II FSK 2111/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1638/19 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A. reprezentowanej przez A.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.113.2019.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1638/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A. (dalej: "Grupa", "Skarżąca"), reprezentowanej przez A. S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "Dyrektor") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 5 i ust. 8 w zw. z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie przez Sąd, że grupa (podatkowa) jako podatnik powinna zachować wszystkie uprawnienia każdego innego podatnika, jakie wynikają z faktu ponoszenia wydatków kwalifikowanych na działalność badawczo-rozwojową oraz że wzajemne rozliczania między spółkami grupy, nie mogą być uznane za "zwrot kosztów" w rozumieniu art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., a organ udzielając interpretacji przekroczył literalne brzmienie przepisów i odstąpił od ich celu, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez spółki w ramach działalności (B+R), ale tylko w kwocie, w jakiej przysługuje odliczenie dla danej spółki z grupy (istotny jest zatem wynik jednostkowy poszczególnych spółek tworzących grupę, a wynik jednostkowy ujemny spółki tworzącej grupę, działającej w sferze B+R, nie pozwala na rozliczenie ulgi B+R w całości), zaś grupa nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonych zgodnie z art. 18 i st. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów stanowiących koszty kwalifikowane, ponoszone przez jedne spółki podatkowej grupy kapitałowej w związku z realizacją usług na rzecz innych spółek podatkowej grupy kapitałowej, ponieważ w myśl art. 18d u.p.d.o.p. kosztami kwalifikowanymi mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne spółki grupy z podmiotami spoza grupy, bowiem tylko te wydatki można uznać za poniesione przez podatkową grupę kapitałową. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, dalszą wypowiedź Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić już wyłącznie do oceny zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku. Przypomnienia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca zapytała, czy w związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest i będzie uprawniona do odliczenia, na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztów kwalifikowanych ponoszonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej (B+R) - w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. - realizowanej przez niektóre spółki należące do grupy, a finansowanej przez inne spółki w ramach grupy. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. Po pierwsze, czy i jakie znaczenie dla celów zastosowania przez PGK ulgi na badania i rozwój ma ewentualne zanotowanie w danym roku przez spółkę z grupy ujemnego wyniku finansowego lub wyniku, który nie pozwala na rozliczenie ulgi w całości (gdyby ulgę miała stosować spółka). Po drugie, czy rozliczenia pomiędzy spółkami w ramach grupy, gdzie jedna spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową na zlecenie drugiej spółki, która działalność tę finansuje, stanowi zwrot kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. Przytoczyć należy w tym miejscu treść z art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych może być grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Trafnie zauważył przy tym Sąd pierwszej instancji, że według opisu zawartego we wniosku, pozostałe warunki powstania grupy jako odrębnego podatnika, określone w kolejnych ustępach art. 1a u.p.d.o.p., zostały przez Skarżącą spełnione. Nie budzi zatem wątpliwości, że podatnikiem jest PGK, a nie poszczególne spółki, które status podatnika utraciły w rezultacie przystąpienia do Grupy. Obok powołanego wyżej przepisu, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma także art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca doprecyzował pojęcie dochodu w odniesieniu do podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z tym przepisem, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3. W skardze kasacyjnej Dyrektor zarzucił naruszenie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), zgodnie z którym podatnik uzyskujący przychody inne niż z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi", przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Stosownie zaś do art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W ocenie składu orzekającego zarzut postawiony w skardze kasacyjnej jest niezasadny. Jak wskazano wcześniej, status podatnika w rozpoznawanej sprawie posiada Grupa, a nie wchodzące w jej skład spółki. W związku z tym, sumę kosztów kwalifikowanych poszczególnych spółek należy uwzględnić przy obliczeniu podatku dopiero po ustaleniu podstawy opodatkowania PGK. Przepis art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi bowiem o podstawie opodatkowania podatnika oraz o poniesionych przez niego kosztach. Z powyższego wynika zatem, że niezasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, według którego dla celów zastosowania przez PGK ulgi na badania i rozwój znaczenie ma okoliczność osiągnięcia w danym roku przez spółkę z grupy ujemnego wyniku finansowego lub wyniku, który nie pozwala na rozliczenie ulgi w całości. Poniesione koszty na badania i rozwój odlicza się bowiem od podstawy opodatkowania, a zatem już przy rozliczaniu podatnika, którym jest PGK, a nie przy ustalaniu dochodu/straty poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega podstaw, aby pojęcie podatnika (którym zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. jest PGK) rozumieć inaczej na gruncie ust. 5, który stanowi o wyłączeniu możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych w przypadku, gdy zostały one zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W kontekście powyższych rozważań nie znajduje usprawiedliwienia również twierdzenie organu, że rozliczenia kosztów kwalifikowanych dokonywane pomiędzy spółkami w ramach Grupy stanowią zwrot tych kosztów podatnikowi, ponieważ z punktu widzenia u.p.d.o.p. rozliczenia te pozostają neutralne podatkowo. Trafne wnioski w odniesieniu do powyższego zagadnienia zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, po pierwsze, że wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora nie wynika ani z literalnego brzmienia przywołanych przepisów, ani z celu, jakiemu miała służyć ulga B+R i sama instytucja PGK. Po drugie, że o zwrocie kosztów można mówić w przypadku bezzwrotnego finansowania zewnętrznego (np. dotacji). A contrario, nie stanowi zwrotu kosztów zapłata uiszczona spółce realizującej działalność B+R przez jakikolwiek inny podmiot, w tym przez inną spółkę z Grupy, która działalność tę zleca. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p. należało uznać za nieusprawiedliwiony. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.