I SA/Łd 748/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2018 roku; 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7950 (siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. oddala skargę w pozostałej części. I SA/Łd 748/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [....] r. Naczelnik [....] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję ustalającą A Spółce z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka) dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018 r. w kwocie 142.685 zł., luty 2018 r. w kwocie 110.869 zł. marzec 2018 r. w kwocie 1.366 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za wymienione okresy przeprowadzone zostało wobec Spółki na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W toku tej kontroli organ stwierdził, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług (deklaracjach VAT-7) za ww. okresy rozliczeniowe Spółka zawyżyła podatek naliczony (podlegający odliczeniu od podatku należnego) z tytułu zakupu towarów i usług w związku z niezasadną kwalifikacją całości tych zakupów jako związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy A, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczyła głównie usługi objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej ustawa o VAT). Polegały one na sprzedaży kryptowalut (w postaci bitcoinów). W ten sposób, w ocenie organu, Spółka naruszyła postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Nieprawidłowości stwierdzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli doręczonym A. W dokumencie tym zawarto także pouczenie o przysługującym Spółce prawie do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe, w trybie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.1). Spółka skorzystała z tego prawa i w dniu 31 października 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2018 r., eliminując z rozliczeń za te miesiące nieprawidłowości wskazane w wyniku kontroli, a następnie (6 i 19 listopada 2018 r.) dokonała wpłat na poczet zaniżonego zobowiązania podatkowego za styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ wyjaśnił, że zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku za luty 2018 r. Spółka nie była zobowiązana wpłacać organowi podatkowemu, ponieważ do dnia złożenia korekty deklaracji, zwrotu tego nie otrzymała. Również rozliczenia za marzec 2018 r., tak pierwotne, jak i skorygowane, nie skutkowały obowiązkiem zapłaty lub zwrotu podatku. W pierwotnej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która w wyniku korekty uległa zmniejszeniu. Złożone korekty deklaracji organ kontroli uwzględnił, zawiadamiając o tym fakcie Spółkę pismem z 27 listopada 2018 r. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 20% zawyżonych przez Spółkę kwot: zwrotu różnicy podatku, różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił, że istotą sporu w sprawie jest zastosowanie wobec strony art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt lit. b)-d) ustawy o VAT oraz niezastosowanie przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli celno-skarbowej. Organ zaznaczył, że Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli, co znalazło swój wyraz w pokontrolnej korekcie rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte jej zakresem. Z tego względu organ uznał za całkowicie nieadekwatne do etapu i przedmiotu sporu zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia: art. 43 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 227 Konstytucji RP oraz art. 4 i 32 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim, art. 2 pkt 21a ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, art. 4 pkt 15 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2007/64/WE z 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniającej dyrektywę 97/7/WE, 2002/65/WE, 2005 60 WE i 2006'48/WE i uchylającej dyrektywę 97/5/WE w zw. z art. 1 ust 3 litera b) dyrektywy 2000/46 WE oraz art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z 27 lutego 2002 r. - Prawo dewizowe poprzez ich niezastosowanie i pominięcie tego, że według powyższych przepisów bilcoiny (kryptowaluty) nie są ani prawnym środkiem płatniczym, ani pieniądzem elektronicznym, ani środkiem pieniężnym ani też nawet walutą, a zatem dla racjonalnie rozumującego podatnika, art. 43 ust. 1 pkt 7 przewidujący zwolnienie z VAT transakcji łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, nie mógł mieć zastosowania do transakcji sprzedaży bitcoinów W ocenie organu odwoławczego organ I instancji mógłby ewentualnie naruszyć powyższe przepisy w sporze o prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem usług finansowych, lecz nie w postępowaniu, w którym rozstrzygał on sprawę zasadności wymierzenia i wysokości sankcji podatkowej będącej konsekwencją bezspornego, akceptowanego przez Spółkę ustalenia, że prawo to jej nie przysługiwało. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uznał za niesporne, przesądzone i niemające wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zagadnienia dotyczące: – prawidłowej kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT jako usług finansowych zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, sprzedaży walut wirtualnych; – braku możliwości odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem tego rodzaju usług. Tym samym – w ocenie organu - nie może budzić wątpliwości zaistnienie formalnych przesłanek zastosowania wobec Spółki sankcji określonej w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu II instancji argumenty odwołania, za pomocą których strona stara się wykazać, że nie została zachowana zasada proporcjonalności, są albo nietrafne albo nie znajdują potwierdzenia w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., powołując się na orzeczenia NSA i TSUE podkreślił, że podatnik ma prawo oczekiwać, iż działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji - zwłaszcza takie, których nie mógł przewidzieć w chwili podejmowaniu swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną mu praktykę. W ocenie organu sytuacja taka nie wystąpiła w rozstrzyganej sprawie. Spółka podejmowała decyzje o transakcjach sprzedaży bitcoinów i ich kwalifikacji podatkowej w warunkach, w których zmieniona wykładnia prawa podatkowego w tym zakresie uległa już utrwaleniu, o czym Spółka, przy zachowaniu należytej staranności, mogła i powinna była wiedzieć. Wskazywane przez Spółkę w odwołaniu uchybienia organów podatkowych, w szczególności niewłaściwa interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT miały miejsce daleko wcześniej, przed zaistnieniem zdarzeń skutkujących nałożeniem sankcji podatkowych i nie dotyczyły Spółki bezpośrednio. Zdaniem organu sankcje podatkowe przywrócone do ustawy o VAT są w swej konstrukcji podobne do wcześniej obowiązujących. Podstawowa stawka sankcji wynosi 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia zwrotu, itd. Nowością jest rozwiązanie art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Zważywszy na to, że przepisy sankcyjne o bardziej bezwzględnym charakterze, pozbawione rozwiązania przewidującego zmniejszenie ich dolegliwości w przypadku dobrowolnego skorygowania deklaracji, zostały uznane przez uprawniony organ (Trybunał Konstytucyjny) za zgodne z porządkiem prawnym demokratycznego państwa, organ uznał, że konstytucyjność (czyli również warunek proporcjonalności) obecnych przepisów w tym aspekcie nie powinna budzić zastrzeżeń. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie zgodził się też z twierdzeniem odwołania wskazującym na wystąpienie w sprawie przesłanki wyłączenia sankcji, przewidzianej w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Organ podkreślił, że nieprawidłowości popełnione przez Spółkę w rozliczeniach podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r., nie były wynikiem błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek, o których mówi ten przepis. Były konsekwencją przyjęcia wykładni art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zgodnej z jego literalnym brzmieniem, uzasadnionej (w ocenie strony) niejasnym stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania obrotu kryptowalutami. W ocenie organu nie ma racjonalnych powodów do różnicowania podatników ze względu na rodzaj nieprawidłowości skutkujących niezawinionymi błędami w deklaracjach. Takie zróżnicowanie wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. Zdaniem organu w przypadku Spółki brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że nieprawidłowości stwierdzone w jej rozliczeniach podatkowych były niezawinione. W ocenie organu kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych zostały ustalone w sposób prawidłowy. Stanowią one 20% wielkości będących podstawą ich wyliczenia, którą, zgodnie z brzmieniem art. 112b ust. 1 ustawy o VAT stanowi w danym okresie rozliczeniowym suma zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego oraz różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zarzut strony, w którym podnosi, że przepisy w ogóle nie pozwalają na wymierzenie sankcji według 20% stawki jest - zdaniem organu - całkowicie niezrozumiały w świetle jednoznacznej dyspozycji art. 112b ust. 2 ustawy VAT nakazującej organowi podatkowemu zastosowanie obniżonej do 20% stawki sankcji w sytuacji, gdy podatnik złożył pokontrolną korektę deklaracji i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub nienależną kwotę zwrotu. Za niezadany uznano również zarzut oparty o wyinterpretowany z brzmienia art. 112b ust. 1 ustawy o VAT wymóg każdorazowego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy jako warunek nałożenia sankcji. Na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się przy braku jakichkolwiek przesłanek ku temu (i co więcej - przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia) - decyzją organu I instancji ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty w kwocie 2.276 zł, zaś decyzją organu II instancji: w kwocie: 110.869 zł (przy czym kwoty zobowiązania za pozostałe miesiące nie uległy zmianie); 2. art. 121 §1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania; 3. art. 122 O.p. poprzez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b), c) i d) oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT poprzez jego błędną, restrykcyjną i niezwykle surową wykładnię, bez uwzględniania okoliczności niniejszej sprawy, to jest: 1) błędy w deklaracjach VAT nie zostały w żaden sposób zawinione przez podatnika; 2) podatnik kierował się najbardziej racjonalną, literalną interpretacją art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, z którego nie wynikało zwolnienie z VAT czynności sprzedaży kryptowalut (nie są one ani walutą, ani prawnym środkiem płatniczym w Polsce), co pociągałoby za sobą brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących do dokonywania tych czynności; 3) sprawa dotyczy pierwszego kwartału roku 2018 r., gdy interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 7 odnośnie ewentualnego opodatkowania VAT transakcji sprzedaży bitcoinów była niejednolita, brak było jednoznacznego stanowiska; 4) co prawda można było przeczytać o wyroku ETS z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvstowi, jednakże wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego, tj. transakcji wymiany kryptowalut, a nie ich sprzedaży; a dodatkowo: 5) wyrok ten nie został w jakikolwiek sposób wdrożony do polskiego porządku prawnego; 6) Ministerstwo Finansów mając świadomość istniejących wątpliwości co do wykładni tego przepisu, nie wydało żadnej interpretacji ogólnej; 7) brak było interpretacji indywidualnych organów podatkowych w tego typu sprawach; 8) Spółka działała w dobrej wierze, w zaufaniu do organów państwa, które same podkreślają literalny i restrykcyjny charakter przepisów o czynnościach zwolnionych z VAT jako mających wyjątkowy charakter; 9) Spółka w trakcie kontroli celno-skarbowej bardzo precyzyjnie wyjaśniła charakter dokonywanych czynności, wprost nazywała je transakcjami sprzedaży kryptowalut w odróżnieniu od pozostałych czynności wynajmu mocy obliczeniowej (computer power retail - co do których organ nie miał wątpliwości, że podlegają VAT). A zatem świadczy to o tym, że Spółka musiała być przekonana, że jej interpretacja przepisów jest prawidłowa, w innym bowiem wypadku z pewnością nie składałaby tak obszernych wyjaśnień i nie opisywałaby tak szczegółowo transakcji (tak, że nie było faktycznie wątpliwości, że jest to sprzedaż kryptowalut, a nie np. wynajem mocy obliczeniowej w celu ich wydobywania przez usługobiorcę); 10) Spółka skorygowała nieprawidłowe deklaracje podatkowe zgodnie z wynikiem kontroli; 11) Spółka terminowo zapłaciła całą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, nie otrzymała także zwrotu VAT; i w efekcie ich zastosowanie i wymierzenie Spółce dodatkowego sankcyjnego zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 20%, mimo braku podstaw. 2. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. żart. 273 i 242 dyrektywy VAT (2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) poprzez zastosowanie sankcji (wymierzenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT) w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności i zupełnie nieadekwatnie do celu tej instytucji, którym była przede wszystkim prewencja (zapobieganie) oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku VAT, a nie szukanie "haków" na obywateli (uczciwych podatników, działających w dobrej wierze i zaufaniu do stabilności systemu prawnego i stabilnej interpretacji (ciągle zmieniających się) przepisów prawnych i karanie ich za to, że przyjmą interpretację przepisu prawnego odmienną od tej zaprezentowanej przez organ podatkowy; 3. art. 43 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 227 Konstytucji RP oraz art. 4 i 32 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim, art. 2 pkt 21a ustawy z 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, art. 4 pkt 15 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2007/64/WE z 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniającej dyrektywę 97/7/WE, 2002/65/WE, 2005/60/WE i 2006/48/WE i uchylającej dyrektywę 97/5/WE w zw. z art. 1 ust 3 litera b) dyrektywy 2000/46/WE oraz art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z 27 lutego 2002 r. - Prawo dewizowe poprzez ich niezastosowanie i pominiecie tego, że wedle powyższych przepisów bitcoiny (kryptowaluty) nie są ani prawnym środkiem płatniczym, ani pieniądzem elektronicznym, ani środkiem pieniężnym ani też nawet walutą, a zatem dla racjonalnie rozumującego podatnika, art. 43 ust. 1 pkt 7 przewidujący zwolnienie z VAT transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, nie mógł mieć zastosowania do transakcji sprzedaży bitcoinów, a skoro tak - to racjonalnie rozumujący podatnik miał pełne prawo uważać, że skoro transakcje sprzedaży bitcoinów podlegają opodatkowaniu VAT i nie są z niego zwolnione, to przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tych transakcji o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług dokonanych w celu wykonywania czynności sprzedaży bitcoinów; 4. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie - mimo, że w niniejszym wypadku Spółka działała w dobrej wierze, a zatem błędy popełnione przez nią w deklaracji powinny być traktowane jako popełnione w deklaracji błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, wyłączające możliwość zastosowania sankcji zgodnie z powołanym przepisem. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: 1. Uwzględnienie skargi w całości poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji tego organu oraz: a. umorzenie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2018 r. ze względu na brak podstaw do ich wymierzenia - na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.; b. względnie - na podstawie art. 145a P.p.s.a. - zobowiązanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. do wydania w terminie 30 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku decyzji uwzględniającej odwołanie od zaskarżonej decyzji organu I instancji, uchylającej zaskarżoną decyzję tego organu i umarzającej postępowanie podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2018 r.; c. względnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia organowi podatkowemu; 2. Zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił jednocześnie, że istotnie, do decyzji z [...] r. wkradł się błąd polegający na wskazaniu w jej sentencji kwoty ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości 110.869 zł, zamiast kwoty prawidłowej, jak w utrzymanej nią w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, która wynosi 2.276 zł. Błąd ten, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowi naruszenia wynikającego z art. 234 O.p., lecz oczywistą omyłkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Powołane przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Zawarty w powołanym przepisie zwrot "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oznacza, że wymienione organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy. Wyłączenie stosowania przepisu art.112b ust.1 ustawy o VAT ma miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, a które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skoro w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie ustalono, że skarżąca w złożonych deklaracjach: zaniżyła zobowiązanie podatkowe za styczeń 2018 r. i zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2018 r., to zaistniała hipoteza określona w art.112b ust.1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Ponieważ po zakończeniu kontroli Spółka złożyła korekty deklaracji uwzględniające stwierdzone nieprawidłowości, to organ podatkowy miał podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy w wysokości 20% kwot: zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, stosownie do treści art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Co do zasady organ dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów i poprawnie je zastosował. Wykładnia językowa ma pierwszorzędne znaczenie w sprawach podatkowych, a sięgnięcie do innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje zadowalających rezultatów. Opisywane przez skarżącą "intencje ustawodawcy", nie stanowią źródła prawa, natomiast obowiązujące przepisy nakazują organom ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko w przypadku działań przestępczych, ale też "zwykłych" nieprawidłowości. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Takim rozwiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku. Analizowane regulacje są wprawdzie bardzo restrykcyjne, ale Sąd nie podziela zarzutów skargi, co do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Słusznie organ powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, odnośnie zgodności z dyrektywą obowiązujących wówczas przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., normujących zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego (regulacja analogiczna do obecnego art. 112b ustawy o VAT), w którym stwierdzono, że nie jest to w istocie podatek, lecz sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Trybunał orzekł, że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu tego rodzaju środka przez państwa członkowskie, które mają możliwość nałożenia zobowiązań, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Ponadto Trybunał wyjaśnił, że polskie dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest "specjalnym środkiem stanowiącym odstępstwo" mającym na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania. W ocenie Sądu, regulacja zawarta w art. 112b ustawy o VAT uwzględnia zasadę proporcjonalności, bowiem jest przydatna i konieczna dla zapobiegania nadużyciom podatkowym, a ponadto zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, bo różnicuje wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości – w sytuacji gdy podatnik po zakończeniu kontroli złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości albo złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania jest mniejsza niż w pozostałych przypadkach, a nawet w ogóle sankcja nie jest stosowana, jak np. w przypadku błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, jak też skorygowania deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej. W tym kontekście należy stwierdzić, że wykazanie zupełnie innych wartości zobowiązania podatkowego za styczeń 2018 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2018 r., nie można uznać za błąd rachunkowy, czy oczywistą omyłkę – jak sugeruje skarżąca. Oczywista omyłka i błąd rachunkowy polegają na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone, coś co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez podatnika – co na pewno nie wystąpiło w pierwotnych deklaracjach skarżącej. Z tego względu za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń i marzec 2018 r. Należy też podzielić ocenę organu, że mając wątpliwości co do kwalifikacji podatkowej świadczonych przez siebie usług oraz świadomość niejednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie, skarżąca miała możliwość wystąpienia w swojej sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wystąpienie takie nie jest oczywiście prawnym obowiązkiem podatnika, ale wydaje się działaniem naturalnym i koniecznym w sytuacji, w której bezpieczeństwo podatkowe, wynikające z zasad ochrony uzasadnionych oczekiwań, braku odpowiedzialności bez winy i proporcjonalności, nie jest bezwarunkowe, lecz uzależnione od dołożenia należytej staranności, działania w dobrej wierze i uzyskania precyzyjnego stanowiska organu. Skarżąca jednak nie wystąpiła o wydanie interpretacji, dokonując własnej oceny, na swoje ryzyko. Za zasadny natomiast należy uznać zarzut skargi dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2018 r., ustalonego przez organ I instancji w kwocie 2.276 zł. Tymczasem organ odwoławczy w sentencji zaskarżonej decyzji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., wskazując, że organ ten ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2018 r. w kwocie 110.869 zł. Należy przyznać rację skarżącej, że utrzymując w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 O.p., organ odwoławczy nie miał prawa modyfikować sentencji tej decyzji co do rozstrzygnięcia – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W omawianym przypadku bowiem doszło do zmiany merytorycznej orzeczenia i ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. W tej sytuacji zdaniem Sądu organ dopuścił się istotnego naruszenia tego właśnie przepisu, tj. art. 233 § 1 O.p., nie zaś art. 234 O.p. – jak uważa skarżąca. W ocenie Sądu art. 234 O.p. nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję, czy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przepis ten dotyczy natomiast sytuacji gdy w postępowaniu w II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ I instancji. Podobnie jak w odniesieniu do deklaracji skarżącej – tej wady zaskarżonej decyzji nie można zatem zakwalifikować jako błędu rachunkowego, czy innej oczywistej omyłki, o których mowa w art. 215 § 1 O.p. Z tego powodu organ zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania odwołania skarżącej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2018 r., mając na względzie ocenę Sądu zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 206 tej ustawy Sąd dokonał zmiarkowania kosztów, gdyż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. dc