III SA/Wa 1256/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi T. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.355.2018.2.PK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zastosowania zwolnienia od podatku w zakresie gier w karty organizowanych przez sieć Internet. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest spółką Skarbu Państwa realizującą monopol państwa na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest organizacja gier liczbowych i loterii pieniężnych oraz ich sprzedaż w wyznaczonych sieciach i punktach sprzedaży na terytorium całej Polski, w tym również w Internecie. W ramach prowadzonej działalności, Skarżąca zamierza urządzać gry w karty przez sieć Internet. W szczególności, Spółka wykonuje wszelkie niezbędne czynności potrzebne do skutecznego organizowania i prowadzenia gier w karty przez sieć Internet. W odniesieniu do planowanego urządzania gier w karty urządzanych przez sieć Internet, Minister Finansów - stosownie do treści przepisu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018r., poz. 165 ze zm.; dalej: "u.g.h.") - zatwierdził stosowny regulamin w powyższym zakresie. W celu prawidłowej realizacji nałożonych na Skarżącą obowiązków publicznoprawnych, Spółka zamierza opodatkować gry w karty urządzane przez sieć Internet podatkiem od gier. W tym zakresie zamierza obliczać podstawę opodatkowania podatkiem od gier w wysokości różnicy między sumą wpłaconych stawek a sumą wypłaconych wygranych. W uzupełnieniu do wniosku Skarżąca wskazała, że: - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył jedynie rozstrzygnięcia, czy gry w karty urządzane w sieci Internet podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier oraz czy podlegają one zwolnieniu od opodatkowania podatkiem do towarów i usług (wniosek nie dotyczy natomiast zasad określania podstawy opodatkowania podatkiem od gier), - gry w karty urządzane przez Spółkę w sieci Internet, których dotyczy wniosek to blackjack, poker i baccarat, - przedmiotem urządzanych przez Spółkę gier w karty w sieci Internet jest wyłącznie umożliwienie rozegrania wirtualnej rozgrywki bez uczestnictwa innych graczy, - organizowane przez Skarżącą gry w karty, o których mowa we wniosku są udostępniane użytkownikom za pomocą Internetu i ze względu na charakter, ich świadczenie jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonywanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe, - gry w karty w sieci Internet organizowane są wyłącznie na rzecz osób fizycznych, które w relacji ze Spółką nie występują jako przedsiębiorcy; gry w karty w sieci Internet nie są z założenia świadczone na rzecz podatników podatku od towarów i usług, tzn. są świadczone dla osób fizycznych jako takich i to bez względu na wykonywaną przez nie działalność zawodową, gospodarczą, etc., W świetle powyższego, Skarżąca nie gromadzi danych, ani nie posiada informacji na temat statusu graczy na gruncie podatku od towarów i usług czy też podatku od wartości dodanej w innych obszarach ich działalności. Informacje te są z punktu widzenia Skarżącej nieistotne. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, że w związku z urządzaniem gier w karty w sieci Internet pozyskiwane są dane uczestników, których zakres określają powszechnie obowiązujące przepisy prawa oraz zatwierdzone regulaminy. Pozyskane na podstawie powyższych regulacji dane nie pozwalają stwierdzić, czy uczestnik posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Zauważyła przy tym, że gry hazardowe są kierowane do osób fizycznych, w celu zapewnienia im rozrywki niemającej żadnego związku z wykonywaną przez nie działalnością gospodarczą czy ich statusem jako podatnika (lub podmiotu niebędącego podatnikiem) na gruncie podatku od towarów i usług. Wskazała też, że gry w karty organizowane w sieci Internet, o których mowa we wniosku, są oferowane osobom fizycznym, których status jako podatnika podatku od towarów i usług w innych obszarach działalności jest Spółce nieznany. Odnosząc się natomiast do części pytań dotyczących miejsca "siedziby", "stałego miejsca zamieszkania" czy "zwykłego miejsca pobytu" podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca zaznaczyła, że pojęcia te są pojęciami charakterystycznymi dla podatku od towarów i usług. Wskazała, że gromadzi dane adresowe graczy - uczestników gier w karty urządzanych w sieci Internet, a wymóg ten wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, które obligują graczy, którzy zamierzają uczestniczyć w grze, do wskazania podczas rejestracji swojego adresu w Polsce oraz okazania swojego dowodu osobistego. Wskazanie adresu w Polsce odbywa się na zasadzie oświadczenia, które nie jest składane dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego mając na uwadze powyższe, Skarżąca nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie, czy dostarczone przez graczy informacje adresowe (zakładając, że nie są oni podatnikami podatku od towarów i usług - czego również nie jest w stanie ustalić) odpowiadają w rzeczywistości miejscu ich "siedziby", "stałego miejsca zamieszkania" czy "zwykłego miejsca pobytu" na gruncie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy urządzanie gier w karty w sieci Internet podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Spółki działania w zakresie organizowania gier w karty przez sieć Internet należy uznać dla celów podatku od towarów i usług za odpłatne świadczenie usług za wynagrodzeniem, tj. usługi objęte systemem podatku od wartości dodanej. Skarżąca wywodziła, że z analizy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. wynika, że jeżeli od działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach pobierany jest podatek od gier, to działalność ta nie może być jednocześnie opodatkowana podatkiem VAT. Spółka wskazała, że nieobjęcie zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów usług działalności w zakresie gier w karty w sieci Internet prowadzi do sytuacji, w której działalność taka jest dozwolona przez prawo, natomiast sama techniczna realizacja obowiązku podatkowego uniemożliwia w praktyce prowadzenie tego typu działalności, gdyż prowadzi do podwójnego opodatkowania usług. Wykładnia literalna w powyższym zakresie prowadzi do sytuacji, w której - poprzez brak objęcia zwolnieniem tylko jednego, wybranego rodzaju gier hazardowych czyli gier w karty, w tym prowadzonych w sieci Internet, czyniłby niemożliwym prowadzenie w Polsce tego typu działalności. Zatem już tylko z tego względu, zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług gier w karty urządzanych w sieci Internet jest zasadne. Powołując się na wykładnię historyczną i systemową, Skarżąca zwróciła uwagę, że przepisy, które miały bezpośrednie przełożenie na opodatkowanie gier w karty - obecne w przepisach ustawy o grach hazardowych i sprzężonych z nimi przepisach ustawy o podatku od towarów i usług - podlegały w przeszłości modyfikacjom. Jednak modyfikacje te wprowadzane były bez uwzględnienia powiązań istniejących między przepisami ustawy o grach hazardowych i ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka wskazał, że przed dniem nowelizacji ustawy o grach hazardowych, dokonanej z dniem 15 grudnia 2016r., zakresem ww. przepisu były objęte wszystkie rodzaje gier hazardowych przewidzianych przez ustawę o grach hazardowych, tj. gry losowe (czyli: gry liczbowe, loterie pieniężne, gra telebingo, gry cylindryczne, gry w kości, gry w karty, gra bingo pieniężne i loterie audioteksowe), zakłady wzajemne i gry na automatach. Powyższe oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich gier hazardowych przewidzianych przez ustawę o grach hazardowych. Natomiast nowelą z dnia 15 grudnia 2016r. ustawa o grach hazardowych dokonała wyodrębnienia gier w karty jako odrębnej od gier losowych kategorii gier hazardowych. W ślad za ww. zmianą nie została dokonana jednak stosowna zmiana w ustawie o podatku VAT, która uwzględniłaby wyodrębnienie gier w karty jako odrębnej od gier losowych kategorii gier hazardowych. Nadal jednak gry w karty są grami hazardowymi objętymi zakresem stosowania ustawy o grach hazardowych i stosownie do art. 71 i n. u.g.h. podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko potwierdza treść projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 6 września 2018r., w którym znalazła się propozycja nowelizacji art. 43 ust. pkt 15 u.p.t.u., który miałby otrzymać brzmienie: "zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier hazardowych, podlegającą przepisom o grach hazardowych". W interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2019r. Dyrektor KIS uznał ww. stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że świadczone przez Skarżącą usługi, są realizowane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, ich świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki oraz ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W konsekwencji stwierdził, że są to usługi świadczone drogą elektroniczną, które zostały wymienione w pkt 4 ppkt 5 załącznika 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112") [dalej: "Załącznik"]. Dyrektor KIS podał, że skoro przedmiotowe usługi, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, zostały sklasyfikowane jako odrębna kategoria usług, tj. usługi świadczone drogą elektroniczną, to określając skutki podatkowe (miejsce świadczenia, obciążenie podatkowe itd.) jakie wywołuje świadczenie tych usług, należy stosować przepisy, ogólne oraz szczególne, które regulują kwestie świadczenia tych usług. Zatem, w sytuacji gdy, jak wynika z wniosku, usługi te są kierowane do osób fizycznych, które w relacji ze Spółką nie występują jako przedsiębiorcy, to usługi te będą podlegały opodatkowaniu w państwie, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, zgodnie z art. 28k ust. 1 u.p.t.u., pod warunkiem że nie zostaną łącznie spełnione warunki określone w art. 28k ust. 2 u.p.t.u. Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. nie znajduje w analizowanej sprawie zastosowania. Ustawodawca dla usług elektronicznych nie przewidział bowiem preferencyjnej stawki podatku czy też zwolnienia od podatku. W związku z powyższym Dyrektor KIS uznał, że świadczone przez Skarżącą usługi elektroniczne (gry w karty przez Internet), dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% Natomiast w sytuacji gdy miejsce świadczenia przedmiotowych usług znajduje się poza terytorium kraju usługi te, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie organ zauważył, że kwestia opodatkowania gier w karty organizowanych przez sieć Internet, podatkiem od gier jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: 1. art. 2 pkt 26 u.p.t.u., a także art. 135 ust. 1 lit i) Dyrektywy 112, a także pkt 4 ppkt 5 lit. e) Załącznika przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w konsekwencji przyjęcie, że usługi urządzania gier w karty w sieci Internet są usługami elektronicznymi, co powoduje, że nie ma do nich zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mimo że usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami elektronicznymi, o których mowa w pkt 4 ppkt 5 lit e) Załącznika i nie implikują opodatkowania powyższej usługi podatkiem od towarów i usług; 2. art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. i art. 135 ust. 1 lit i) Dyrektywy 112 przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. brak ich zastosowania, która doprowadziła do uznania, że usługi urządzania przez Skarżącą gier w karty w sieci Internet nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy gry te podlegają opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych; 3. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: - wykroczenie przez Dyrektora KIS poza granice określone w złożonym przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji w ten sposób, że podatkowy organ interpretacyjny nie udzielił odpowiedzi na pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku oraz oceniając stanowisko Skarżącej przeprowadził kwalifikację usług świadczonych przez nią w oderwaniu od przedstawionego zdarzenia przyszłego; - nie odniesienie się do argumentów Skarżącej wymienionych w jej stanowisku w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, z których to wynika, że do świadczenia przez Skarżącą usług urządzania gier w karty w sieci Internet ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych; - wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Podatkowy organ interpretacyjny podał, że w ww. przepisie ustawodawca enumeratywnie wymienił gry hazardowe, których urządzanie podlega zwolnieniu podmiotowemu z podatku VAT. Wskazał, że zgodnie z art. 2 u.g.h. grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Zatem z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. wprost wynika, że zwolnienie w nim przewidziane, nie obejmuje wszystkich działalności w zakresie gier hazardowych, tj. nie uwzględniono w nim działalności w zakresie gier w karty. Z faktu, że gry w karty stanowią grę hazardową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier nie można więc wywodzić, że korzystają one ze zwolnienia z podatku VAT. Dyrektor KIS podał, że zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. ma zastosowanie jedynie do czynności wprost wskazanych w tym przepisie, co nie koliduje w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego z treścią art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Podatkowy organ interpretacyjny zaznaczył, że określenia "gry hazardowe" użyte w ww. dyrektywie nie należy utożsamiać z grami hazardowymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w której definicja tego określenia jest sformułowana na potrzeby tej ustawy. W kontekście Dyrektywy 112 przez "gry hazardowe" - zgodnie z potocznym znaczeniem - należy rozumieć gry, których rezultat powoduje zysk lub stratę materialną gracza i zależy wyłącznie lub prawie wyłącznie od przypadku. Przy czym, ze względu na ich wymienienie w ww. przepisie, nie są grami hazardowymi zakłady, loterie i inne gry losowe. Zatem pod pojęciem gier hazardowych będą się mieściły również gry w karty rozgrywane o pieniądze lub nagrody rzeczowe. Organ zauważył, że przepis art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 pozostawia pewną swobodę w zakresie określenia zakresu zwolnienia dla gier hazardowych. Mianowicie użyto w nim sformułowania, że państwa członkowskie zwalniają m.in. "i inne gry losowe lub hazardowe". Spójnik "lub" użyty w ww. przepisie oznacza alternatywę łączną, która przewiduje zaistnienia każdego przypadku oddzielnie albo obu przypadków łącznie. Zatem ustawodawca krajowy mógł zwolnić z podatku zarówno gry losowe i hazardowe, jak i też tylko np. gry losowe, pozostawiając gry hazardowe poza zwolnieniem, co w ostateczności też uczynił. Odnośnie samego odczytania art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. Dyrektor KIS podniósł, że w przedmiotowej sprawie brak podstaw do dokonania wykładni innej niż językowa. Wskazał, że treść ww. przepisu jest jednoznaczna i czytelna, a jednocześnie wynik tej wykładni nie prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji (opodatkowanie podatkiem VAT gier w karty ani nie jest: absurdalne, tj. pozbawione sensu i wewnętrznie sprzeczne; ani nie prowadzi do rażąco niesprawiedliwych i irracjonalnych konsekwencji, albowiem opodatkowaniu podlegałyby wszystkie usługi gry w karty niezależnie od tego, który podmiot by je świadczył). Ponadto, odnosząc się do argumentacji Spółki, KIS wskazał, że dokonując interpretacji przepisów podatkowych podatkowy organ interpretacyjny jest zobowiązany do odniesienia się do obowiązujących przepisów, a nie ich projektów - które mogą, ale nie muszą wejść w życie – czy też domniemywanych intencji ustawodawcy. Podano podniósł, że powołany przez Skarżącą projekt nie wszedł w życie i nie sposób stwierdzić, czy intencją prawodawcy rzeczywiście jest poszerzenie zakresu art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., jak sugeruje Spółka, czy wręcz przeciwnie, szczególnie mając na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług przez ostatni rok była kilka razy nowelizowana. Dyrektor KIS uznał za całkowicie chybiony zarzut Spółki, że brak zwolnienia gier w karty z podatku od towarów i usług powoduje ich podwójne opodatkowanie, tj. podatkiem od gier oraz podatkiem od towarów i usług. Zauważył, że o podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wtedy gdy dana czynność (stan) podlega opodatkowaniu tym samym podatkiem dwa razy, co w tym przypadku nie następuje. Wskazał, że żadne przepisy nie wprowadzają zakazu opodatkowania danej czynności dwoma różnymi podatkami. Co więcej art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. wprost wprowadza zasadę opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności które zostały opodatkowane innymi podatkami. Jak wynika z ww. przepisu podstawa opodatkowania podatkiem VAT obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty samego podatku VAT. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził, że brak jest podstaw do odczytania normy wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. w sposób odmienny niż wynika to z jego literalnego brzmienia, a tym samym usługi gry w karty - pomimo, że stanowią grę hazardową i podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier - jako nie wymienione w ww. przepisie nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Podatkowy organ interpretacyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 2 pkt 26 u.p.t.u. Dyrektor KIS przyznał, że dokonał błędnej wykładni pkt 4 ppkt 5 lit. e) Załącznika do rozporządzenia wykonawczego. Zgodził się ze Skarżącą, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), która zasadniczo jest dokonywana w celu ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28k u.p.t.u., nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy o VAT. Powyższe, w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, nie zmienia faktu, że przedmiotowe usługi, zdaniem organu są usługami elektronicznymi w rozumieniu ustawy o VAT. Należy bowiem mieć na uwadze, że przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 u.p.t.u. - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112, do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w tej dyrektywie. należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności: 1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami; 2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa; 3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę; 4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer; 5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych: itp.); 6. usługi wyszczególnione w załączniku I. Załącznik I wymienia następujące usługi: Punkt 1 załącznika II do Dyrektywy 112: 1. tworzenie i hosting witryn internetowych; 2. automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online; 3. zdalne zarządzanie systemami; 4. hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych; 5. dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie. Punkt 2 załącznika II do Dyrektywy 112: 1. uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień; 2. programowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych; 3. sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek); 4. automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych; 5. automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall. Punkt 3 załącznika II do Dyrektywy 112: 1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów; 2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu; 3. zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych; 4. prenumerata gazet i czasopism online; 5. dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych; 6. wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online; 7. informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe); 8. dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych; 9. korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych. Punkt 4 załącznika II do Dyrektywy 112: 1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe; 2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków; 3. uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie; 4. pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe; 5. uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu łub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni. Punkt 5 załącznika II do Dyrektywy 112: 1. automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem; 2. ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka. Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do "usług świadczonych drogą elektroniczną": - usługi nadawcze radiowe i telewizyjne; - usługi telekomunikacyjne; - towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie; - płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne; - materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma; - płyty CD i kasety magnetofonowe; kasety wideo i płyty DVD; - gry na płytach CD-ROM; - usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej; - usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie); usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego; - hurtownie danych off-line; - usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji; - usługi centrum wsparcia telefonicznego; - usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty; - konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert; - usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych; - dostęp do Internetu i stron World Wide Web; - usługi telefoniczne świadczone przez Internet. Dyrektor KIS wskazał, że z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Zaznaczył, że istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług: realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Dopiero bowiem łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia. Podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że katalog usług elektronicznych jest katalogiem otwartym, a usługi które nie są usługami elektronicznymi zostały wymienione enumeratywnie. Usługa świadczona przez Spółkę posiada ww. cechy usługi elektronicznej, a jednocześnie nie została wymieniona w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia. Dlatego też świadczona przez Skarżącą usługa winna być traktowana jako usługa elektroniczna, co jednak jak wskazano powyżej nie wpływa na opodatkowanie przedmiotowej usługi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Dyrektor KIS nie zgodził się z zarzutem, że doszło do wykroczenia przez organ poza granice określone w złożonym przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji. Pytanie Spółki brzmiało: "Czy urządzanie gier w karty w sieci Internet podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?". Odpowiedź organu natomiast brzmiała: "(...) świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektroniczne (gry w karty przez Internet), dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23% (mając na uwadze, że dla usług elektronicznych nie przewidziano stawek preferencyjnych czy też zwolnienia)". Dyrektor KIS podniósł, że o ile można zgodzić się, iż organ błędnie zaklasyfikował świadczoną usługę jako usługę elektroniczną na podstawie pkt 4 ppkt 5 załącznika 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, to nie sposób się zgodzić, że usługa ta została błędnie sklasyfikowana jako usługa elektroniczna (co wykazano powyżej), i że klasyfikacja ta została dokonana w oderwaniu od przedstawionego zdarzenia przyszłego. Natomiast odnosząc się do zarzutu, że organ nie odniósł się do argumentów Skarżącej wymienionych w jej stanowisku, w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS wskazał, że wynikało to z okoliczności przyjęcia, iż zaklasyfikowanie świadczonych przez Spółkę usług, jako usług elektronicznych, skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy o VAT, w konsekwencji czego organ uznał, że argumenty Spółki przedstawione w stanowisku własnym są nieadekwatne do tej okoliczności. Powyższe w ocenie organu nie wpływa jednak na poprawność końcowej oceny skutków podatkowych dla planowanej przez Skarżącą czynności. Według Dyrektora KIS, nie można się zgodzić, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady legalizmu oraz z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez fakt, że organ dokonał klasyfikacji przedmiotowych usług pomimo, że Spółka nie wnosiła o taką klasyfikację. Rozpoznanie charakteru świadczonych usług decyduje o sposobie ich opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy Spółka pytała się o to czy świadczone przez nią usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, pierwszym krokiem w celu udzielenia odpowiedzi musi być ocena charakteru przedmiotowych usług na gruncie podatku VAT. Pominięcie klasyfikacji usługi, co do której należy przyporządkować stawkę podatku bądź zastosować zwolnienie i określenie sposobu jej opodatkowania tylko na podstawie jej nazwy bez analizy jej charakteru stanowiłoby naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora KIS pomimo wskazanych uchybień organu, nie zmienia to całościowej oceny jakiej dokonał organ, tj. że przedmiotowe usługi są usługami elektronicznymi oraz że usługi te nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, a tym samym nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w tym przepisie. W konsekwencji będzie miała zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 23%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do kontroli zaskarżonego aktu wskazać należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – art. 14s O.p. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Organ nie może wyrazić swojej oceny w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska. Wyrażenie przez organ stanowiska w kwestii, w której wnioskodawca nie wyraził swojego stanowiska stanowi naruszenie przepisów prawa, tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Dodać należy, że interpretacje indywidualne pełnią dwie funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną związaną z ochroną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej (art. 14k i nast.). Aby jednak funkcje te zaistniały, wnioskodawca winien rzetelnie i w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16 – CBOSA). Z przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika dla podatkowego organu interpretacyjnego obowiązek oceny stanowiska wnioskodawcy nie tylko poprzez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, ale też uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. "Ocena prawna" wymaga bowiem również oprócz potwierdzenia lub zanegowania stanowiska wnioskodawcy odniesienia tego stanowiska do podlegających interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie wystarczy wyrażenie przez organ podatkowy własnego stanowiska – należy je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę i przedstawionego przez niego stanowiska. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku. W rozpoznanej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stanowisko, że gry w karty urządzane przez Spółkę w sieci Internet podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., z którego wynika, że jeżeli od działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach pobierany jest podatek od gier, to działalność ta nie może być jednocześnie opodatkowana podatkiem VAT. Gry w karty są grami hazardowymi objętymi zakresem stosowania ustawy o grach hazardowych i stosownie do art. 71 i n. u.g.h. podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Bez znaczenia jest natomiast fakt, że nowelą z dnia 15 grudnia 2016r. ustawa o grach hazardowych dokonała wyodrębnienia gier w karty jako odrębnej od gier losowych kategorii gier hazardowych, a przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. odnosi się nadal wyłącznie do gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Z zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji wynika zatem, że jej wątpliwości dotyczyły wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. w związku z nowelizacją ustawy o grach, która dokonała wyodrębnienia gier w karty jako odrębnej od gier losowych kategorii gier hazardowych, a przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. pozostał niezmieniony i nie wymienia gier hazardowych, a wyłącznie gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe stwierdzając, że usługi w zakresie urządzania gier w karty w sieci Internet stanowią usługi świadczone drogą elektroniczną, które zostały wymienione w pkt 4 ppkt 5 załącznika 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112. Stanowią one zatem odrębną kategorię usług, tj. usługi świadczone drogą elektroniczną. Zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. nie znajduje zatem zastosowania, gdyż ustawodawca dla usług elektronicznych nie przewidział preferencyjnej stawki podatku czy też zwolnienia od podatku. W związku z tym świadczone przez Skarżącą usługi elektroniczne (gry w karty przez Internet), dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. Natomiast w sytuacji gdy miejsce świadczenia przedmiotowych usług znajduje się poza terytorium kraju usługi te, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z powyższego wynika zatem, że podatkowy organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ogóle nie wypowiedział się co do kluczowej dla Skarżącej kwestii dotyczącej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. w związku z nowelizacją ustawy o grach, która dokonała wyodrębnienia gier w karty jako odrębnej od gier losowych kategorii gier hazardowych, a przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. pozostał niezmieniony i nie wymienia gier hazardowych, a wyłącznie gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach. W ocenie Sądu tak wydana interpretacja nie spełnia wymogów o jakich mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ interpretacyjny nie odniósł się bowiem wprost do kluczowej kwestii leżącej u podstaw stanowiska Skarżącej. Nie zawarł w tym zakresie oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez Skarżącą. Argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w istocie nie stanowi odniesienia się do stanowiska Skarżącej. Należy podkreślić, że uzupełnienie powyższych braków na etapie postępowania sądowego jest spóźnione i dlatego podniesiona w odpowiedzi na skargę argumentacja stanowiąca "uzupełnienie" zaskarżonej interpretacji nie może mieć wpływu na kontrolę jej zgodności z prawem. Naruszenie wskazanych przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że Sąd nie może oceniać tego czego w interpretacji nie ma, ani oceniać czy prawidłowe jest stanowisko organu prezentowane w odpowiedzi na skargę, skoro stanowisko takie nie zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny stwierdzając przy tym, że usługi w zakresie urządzania gier w karty w sieci Internet należą do osobnej kategorii usług elektronicznych, które nie są objęte żadnymi preferencjami podatkowymi, dokonał wykładni m.in. przepisów art. 2 pkt 26 i art. 28k ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 i pkt 4 ppkt 5 Załącznika, a więc dokonał wykładni przepisów i wyraził stanowisko odnośnie kwestii, co do których Skarżąca w ogóle nie wyraziła swojego stanowiska. Organ tym samym wyszedł ponad to co było przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyrażenie przez organ stanowiska w kwestii, w której Skarżąca nie wyraziła swojego stanowiska stanowiło naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ponadto podatkowy organ interpretacyjny naruszył również przepisy prawa materialnego. Zważyć bowiem należy, że organ interpretacyjny uznał, że usługi w zakresie urządzania gier w karty w sieci Internet należą do osobnej kategorii usług elektronicznych, a w stosunku do usług elektronicznych ustawodawca nie przewidział żadnych preferencji podatkowych. W szczególności Dyrektor KIS uznał, że tego typu usługi nie podlegają dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie obejmuje usług świadczonych drogą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 u.p.t.u. Zdaniem składu orzekającego, pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Dana usługa nie przestaje być zatem usługą w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach tylko z tego powodu, że jest świadczona przez sieć Internet. W art. 58 lit. c) Dyrektywy 112 prawodawca unijny wskazał, że miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Usługami świadczonymi drogą elektroniczną są natomiast w szczególności usługi, o których mowa w załączniku nr II. W treści wspomnianego załącznika prawodawca unijny zawarł przykładowy wykaz usług świadczonych drogę elektroniczną, tj. tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu; dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień; dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych; dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym; świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego. W rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 przedstawiony został bardziej szczegółowy wykaz transakcji uznawanych za świadczone drogą elektroniczną z zaznaczeniem, że wykaz ten nie ma charakteru ostatecznego ani wyczerpującego. Wskazano również ogólną definicję tychże usług, jako świadczonych za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie, ze względu na ich charakter, jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Z powyższego wynika, że sam fakt komunikowania się usługodawcy z klientem, np. za pomocą sieci Internet, nie oznacza, iż mamy do czynienia wyłącznie ze świadczeniem usługi elektronicznej, a nie mamy do czynienia z usługą w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Zdaniem Sądu, wyodrębnienie usług elektronicznych ma znaczenie głównie dla celów ustalania miejsca ich świadczenia i miejsca opodatkowania. Wynika to bezpośrednio z przepisów wspólnotowych. Dyrektywa 112 mówi o usługach świadczonych drogą elektroniczną w art. 58 dotyczącym właśnie ustalania miejsca świadczenia (odsyłając do załącznika II, gdzie zostały one przykładowo wymienione). Stanowisku Dyrektora KIS przeczy również treść art. 98 ust. 1-2 Dyrektywy 112, który wskazuje, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III. Stawki obniżone nie mają natomiast zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną. Prawodawca unijny zwrócił zatem uwagę na swoisty dualizm niektórych usług, które choć są świadczone drogą elektroniczną, nie przestają nosić znamion np. usług wymienionych w załączniku nr III. Gdyby przyjąć, że na potrzeby zastosowania stawek obniżonych dana usługa, świadczona drogą elektroniczną, przestaje być zarazem usługą, którą zamiast formy definiuje jej treść, powyższe zastrzeżenie byłoby zbędne, gdyż usługi elektroniczne nie zostały expressis verbis wymienione w tym załączniku jako odrębna kategoria. Ponadto, skoro w przypadku usług zwolnionych przepisy unijne nie przewidują takich ograniczeń, nie można twierdzić, że np. usługa w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach traci status usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny błędnie przyjął, że art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., z natury rzeczy, nie znajdzie zastosowania do usług będących przedmiotem wniosku Skarżącej, gdyż ów przepis nie dotyczy usług elektronicznych. Z tego też względu zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 15 i art. 2 pkt 26 u.p.t.u. okazały się uzasadnione. Niewątpliwie organ interpretacyjny błędnie również zakwalifikował będące przedmiotem wniosku usługi w zakresie gier w karty urządzanych w sieci Internet jako usługi elektroniczne wymienione w pkt 4 ppkt 5 załącznika 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 112. Punkt 4 ppkt 5 Załącznika dotyczy bowiem usługi elektronicznej, przez którą rozumie się uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni. Skarżąca wprost wskazała, że przedmiotem urządzanych przez nią gier w karty w sieci Internet jest wyłącznie umożliwienie rozegrania wirtualnej rozgrywki bez uczestnictwa innych graczy. Tak więc w przypadku rozgrywek w karty organizowanych przez Skarżącą w sieci Internet, uczestnicy gry nie mają możliwości grania ze sobą. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 26 u.p.t.u. oraz pkt 4 ppkt 5 Załącznika. Jeśli chodzi natomiast o samą możliwość zwolnienia wspomnianych usług w zakresie gier w karty urządzanych w sieci Internet, z uwagi na wskazany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. dodatkowy warunek (opodatkowanie podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie) oraz fakt, że zgodnie z treścią tego przepisu zwolnienie odnosi się do gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, a w świetle ustawy o grach po jej nowelizacji gry w karty stanowią odrębną od gier losowych kategorię gier hazardowych, Sąd wskazuje, że w tym zakresie winien wypowiedzieć się w pierwszej kolejności organ interpretacyjny. Stąd przedwczesnym jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutu naruszenia w tym zakresie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. i art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem kontrola legalności działań administracji publicznej, w tym również działań przyjmujących formę oceny prawnej, wyrażanej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Sąd nie może zatem formułować tych ocen w zastępstwie organu, który z naruszeniem powołanych w skardze przepisów O.p. uchylił się de facto od odpowiedzi na stawiane pytanie, w kontekście opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego i przedstawionego przez nią stanowiska. Sąd administracyjny nie może zastępować organu. Niewątpliwe, wręcz oczywiste jest bowiem, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz, że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. To Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych. Tylko też interpretacja indywidualna daje podatnikowi (wnioskodawcy) ochronę przewidzianą przepisami prawa (art. 14k i nast. O.p.). Natomiast wywody i okoliczności, które podniesiono dopiero w odpowiedzi na skargę, a nie zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, nie mogą być przedmiotem oceny Sądu. Mając powyższe na uwadze, Sąd pragnie podkreślić, że w sytuacji, gdy przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawienie rozumowania – pełnej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, którego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Strona (wnioskodawca) powinna mieć bowiem możliwość zapoznania się z pełną i wyczerpującą oceną dokonaną przez organ (argumentacją organu), aby móc skutecznie podnieść wobec interpretacji wydanej przez organ zarzuty w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego. Ma to szczególne znaczenie wobec obecnej treści przepisu art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć również możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w jej uzasadnieniu, z odniesieniem się do wywodów wnioskodawcy, umożliwia Sądowi kontrolę jej poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości zaskarżonej interpretacji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. W istocie rzeczy oznaczałoby to dokonanie interpretacji przez Sąd. Tymczasem do Sądu należy ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ. Ocena zasadności merytorycznych zarzutów skargi nie może sprowadzać się do zastąpienia organu w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków organu. Przede wszystkim jednakże nie może pozbawiać strony (wnioskodawcy) możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jej stanowiska, pochodzącej od organu podatkowego. Takiej – która stwarzałaby Sądowi możliwość jej weryfikacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni oceny prawne i argumentację Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu, mając przy tym na uwadze, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył zdarzenia przyszłego, a pomiędzy wpływem wniosku do organu a ponownym jego rozpoznaniem po wyroku Sądu, zmianie uległ przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego, kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687) oraz kwota 17 zł uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.