I FSK 1119/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1753/19 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.185.2019.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy C., uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2019 r. o nr 0114-KDIP4.4012.185.2019.2.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazała, że prowadzi za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego działalność wodociągowo - kanalizacyjną na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz na rzecz jednostek budżetowych i urzędu gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Realizuje ponadto działania nie podlegające opodatkowaniu, zlecone przez gminę (zakład otrzymuje odpowiednie środki od gminy na realizację tych czynności), a polegające na utrzymaniu czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, utrzymaniu dróg, ulic, parkingów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymaniu i pielęgnacji zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymywaniu terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina ponosi ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem zakładu (należą do nich: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne). Aby przyporządkować kwotę podatku naliczonego od wydatków na zakład przypadającą na wykonywane przez gminę czynności opodatkowane, gmina zamierza stosować prewspółczynnik dochodowy liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży wszystkich usług świadczonych przez zakład ogółem. Skarżąca argumentowała, że prewspółczynnik dochodowy odzwierciedla część podatku naliczonego przypadającego na wygenerowany obrót z czynności opodatkowanych w przychodzie z czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Obiektywnie określa kwotę podatku naliczonego przypadającą na działalność opodatkowaną w działalności ogółem (gospodarczej i innej niż gospodarcza). Organ odrzucił powyższą metodę, gdyż jego zdaniem odzwierciedla ona jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz odbiorców zewnętrznych), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawie o podatku od towarów i usług oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W związku tym organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Organ ponadto dostrzegł, że dostarczona woda, czy też ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Zaznaczył również, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy (z reguły tego typu jednostki nie działają w warunkach rynkowych), a także sposób finansowania tego podmiotu (otrzymywane dotacje). Sąd I instancji nie zgadzając się z argumentacją organu stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), bowiem w okolicznościach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193). Zdaniem Sądu zaproponowany przez gminę prewspółczynnik dochodowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i nie narusza zasady neutralności podatkowej, natomiast proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, która w przeważającej mierze ma charakter działalności gospodarczej. Nietrafnie nadto zarzuca organ, że prewspółczynnik zaproponowany przez stronę nie uwzględnia faktu, iż dostarczona woda, czy też ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h w zw. z ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 oraz pkt 4 Preambuły dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. przez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia, a trafna będzie metoda zaproponowana przez skarżącą, której zakwestionowanie przez organ było w ocenie Sądu bezpodstawne, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 86 ust. 2h i błędne niezastosowanie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 3 rozporządzenia; 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał pełnej i prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego oraz wydał interpretację odpowiadającą prawu, a w konsekwencji błędne uchylenie przez Sąd prawidłowej i odpowiadającej prawu interpretacji. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. zarówno organ w piśmie z dnia 5 stycznia 2021 r., jak i gmina w piśmie z dnia 8 stycznia 2021 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W ocenie Sądu kasacyjnego całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację powołał się bowiem wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2b, ust. 2c pkt 3 oraz ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług. Nigdzie natomiast w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji nie odnosił się do wymienionych przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności nie wyraził oceny o wadliwości interpretacji w kontekście brzmienia art. 14c § 1 tej ustawy. Odnosząc się natomiast do pozostałych kwestii związanych z zarzucanym naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przypomnieć należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu określone wydatki (z treści wniosku wynika, że są to wydatki o charakterze bieżącym i inwestycyjnym, ale także tzw. wydatki pośrednie), z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT), a także innego rodzaju usługi nieopodatkowane. Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Przy czym, co istotne, organ w pełni akceptuje dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia, wskazującą na możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenia proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h cyt. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W tym kontekście organ przytoczył w skardze kasacyjnej bogate i utrwalone już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym przejawia się pogląd wskazujący na uznanie odmienności działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego od pozostałych działań. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w szczególności w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług do czynności niepodlegających temu podatkowi. Organ zwrócił uwagę na to, iż działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością odpłatną, noszącą cechy działalności gospodarczej, zaś działania w innym celu niż gospodarczy podejmowane w jej ramach mają charakter marginalny. Konkludując, organ przyznał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu wykonawczym odpowiada charakterowi większości obszarów działalności samorządowej, w zasadniczej mierze pozostających poza systemem podatku od towarów i usług, to ów szczególny charakter działalności wodno-kanalizacyjnej powoduje, że nie mieści się ona w sposobie ustalania proporcji wynikającej z przedmiotowego rozporządzenia. Organ nie akceptuje natomiast oceny dokonanej przez Sąd I instancji odnośnie do tego, że zaproponowany przez gminę indywidualny prewspółczynnik odliczenia oparty o tzw. metodę dochodową jest sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć, a tym samym jest bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia i zapewniając neutralność podatku VAT. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Proponowany przez gminę prewspółczynnik (liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem, do którego będzie się wliczać przychód netto ze sprzedaży usług wodociągowo kanalizacyjnych podmiotom zewnętrznym (obrót z tytułu usług opodatkowanych), przychód z tytułu czynności zleconych przez gminę (kwoty otrzymane od gminy na pokrycie kosztów czynności zleconych przez gminę) i przychód z tytułu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu), bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, prewspółczynnik dochodowy opracowany przez gminę odzwierciedla część podatku naliczonego przypadającego na wygenerowany obrót z czynności opodatkowanych w przychodzie z czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Obiektywnie zatem określa kwotę podatku naliczonego przypadającą na działalność opodatkowaną w działalności ogółem (gospodarczej i innej niż gospodarcza). Prewspółczynnik dochodowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i nie narusza zasady neutralności VAT, natomiast proporcja wskazana w rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności gminy i dokonywanych nabyć. Co ważne, jak słusznie podniósł Sąd I instancji, w świetle art. 86 ust. 2c pkt c ustawy o podatku od towarów i usług przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Prewspółczynnik dochodowy, opracowany przez stronę odzwierciedla dokładnie wskazany wyżej przepis, uwzględnia bowiem obrót z działalności gospodarczej zakładu i przychody z działalności innej niż gospodarcza, w szczególności uwzględnia kwoty otrzymane od gminy na sfinansowanie zadań przez nią zleconych zakładowi (niepodlegające opodatkowaniu). Niezasadna jest przy tym wątpliwość organu odnosząca się do rodzaju wydatków, jakie gmina zamierza odliczać. W ich skład wchodzą bowiem zarówno wydatki inwestycyjne, jak i bieżące związane z działalnością wodno-kanalizacyjną, czyli wydatki bezpośrednie, ale również wydatki o charakterze pośrednim (materiały biurowe, czy usługi telekomunikacyjne). W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd o możliwości odliczania wydatków o charakterze ogólnym (w sytuacji stwierdzenia ich pośredniego związku z wykonywaną działalnością gospodarczą). Gmina nie zamierza odliczać ich przecież w całości, ale wyłącznie w części przypadającej na działalność wodno-kanalizacyjną, a więc działalność gospodarczą. Jako chybione należało nadto uznać zastrzeżenia organu, że zaproponowana przez gminę metoda nie uwzględnia tego, iż woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Uznanie zarzutu organu w tym zakresie za zasadny prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez wnioskodawcę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych). Gmina zresztą wyraźnie we wniosku o wydanie interpretacji podnosiła, że celowo przyjmuje fikcję, iż w zakresie, w jakim zakład świadczy usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych gminy, podatek naliczony jest związany wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza i nie daje prawa do odliczenia, zaś ewentualne stosowanie prewspółczynnika mogłoby co najwyżej spowodować wzrost kwoty podlegającej odliczeniu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).