I SA/Sz 368/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skarg "N." Z. K., P. G., L. V. Spółki jawnej z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] - z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę - z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...] oraz nr [...], II. umarza postępowania administracyjne w sprawach, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej "N." Z. K., P. G., L. V. Spółki jawnej z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzjami z dnia [...] października 2015 r. nr [...] i [...], Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] oraz nr [...] i orzekł co do istoty sprawy określając N. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego w warunkach nieuprawniających do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W konsekwencji powyższego ww. wskazanymi decyzjami z dnia [...] lipca 2009 r. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku rozpoznania odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzjami z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Po rozpoznaniu skarg na ww. decyzje organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 18 sierpnia 2011 r. I SA/Sz 24/11 (dot. maj 2006 r.) oraz z dnia 24 sierpnia 2011 r. I SA/Sz 21/11 (dot. styczeń, marzec i czerwiec 2006 r.) uchylił wydane wobec spółki decyzje Dyrektora Izby Celnej w S.. Skargi kasacyjne od ww. wyroków WSA wniesione przez organ odwoławczy nie zostały uwzględnione. W konsekwencji prawomocnego uchylenia ww. decyzji organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w S. decyzjami z dnia [...] maja 2014 r. uchylił w całości ww. decyzje organu I instancji z [...] lipca 2009 r. i określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2006 r. Po rozpoznaniu skarg od ww. decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny Szczecinie wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Sz 905/14 uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 28 maja 2014 r. dotyczące określenia skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2006 r. oraz stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu. W uzasadnieniu wyroku sąd, stwierdził, że zasadnie i zgodnie z jego wytycznymi, organ odwoławczy zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), których adresy widniejące na oświadczeniach były fikcyjne, bowiem takie braki uniemożliwiały identyfikację nabywcy oleju. Zasadnie również zakwestionowano oświadczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, gdyż nabywca oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nie potwierdził faktu nabycia takiego oleju. Niezasadnie jednak zostały zakwestionowane oświadczenia złożone przez jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i podmioty prowadzące działalność gospodarczą, z powodu braku daty ich złożenia. Sąd wskazał także, że w odniesieniu do oświadczeń osób fizycznych, w których wskazano fikcyjne adresy – organ powinien uwzględnić wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. W związku z tym organ odwoławczy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy powinien rozważyć, czy spółka może ponosić negatywne konsekwencje złożenia fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie, tj. nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy sprzedawca nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. W konsekwencji prawomocnego uchylenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] maja 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w S. wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] października 2015 r. uchylił w całości ww. decyzje organu I instancji z dnia z dnia [...] lipca 2009 r. i określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za te okresy. Ponownie rozpoznając sprawy, organ odwoławczy uwzględniając wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. SK 14/12, stwierdził, że spółka jako sprzedawca oleju opałowego nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu prawdziwość danych nabywców oleju opałowego podawanych w zakwestionowanych w sprawie oświadczeniach. Tym samym spółka nie była uprawniona do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Jednocześnie, organ odwoławczy wyjaśnił, że będąc związany oceną prawną co do dalszego postępowania wyrażoną w ww. wyroku WSA w Szczecinie dnia z 11 lutego 2015 r. zastosował się do niej, wskazując przy tym, że zbędne było więc odnoszenie się do zarzutów odwołania, bowiem kwestie te (podniesione w odwołaniu) były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 24 września 2013 r. I GSK 1492/11 i I GSK 1486/11 oraz wskazanego wyżej wyroku WSA w Szczecinie z 11 lutego 2015 r. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżonymi decyzjami, organ odwoławczy wskazał, że wobec spółki zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęcia ruchomości w dniu [...] grudnia 2008 r. (data zawiadomienia podatnika – [...] grudnia 2008 r.) oraz zajęcie rachunku w dniu [...] września 2009 r. (data powiadomienia podatnika – [...] września 2009 r.). Powyższe skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął swój pięcioletni bieg z dniem [...] września 2009 r. Ponadto, w sprawach nastąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. od 15 grudnia 2010 r. (data wniesienia skargi) do 28 listopada 2013 r. (doręczenie odpisów prawomocnych wyroków z dnia 24 sierpnia 2011 r. I SA/Sz 21/11 i z dnia 18 sierpnia 2011 r. I SA/Sz 24/11) oraz od dnia 27 czerwca 2014 r. (data wniesienia skargi) do 24 kwietnia 2015 r. (doręczenie odpisu prawomocnego wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 905/14), co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w okresie obejmującym łącznie 1.080 dni. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2006 r. przedawnią się z dniem 31 sierpnia 2017 r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wyżej opisane decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] października 2015 r., spółka wniosła o ich uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarg, spółka podniosła zarzut wydania decyzji po okresie przedawnienia, wskazując, że przywołane przez organ środki egzekucyjne nie wywołują żadnych skutków z uwagi na to, że zostały podjęte na podstawie decyzji, które zostały uchylone. Natomiast, wskazane przez organ zawieszenie postępowania w związku z rozpatrywaniem skarg przez sądy administracyjne nie uwzględnia, że w okresie od 28 listopada 2013 r. do 27 czerwca 2014 r. oraz od 24 kwietnia 2015 r. do dnia 26 października 2015 r. (doręczenie przedmiotowych decyzji) biegł termin przedawnienia. Gdyby nie zawieszenie okresu przedawnienia zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r. Pierwsze zawieszenie miało miejsce w dniu 15 grudnia 2010 r., tak więc do przedawnienia pozostało 350 dni. Natomiast, pomiędzy 28 listopada 2013 r. a 27 czerwca 2014 r. minęło 181 dni, a pomiędzy 24 kwietnia 2015 r. a 26 października 2015 r. minęło 184 dni. Łącznie 365 dni. Z powyższego wynika zatem, że zaskarżona decyzja została doręczona (a nawet wydana) po okresie przedawnienia. Ponadto, skarżąca powtórzyła zarzuty skarg, do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w ww. wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Sz 905/14 (za wyrokami wydanymi w sprawach I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 24/11, utrzymanymi przez NSA – I GSK 1492/11 i I GSK 1486/11), w tym w szczególności dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2016 r. I SA/Sz 1401/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi spółki stwierdzając, że organ odwoławczy należycie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku WSA w Szczecinie z 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 905/14 (w którym sąd ten wskazał, że jest również związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach wydanych w sprawach o I SA/Sz 21/11 i I SA/Sz 24/11, utrzymanymi w mocy wyrokami NSA). Odnosząc się do zarzutu skargi co do wydania decyzji po okresie przedawnienia, sąd po dokonaniu analizy spraw podatkowych w przedmiocie podatku akcyzowego za maj i czerwiec 2006 r. stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku, wniesionej przez skarżącą spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r. I GSK 1157/16 uchylił wyrok WSA w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że NSA uwzględnił podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2006 r. NSA zwrócił uwagę, że w sprawie decyzje organu I instancji zostały wydane w dniu [...] lipca 2009 r., a zatem po 1 stycznia 2009 r., a skoro tak, to w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie posiadały one waloru ostateczności, a więc nie podlegały wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego, o ile nie został nadany im rygor natychmiastowej wykonalności. Stąd w sprawie zachodzi konieczność zbadania przez sąd I instancji okoliczności związanych z wszczęciem postępowania egzekucyjnego i zastosowaniem środków egzekucyjnych (w postaci zajęcia ruchomości [...] grudnia 2008 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz – zajęcia rachunku bankowego [...] września 2009 r.). Ponadto, ocenienia wymaga, jaki wpływ na przerwanie terminu biegu przedawnienia mogło mieć dwukrotne uchylenie przez WSA ostatecznych decyzji organu II instancji (wyrok z 18 sierpnia 2011 r. i 11 lutego 2015 r.), a w konsekwencji – dwukrotne uchylenie przez ten organ decyzji organu I instancji (decyzje z [...] maja 2014 r. i [...] października 2015 r.). Sąd powinien był też wyjaśnić, czy decyzjom został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ewentualnie zbadać inne przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego. NSA wskazał również, że sąd powinien odnieść się także do znajdującego się w aktach administracyjnych postanowienia z [...] czerwca 2014 r. w sprawie umorzenia przez organ egzekucyjny postępowań egzekucyjnych (na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a.), wszczętych i prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na przedmiotowe należności. Dokonując ponownej oceny legalności zaskarżonych decyzji sąd I instancji powinien uwzględni również fakt ewoluowania poglądów, co do skuteczności zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji ostatecznych, które następnie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. W tym względnie na szczególną uwagę zasługują poglądy wyrażone w uchwałach NSA z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13, z 26 lutego 2018 r. I FPS 5/17 oraz z 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12 i przeprowadzone tam rozważania w zakresie unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Ponadto, NSA wskazał, że sąd powinien też wziąć pod uwagę, że zgodnie z art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, dalej: u.p.e.a.) umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 - 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. W ocenie NSA przesądzenie kwestii, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych ma istotne znaczenie również dla ewentualnego obliczenia okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA zauważył bowiem, że z ustaleń organu wynika, że pierwsze zawieszenie miało miejsce od 15 grudnia 2010 r. do 28 listopada 2013 r., natomiast drugie od 27 czerwca 2014 r. do 24 kwietnia 2015 r. Oznacza to, że gdyby nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, to uwzględniając pierwsze zawieszenie – zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się w połowie grudnia 2014 r. (doliczeniu podlegałby 1 rok i 16 dni, a więc czas, jaki pozostał do upływu nominalnego terminu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2011 r.), natomiast uwzględniając dodatkowo drugie zawieszenie – na początku grudnia 2015 r. (doliczeniu podlegałoby 5 miesięcy i 17 dni). NSA zwrócił uwagę, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie modyfikuje 5-letniego terminu przedawnienia, a jedynie powoduje rozciągnięcie jego biegu w czasie (przez wydłużenie o okres zawieszenia). Natomiast, w przypadku uznania, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, mielibyśmy do czynienia z inną sytuacją, wówczas bowiem bieg 5 - letniego terminu przedawnienie rozpocząłby się nie od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 2006 r., ale od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. albo od [...] grudnia 2008 r., albo od [...] września 2009 r. Jednocześnie, mimo że kwestia przedawnienia wymaga dodatkowego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się ekonomiką postępowania, uznał za stosowne odnieść się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, wskazując na ich niezasadność. Po pierwsze NSA zauważył, że z uwagi na fakt, że sprawy były wcześniej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, WSA rozpoznając po raz kolejny sprawy był zobowiązany uwzględnić normę art. 153 i art. 190 p.p.s.a. Tym samym, NSA nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że przesądzenie na wcześniejszym etapie postępowania pewnych kwestii narusza prawo strony do niezawisłego sądu oraz prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Wręcz przeciwnie wskazane powyżej instytucje prawa mają na celu zapobieżenie takim sytuacjom. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym, NSA wskazał, że skarżąca spółka jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe nie dopełniła obowiązku sprawdzenia poprawności danych wskazanych w oświadczeniach. Dokonane w tym zakresie ustalenia są zgodne przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto, NSA wskazał, że w sprawie nie doszło też do naruszenia w skazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad: zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej oraz wolności prowadzenia działalności gospodarczej. W wykonaniu zobowiązania sądu organ przedłożył wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia [...] lipca 2019 r. oraz dokumenty dotyczące decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i dowody doręczeń, protokół zajęcia i odbioru ruchomości, postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego wraz z dowodem doręczenia, postanowienie o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów, postanowienie o zawieszeniu śledztwa oraz dowody doręczenia postanowienia o zawieszeniu przez organ dochodzeniowy śledztwa podejrzanym. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że kwestią sporną (podniesioną w skardze) była między innymi ocena skutków prawnych uchylenia, w toku postępowania podatkowego, przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego, która stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, po nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, skierowanego do egzekucji, w trakcie której zastosowano wobec skarżącej środek egzekucyjny. Zdaniem strony skarżącej uchylenie decyzji podatkowej, na podstawie której doszło do wszczęcia egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego oznacza, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia dochodzonej należności, gdyż usunięcie z obrotu prawnego takiej decyzji eliminuje taki skutek. Sąd zauważa, że uznanie za uzasadniony zarzut przedawnienia powoduje brak podstaw do rozstrzygnięcia pozostałych zarzutów skargi skoro upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością rozpoznania sprawy danego zobowiązania i koniecznością umorzenia prowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego. Na potrzebę oceny upływu terminu przedawnienia z perspektywy zdarzeń powodujących zawieszenia lub przerwanie jego biegu, wskazał także NSA w ww wyroku przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Mając zatem na uwadze przedłożone przez organ podatkowy wyjaśnienia i dokumenty wskazać należy, że podjęte zostały następujące czynności: zabezpieczenie należności podatkowych przed wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe decyzjami z dnia [...]12.2008 r.; w wykonaniu zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...].12.2008 r. dokonano zajęcia ruchomości; decyzjami z dnia [...].07.2009 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące maj, czerwiec 2006 r.; ww. decyzjom nieostatecznym określającym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dnia [...].08.2009 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności; dnia [...].09.2009 r. wystawiono tytuły wykonawcze[...].09.2009 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zawiadamiając zobowiązanego dnia [...]09.2009 r.; organ odwoławczy dnia [...]11.2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego; organ odwoławczy po uchyleniu decyzji przez WSA w wyrokach z dnia 18.08.2011 r. uchylił w całości dnia [...]05.2014 r. decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; dnia [...].06.2014 r. umorzono postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; organ odwoławczy po uchyleniu decyzji przez WSA w wyrokach z dnia 11.02.2015 r. uchylił w całości dnia [...].10.2015 r. decyzje organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym; decyzje doręczono stronie dnia [...].10.2015 r. Jak wynika z wyjaśnień organu o wszczętym postępowaniu karnym w dniu [...].06.2009 r. wobec członków zarządu organ podatkowy nie zawiadomił podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym. Należy zatem rozważyć czy czynności organu doprowadziły i w jakiej dacie do przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj i czerwiec 2006 r. Bezspornie do jego zawieszenia doszło w terminach od 15.10.2010 r. do 28.11.2013 r. i w terminie od 27.06.2014 r. do 24.04.2015 r. – rozpoznanie sprawy na skutek skarg przez WSA i NSA. Należy zatem wskazać, że kwestią przedawnienia zobowiązania zajmował się kilkukrotnie Naczelny Sad Administracyjny i tak w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Rozpoznając sprawę koniecznym jest również uwzględnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. Odpowiadając na zadane przez skład orzekający NSA pytanie prawne: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" podjęto następującą uchwałę: Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikając z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)". Z powyższych uchwał i ich uzasadnienia wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu przedawnienia. W świetle powyższego należy uznać, że skoro doszło w niniejszej sprawie do uchylenia decyzji organu I instancji i doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]09.2009 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uchyleniu czynności egzekucyjnych to zniweczone zostały skutki przerwy biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Uwzględniając zatem w tych okolicznościach wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniach od 15.12.2010 r. do 28.11.2013 r. oraz od 27.06.2014 do 24.04.2015 r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec 2006 r. upływa 13.10.2015 r., skoro bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój bieg od końca roku w którym upłynął termin płatności ww zobowiązania (tj. od końca 2006 r.), z uwagi na brak przerwy biegu terminu przedawnienia. Podkreślić należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie modyfikuje 5-letniego terminu przedawnienia, a jedynie powoduje rozciągnięcie jego biegu w czasie (przez wydłużenie o okres zawieszenia). Na taki też sposób liczenia upływu terminu przedawnienia wskazał NSA w wyroku z dnia 23.01.2019 r. sygn. akt I GSK 1157/16, jakkolwiek jako oczywistą omyłkę należy potraktować wskazanie końcowego terminu jako połowę grudnia 2015 r. Albowiem do dnia 14.12.2010 r. tj. dnia poprzedzającego dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia - upłynęło 1443 dni; od dnia 29.11.2013 r. tj. pierwszego dnia po upływie terminu zawieszenia do dnia 26.06.2014 r. tj. do dnia poprzedzającego dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia – upłynęło 210 dni; od dnia 25.04.2015 r. tj. od pierwszego dnia po upływie zawieszenia biegu terminu przedawnienia do dnia 13.10.2015 r. tj. ostatniego dnia upływu 5 lat – upłynęło 172 dni, co daje łącznie 1825 dni tj. 5 lat. Zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące maj, czerwiec 2006 r. zostały wydane dnia [...].10.2015 r. a doręczone skarżącej dnia [...].10.2015 r. (adnotacja na dowodzie doręczenia decyzji), zostały zatem wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww miesiące, który to termin upłynął dnia 13.10.2015r. Przyjmując ze prawidłowe stanowisko przedstawione w uzasadnianiach powołanych wyżej uchwał NSA należało stwierdzić, że uchylenie dnia [...]05.2014 r. przez Dyrektora Izby Celnej w S. już po raz pierwszy decyzji organu I instancji z dnia [...]07.2009 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na podstawie której prowadzono egzekucje i zastosowano środki egzekucyjne, które doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonej należności, niezależnie od przyczyn takiego uchylenia powoduje zniweczenie skutków zastosowanych w 2009 r. środków egzekucyjnych, a w szczególności skutku przerwania biegu przedawnienia. Podsumowując, Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., że uchylenie w całości przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i odpowiednio określenie tego zobowiązania przez organ odwoławczy, w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 (w związku z art. 60 § 1) u.p.e.a. powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone. W tym stanie rzeczy odniesienie się do zarzutów merytorycznych skargi do których odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.01.2019 r. sygn. akt I GSK 1157/16 uznać należy za zbędne. Z powyższych względów decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. - jako naruszające przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 i § 4 O.p.). Ponadto zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Zatem Sąd dostrzegając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego jest obowiązany, by o takim umorzeniu orzec. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec 2006 r. nie jest dopuszczalne ponowne prowadzenie postępowania administracyjnego przed organem i rozstrzyganie o nim w drodze decyzji administracyjnej. Stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem obowiązkiem organu pierwszej w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest umorzenie postępowania, obowiązkiem organu odwoławczego jest zaś uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania (por. uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13). Stąd też postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 O.p., podlegało umorzeniu na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Oczekiwanego rezultatu nie może przynieść powołany przez organ w piśmie procesowym z dnia [...].07.2019 r. wyrok NSA z dnia 15.11.2012 r., albowiem przywołana treść świadczy o tym, że po pierwsze dotyczy orzekania przez organ odwoławczy – uchylenia i orzekania o zobowiązaniu podatkowym, w odniesieniu do decyzji organu I instancji, którą ustalono zobowiązanie podatkowe – vide art. 21 § 1 pkt 1 O.p. a po drugie daje podstawy do zmiany wysokości takiego zobowiązania dopóki ono istnieje. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym powstałym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – vide art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i co umyka uwadze organu, w okolicznościach niniejszej sprawy z postanowieniem z dnia [...].06.2014 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, którego skutki należy uwzględnić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 P.p.s.a. oraz §3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dzu. Nr 31, z 2011 r., poz. 153) w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi obejmującej koszty zastępstwa procesowego od każdej z połączonych spraw [...] - maj, [...] - czerwiec co daje łącznie kwotę [...]zł. tj. [...] zł od wartości przedmiotu sporu [...] zł; [...] zł od wartości przedmiotu sporu [...] zł. Wobec zwolnienia skarżącego od kosztów sądowych zasądzona kwota nie obejmuje wpisu sądowego oraz nie uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.