczeniowe oraz dokumenty korygujące te dokumenty, zwane dalej "dokumentami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi określonymi w ustawie". Zgodnie z ust. 2 – Zakład może korygować z urzędu błędy stwierdzone w dokumentach związanych z ubezpieczeniami społecznymi określonych w ustawie. Zakład może z urzędu wprowadzać i korygować dane bezpośrednio na kontach ubezpieczonych lub kontach płatników składek, informując o tym ubezpieczonych i płatników składek (ust. 4). Stosownie zaś do § 28 ust. 1 rozporządzenia RM z 21 września 2017 r. Zakład informuje ubezpieczonego i płatnika składek o sporządzonych lub skorygowanych z urzędu dokumentach ubezpieczeniowych oraz o danych wprowadzonych lub skorygowanych bezpośrednio na koncie ubezpieczonego lub na koncie płatnika składek. Natomiast w przypadku stwierdzenia rozbieżności w kwotach składek wykazanych przez płatnika składek i kwotach składek wyliczonych przez Zakład od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek, za prawidłowe przyjmuje się kwoty składek wyliczone przez Zakład od podstaw wymiaru składek wykazanych przez płatnika składek (§ 28 ust. 3 ww. rozporządzenia). Mając na uwadze powyższe, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, ZUS pismami z 5 kwietnia 2019 r., przedstawił spółce zestawienia rozliczenia należności kwot wpłat dokonywanych od grudnia 2017 r. do lutego 2019 r. na najstarsze zaległości spółki powstałe w latach 2009-2012. Kolejne rozliczenie wpłat organ egzekucyjny przekazał w załączeniu do pisma z 9 maja 2019 r., co skarżący kasacyjnie sami przyznali w uzasadnieniu złożonych zarzutów. Zarzut dotyczący nieprzesłania skarżącym przez ZUS deklaracji rozliczeniowych nie jest zatem uzasadniony. Jak prawidłowo wskazał WSA, wobec tego, że na koncie spółki skarżących jako płatnika składek odnotowano zaległości, ZUS prawidłowo dokonał rozliczenia wpłat stosownie do obowiązujących przepisów na czas dokonywania poszczególnych wpłat. I tak, wpłaty dokonane od 1 stycznia 2018 r., w związku z wejściem w życie rozporządzenia RM z 21 września 2017 r., zostały zaliczone na poczet należności o najwcześniejszym terminie płatności. Zmiany na kontach ubezpieczonych wywołane zostały przeprowadzonymi kontrolami, które spowodowały zmianę wymiaru składek. Korekta była zaś przeprowadzona z urzędu, zgodnie z art. 48b usus, a o dokonanych rozliczeniach skarżąca kasacyjnie była informowana. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał także zarzuty materialne sformułowane w punkcie pkt II petitum skargi kasacyjnej. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 upea, w ramach których podnosi się nieistnienia zobowiązań, w stosunku do którego została wszczęta egzekucja (pkt II.a petitum skargi kasacyjnej). Przede wszystkim wskazać należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to m.in., że ich podstawą mogą być tylko i wyłącznie okoliczności wymienione w art. 33 § 1 upea. Natomiast kontrola sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. W przedmiotowej sprawie rozliczone, w oparciu o powyżej opisane zasady, wpłaty doprowadziły do wystąpienia zaległości z tytułu składek objętych postępowaniem egzekucyjnym za okres od grudnia 2017 r. do lutego 2019 r. I dodatkowo zaległą składkę na ubezpieczenia zdrowotne za grudzień 2016 r., o czym była mowa na wstępie omawiania zarzutów. W związku z powyższym dochodzenie opisanych należności w postępowaniu egzekucyjnym było uzasadnione, a zarzuty skarżącej kasacyjnie dotyczące nieistnienia zobowiązania wobec zapłacenia należności są nieusprawiedliwione. W zarzucie sformułowanym w pkt II.b petitum skargi kasacyjnej, zarzucono naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 upea polegające na niespełnieniu wymogów formalnych tytułu wykonawczego określonych w art. 27 upea poprzez brak wykazania, że osoby podpisujące tytuły wykonawcze były umocowane do tej czynności. Zarzut ten jest chybiony. Wskazać należy, że z art. 27 § 1 pkt 7 upea wynika, że tytuł wykonawczy zawiera: datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. Tytułu wykonawcze te wymogi spełniają. Żaden przepis ustawy nie wymaga załączenia do tytułów wykonawczych upoważnień udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do działania w jego imieniu pracowników. Niemniej jednak organ uzupełnił akta sprawy załączając upoważnienie z 31 maja 2017 r. nr [...], z którego wynika, że Dyrektor Oddziału ZUS w Bydgoszczy upoważnił K. P., do wykonywania kompetencji organu egzekucyjnego, o którym mowa w art. 19 § 4 upea. Na podstawie tego upoważnienia K. P. była uprawniona do podpisania tytułów wykonawczych. Brak jest także podstaw do uznania za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia art. 46 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 1 usus (pkt II.c petitum skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 46 ust. 1 usus na płatniku składek ciąży obowiązek obliczania, potrącania z dochodów, rozliczania oraz wpłacania należnych składek za każdy miesiąc kalendarzowy według zasad wynikających z przepisów ustawy. Rozliczenie składek następuje w deklaracji rozliczeniowej, która zawiera między innymi zestawienie należnych składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń społecznych (art. 46 ust. 2 i 4 usus). Jednocześnie w art. 47 ust. 1 usus wprowadza obowiązujące płatnika składek terminy składania deklaracji rozliczeniowych, imiennych raportów miesięcznych oraz opłacania składek za dany miesiąc. Upływ tych terminów uprawnia wierzyciela do żądania zapłaty składek. Termin płatności, w razie nieopłacenia składek, oznacza datę powstania zaległości z tego tytułu i to niezależnie od tego, czy i na ile prawidłowo został wykonany przez płatnika obowiązek wskazania podstawy wymiaru i opłacenia należnej składki. Znajduje to też potwierdzenie w świetle znajdującego, na podstawie art. 31 usus, odpowiednie zastosowanie art. 51 § 1 op, który stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Decyzja wydana w trybie tej ustawy ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający zakres wynikającego z ustawy obowiązku i obrazuje stan konta płatnika po uwzględnieniu korekt dokumentów na dzień ich wydania. Jeżeli zatem składki stały się wymagalne w terminie ich płatności, gdyż obowiązek ich uiszczenia wynikał z samego faktu objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym, to odwołanie od decyzji mającej przymiot ostateczności do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 usus) nie wpływała na dopuszczalność zaliczenia na poczet zaległych składek wpłat za późniejsze okresy dokonanych w latach 2018 i 2019. Składki na ubezpieczenie społeczne stają się bowiem, wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie, wymagalne w terminie ich płatności niezależnie od tego, czy zostały prawidłowo rozliczone i wskazane w deklaracji rozliczeniowej, a także wtedy, gdy taka deklaracja nie została złożona. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 48b ust. 1 usus, poprzez pominięcie przy jego wykładni ust. 4, z którego to przepisu wynika obowiązek informowania płatnika oraz ubezpieczonych o wprowadzonych korektach (pkt II.d petitum skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że już na początku rozważań odniósł się do tej kwestii. Powtórzyć należy, że wbrew zarzutom, ZUS w pismach z 5 kwietnia 2019 r., przesłał wspólnikom skarżącej spółki zestawienia rozliczenia należności kwot wpłat dokonywanych od 1 stycznia 2018 r. na najstarsze zaległości spółki powstałe w latach 2009-2012. Kolejne rozliczenie wpłat organ egzekucyjny przekazał przy piśmie z 9 maja 2019 r. Skarżąca spółka została zatem poinformowana przez ZUS o wprowadzonych korektach. Nie są usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z art. 123 usus i art. 16 § 1 zd. 1 i art. 180 § 1 kpa (pkt II.e petitum skargi kasacyjnej). Przede wszystkim organy ani WSA nie kwestionowały, że od wydanych przez ZUS decyzji przysługuje odwołania do sądu powszechnego, o czym łącznie wskazują wymienione przepisy. Przy czym decyzje wymiarowe ZUS nie mogły być i nie były przedmiotem kontroli sądowej WSA. Jedynie powtórzyć należy, że składki na ubezpieczenie społeczne stają się wymagalne w terminie ich płatności niezależnie od tego, czy zostały prawidłowo rozliczone i wskazane w deklaracji rozliczeniowej lub gdy taka deklaracja w ogóle nie została złożona. Błędne jest zatem stanowisko skarżących kasacyjnie, z którego wynika, że należność objęta decyzją staje się wymagalna dopiero w dacie uprawomocnienia się decyzji wymiarowej, ustalającej wysokość składek i zobowiązującej do ich zapłaty (w przypadku zaskarżenia jej do sądu powszechnego). Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu (360 zł), który nie brał udziału przed WSA, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).