I SA/Bk 709/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu S. S.A. w Ł. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości w zakresie podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych oddala skargę W dniu [...] sierpnia 2019 r. do Urzędu Miejskiego w Ł. wpłynął wniosek Przedsiębiorstwa Przemysłu S. SA o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie, która dotyczy przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: "u.p.o.l."). We wniosku przedstawiono następujący przyszły stan faktyczny: Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie przemysłu spożywczego. W jego posiadaniu znajdują się nieruchomości położone na terenie Miasta Ł.. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a posiadane środki trwałe, stanowiące jednocześnie przedmioty opodatkowania budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, amortyzuje podatkowo dokonując od nich odpisów amortyzacyjnych. Posiadane przez wnioskodawcę budowle z biegiem czasu zostają zamortyzowane w całości, w związku z czym spółka przestaje dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko podatnika: Zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie stanowiła ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, z jednoczesnym uwzględnieniem dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tychże budowli. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca odwołuje się do treści art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Spółka wskazuje, iż w przypadku budowli zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniej amortyzacji, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych, bowiem ustawodawca nie powtórzył nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji. Wskazano ponadto, że wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie stanowi wartości początkowej budowli. Wnioskodawca podkreśla, że do dnia 31 grudnia 1996 r. podstawę opodatkowania budowli stanowiła "wartość początkowa określana wg zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Po nowelizacji, w treści obecnie obowiązującego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ustawodawca pozostawił określenie wartość bez dookreślenia, że ma na myśli wartość początkową. Dodatkowo, wprowadzono sformułowanie o niepomniejszaniu wartości o odpisy amortyzacyjne, które byłoby zbędne, jeśli podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa. Odwołując się do przebiegu prac sejmowych nad nowelizacją ówczesnego art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. spółka stoi na stanowisku, że ustawodawca postanowił o odmiennym uregulowaniu podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. Zdaniem wnioskodawcy, wykładnia historyczna ww. przepisu jak i cel nowelizacji wskazują, że pominięcie sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, jest celowym zabiegiem ustawodawcy, bowiem w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanej byłaby taka sama, to znaczy przepis, pomimo jego zmiany, zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2019 r. o nr [...] Prezydent Miasta Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Organ podatkowy wskazał, że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem organu, ustawodawca wyróżnił wśród wartości budowli podlegających amortyzacji obiekty całkowicie zamortyzowane po to, aby utrwalić rok podatkowy, na który ustala się stosowną wartość budowli. Tym samym nie można uznać, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, celowo pominięto nakaz nieuwzględniania dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu, zasady ustalania podstawy opodatkowania dla budowli są precyzyjne, określa je cała jednostka redakcyjna art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i nie istnieją podstawy do interpretowania jej poszczególnych elementów w oderwaniu od kontekstu wynikającego z systematyki całego przepisu. Wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, jest tą samą wartością, o której mowa w początkowej części przepisu, a więc wartością początkową niepomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Organ, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wskazał, że budowle całkowicie zamortyzowane podlegają opodatkowaniu według ich wartości początkowej, analogicznie jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji i również w przypadku budowli zamortyzowanych - nie należy uwzględniać dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa; 2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p."), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym, jest nieprawidłowa; potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca, odwołując się do pojęcia wartości początkowej, nie używał sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", gdyż było ono wtedy zbędne; 3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w: a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób, jak przed nowelizacją ww. przepisu, ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej, przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno, w drodze wykładni, modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika; b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Z uwagi na powyższe, skarżąca spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona skarżąca podniosła, że ustępy 4-6 w art. 4 u.p.o.l. wprowadzają szczególne regulacje ustalania podstawy opodatkowania dla budowli będących przedmiotem umowy leasingu, budowli niepodlegających amortyzacji, gdzie podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, jak również budowli ulepszonych lub w stosunku do których nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych. Zdaniem podatnika, analizując ww. regulacje należy dojść do wniosku, że ustawodawca przewidział kilka sytuacji i kategorii wartości budowli, jakie mają wpływ na wysokość podatku: 1. Dla budowli w trakcie amortyzacji podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne - a więc w uproszczeniu zasadniczo ich wartość początkowa, ponieważ ustawodawca nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia danego roku o dokonane odpisy amortyzacyjne w poprzednich latach. 2. Dla budowli, dla których ukończono amortyzację, a więc zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca w tym przypadku nie precyzuje, czy ma na myśli wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jak w przypadku budowli w trakcie amortyzacji oraz że ma na myśli wartość stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jak również nie nakazuje nie pomniejszać wartości budowli na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego o odpisy amortyzacyjne od tej budowli dokonane, w poprzednich latach podatkowych. Inny jest również moment ustalania wartości, gdzie dla budowli w trakcie amortyzacji jest to dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, a w przypadku budowli zamortyzowanych dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, a nie 1 stycznia danego roku podatkowego jak przy budowlach w trakcie amortyzacji. 3. Dla budowli, będących przedmiotem leasingu, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w razie jej przejęcia przez właściciela, podstawę opodatkowania stanowi jej wartość początkowa przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, z uwzględnieniem dokonanych ulepszeń oraz niepomniejszoną o spłatę wartości początkowej. 4. W przypadku budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wyłącznie budowli, od których podatnik nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, ponieważ budowle zamortyzowane objęte są dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. 5. Wreszcie dla budowli, o których mowa w ust. 4, ulepszonych lub podlegających aktualizacji wyceny środków trwałych podstawę opodatkowania ustala się jako ich wartość rynkową ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Zdaniem strony skarżącej, gdyby ustawodawca zamierzał zrównać budowlę całkowicie zamortyzowaną z budowlą, od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, wówczas zostałoby to wyraźnie przez niego zaznaczone albo poprzez wykreślenie z ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia budowli całkowicie zamortyzowanej, albo poprzez dodanie takiej budowli do ust. 5 u.p.o.l. Dlatego też podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych, w ocenie skarżącej, będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skarżąca podniosła, że reguły prawidłowej wykładni nakazują nie nadawać tego samego znaczenia odmiennym pojęciom używanym w tekście prawnym. Wskazała, że w ramach tego samego artykułu 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca raz posługuje się pojęciem wartości, a w innym ustępie pojęciem wartości początkowej, dlatego jeżeli istotnie ustawodawca chciałby w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazać, że ma na myśli wartość początkową, to powinien to dookreślić tak jak w ust. 4. W ocenie spółki teza, że data ustalania podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia danego roku, względnie 1 stycznia ostatniego roku zakończenia amortyzacji, oznacza, że wartość początkowa budowli w trakcie kolejnych lat może się zmieniać, jest nieprawidłowa, ponieważ wartość początkowa to wartość niezmienna, jest to bowiem wartość, jaką środek trwały ma na początku, przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Strona skarżąca podniosła również, że wartość środka trwałego i samej budowli może ulec zmianie, jednak nie oznacza to, że zmienia się wartość początkowa, gdyż jest nią m. in. cena zakupu lub koszt wytworzenia. Jeżeli po przyjęciu środka trwałego do korzystania i rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nastąpią zdarzenia mające wpływ na wartość środka trwałego, takie jak jego ulepszenie, odłączenie, przyłączenie, aktualizacja wyceny, itp., to wtedy mamy do czynienia z wartością po ulepszeniu; wartością po odłączeniu; wartością po przyłączeniu; wartością po aktualizacji wyceny, a nie zmodyfikowaną wartością początkową, która jest kategorią niezmienną. Z określenia wartość początkowa wynika również, w ocenie spółki to, że wartość ta z biegiem czasu i dokonywania odpisów amortyzacyjnych zmniejsza się i dąży do zera. Mówimy wtedy o wartości podatkowej środka trwałego, która ulega systematycznemu zmniejszeniu i dąży do zera, kiedy to środek trwały zostaje całkowicie zamortyzowany i zaprzestaje się już dokonywania od niego odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem od nieruchomości w takiej samej wysokości, jak w okresie, gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym. Reasumując, zdaniem strony skarżącej, normę art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej należy rozumieć w ten sposób, że jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli. Wykładnia przedstawiona przez organ (jakoby dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa) jest zatem sprzeczna z wykładnią literalną przepisu, z wykładnią historyczną, z wykładnią systemową oraz z wykładnią celowościową. Prezydent Miasta Ł. wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, dalej: "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania była kwestia ustalenia wartości podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania w tej daninie publicznej jest własność budowli, a obiekt ten jest już całkowicie zamortyzowany. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla argumentacji formułowanej w sporze przez obydwa uczestniczące w nim podmioty stał się art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy treść że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że z zastrzeżeniem wynikającym z art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l., dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Interpretując ten przepis, skarżąca doszła do przekonania, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, wartością z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego nie jest wartość stanowiąca podstawę dokonania ostatniego odpisu amortyzacyjnego (wartość początkowa środka trwałego). Zdaniem skarżącej spółki, podstawę opodatkowania dla takich budowli będzie stanowiła ich wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne. Odmienne stanowisko ma natomiast organ, który stwierdził, że określając wymiar podatku od nieruchomości od już zamortyzowanych budowli, stawkę podatkową należy odnosić do podstawy opodatkowania, wyznaczonej w oparciu o wartość przedmiotu opodatkowania z pierwszego dnia roku, w którym miał miejsce ostatni odpis amortyzacyjny. Innymi słowy, według organu podatkowego, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli została ukształtowana identycznie jak, w przypadku, gdy wspomniany przedmiot opodatkowania podlega jeszcze amortyzacji. W skardze zarzucono wydanej interpretacji zarówno naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l.), jak i obrazę regulacji prawnej zawartej w art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zwróciła uwagę na historyczną ewolucję regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli. Zdaniem skarżącej, nie ma wątpliwości, że od dnia 1 stycznia 1997 r., tj. od dnia wejścia w życie nowelizacji omawianej ustawy, nastąpiło zróżnicowanie ukształtowania wskazanego wcześniej elementu konstrukcji podatku w zależności od tego, czy budowla jest jeszcze amortyzowana, czy też dokonywanie odpisów amortyzacyjnych już się zakończyło. W ocenie skarżącej takie było zamierzenie twórców nowelizacji. W związku z tym, stosując wykładnię historyczną i odwołując się do materiałów z procesu legislacyjnego, zdaniem spółki, należy przyjąć, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości od budowli nie jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli. Zdaniem strony, budowle podlegające amortyzacji dla celów podatków dochodowych w podatku od nieruchomości są opodatkowane bez uwzględnienia w konstrukcji podstawy opodatkowania wartości już dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpis amortyzacyjny determinuje kształt podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Korzyść, w postaci kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, w swoisty sposób rekompensuje więc podatnikowi podatku od nieruchomości od budowli objętej amortyzacją to, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości ciągle jest dokonywane od wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych (ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego - budowli). Jeżeli natomiast dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego się zakończyło, podatnik nie otrzymuje już faktycznie korzyści w postaci możliwości obniżenia podatku dochodowego. Stąd też skarżąca stanęła na stanowisku, że ta wartość jako podstawa obliczenia podatku od nieruchomości od budowli zamortyzowanej dla celów podatku dochodowego powinna uwzględniać kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wspomnianą argumentację, w uzasadnieniu skargi wzmocniono zaś podnosząc konieczność kierowania się zasadą in dubio pro tributario. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowo jednak zauważył organ, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę przyjmuje się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych), a zatem na uwzględnienie nie zasługuje żaden z zarzutów wniesionej skargi. W nauce prawa podatkowego dostrzega się problem rozumienia treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w prezentowanych poglądach, ich autorzy stoją jednak na stanowisku, że w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawą opodatkowania jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (por. P. Borszowski (w:) P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 162) lub akceptując takie zapatrywanie, rozważają czy to wartość rynkowa powinna być uznawana za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, obejmującym zamortyzowane budowle (por. W. Morawski (w:) W. Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 373). Tym samym, "droga interpretacyjna" przyjęta przez stronę skarżącą nie ma swojego korelatu w doktrynie prawa podatkowego. Dlatego stanowi ona nowe spojrzenie na problem ukształtowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 814/19, LEX nr 2772662). Odnosząc się do kwestii wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy podkreślić, że taki sposób ustalania treści normy podatkowoprawnej jest kontrowersyjny. Jeden odbiorca prawa ma bowiem dostęp do materiałów legislacyjnych, a inny może nimi nie dysponować albo nawet władając nimi, przez wzgląd na brak umiejętności ich odczytywania i rozumienia może nie być w stanie wykorzystać ich w procesie wykładni prawa. Co więcej, istnieje niebezpieczeństwo tego, że adresat normy prawnej przezornie korzystający z dokumentacji zgromadzonej w procesie legislacyjnym, będzie z tego czynił "wybiórczy użytek", artykułując tylko te tezy zawarte w zgromadzonych materiałach, które są dla niego korzystne. Druga strona stosunku podatkowoprawnego (i zarazem procesowego) nie będzie zaś miała takiej możliwości. W konsekwencji, miałaby miejsce swoista nierówność w dostępie do prawa, skutkująca nierównością wobec prawa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1108/19, LEX nr 2750536). Źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni celowościowej jest tekst ustawy. Ten bowiem jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach. Wspierając się autorytetem nauki prawa podatkowego godzi się zatem zauważyć, że sięganie do materiałów z procesu legislacyjnego nie jest praktyką godną polecenia (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119 - 120). Ma to swoją konsekwencję w postaci konieczności ostrożnego odwoływania się do wykładni celowościowej w procesie wyprowadzania treści normy podatkowoprawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. Jak się podkreśla, jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis (B. Brzeziński, op. cit., s. 123). Z powyższych względów, sąd nie mógł uznać podnoszonych przez skarżącą spółkę zarzutów dotyczących wykładni historycznej oraz odwoływaniu się do materiałów z procesu legislacyjnego. Nie można również podzielić forsowanego przez skarżącą rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., które uzasadniała odwołując się do przepisów kształtujących konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych (art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.) - że po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie można obniżyć podatku dochodowego, a swoistą rekompensatą za to winno być ukształtowanie na niższym poziomie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, obciążającym zamortyzowana budowlę (uwzględnienie podczas odczytywania pojęcia "wartość" kwoty poczynionych odpisów amortyzacyjnych). Skład orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że nie można zaakceptować takiego rozumowania, gdyż pojęcia i konstrukcje prawne kształtowane przez ustawodawcę w poszczególnych ustawach podatkowych tworzących szczególne prawo podatkowe służą wyłącznie determinowaniu powinności podatkowych wynikających z podatkowych stanów faktycznych uregulowanych we wspomnianych aktach szczególnego prawa podatkowego. Odrębne podatki tworzące system podatkowy państwa służą bowiem różnym celom, do realizacji których dostosowana jest regulacja prawna zawarta w odrębnych ustawach podatkowych. W związku z tym, jeżeli w akcie szczególnego prawa podatkowego, ustawodawca nie przewidział, że dla celów wymiaru tej daniny należy stosować pojęcie z innej ustawy podatkowej kształtującej konstrukcję konkretnej daniny publicznej, brak jest podstaw do takiego wykorzystywania konstrukcji normatywnej. Dlatego też nie ma żadnych normatywnych podstaw (bo nie stwarza ich ustawodawca), aby zaaprobować rozumowanie zaprezentowane przez stronę, oparte na zestawieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, w opozycji do tego wywodu pozostają konstrukcje normatywne z zakresu szczególnego prawa podatkowego, obowiązujące w Polsce. Rozwijając powyższe kwestie, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podmiotem uprawnionym z tytułu podatków dochodowych (poza daniną pobieraną w formie karty podatkowej) jest państwo, które nie tylko czerpie dochody z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, ale i - poprzez swoje organy - administruje tymi podatkami (jest to przejaw władztwa daninowego). Z kolei, podmiotem uprawnionym z tytułu podatku od nieruchomości jest gmina. W tej sytuacji niezrozumiałe jest, dlaczego takie, a nie inne ukształtowanie podstawy opodatkowania służącej wymiarowi daniny publicznej nie tylko zasilającej budżet, ale i administrowanej przez jeden związek publicznoprawny miałoby być przejawem prawnej reakcji ustawodawcy na określoną treść podstawy opodatkowania w podatku, z tytułu którego w stosunku podatkowoprawnym jako podmiot uprawniony występuje inny związek publicznoprawny. Dalszą kwestią jest to, że argument oparty na zestawieniu konstrukcji podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości oraz w podatku dochodowym od osób prawnych powinien mieć walor uniwersalności. Cechy tej brak zaś w rozumowaniu zaprezentowanym przez skarżącą. Jak powszechnie wiadomo, system opodatkowania dochodów w polskim prawie podatkowym tworzy podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych wymiar i pobór tej daniny następuje zaś nie tylko na zasadach ogólnych, gdy przedmiotem opodatkowania jest uzyskany dochód, ale i w oparciu o zryczałtowane formy opodatkowania, cechujące się opodatkowaniem przychodu (rzeczywiście uzyskanego lub możliwego do osiągnięcia). Właśnie to jest kolejnym argumentem świadczącym przeciwko prawdziwości tezy sformułowanej przez skarżącą. Gdyby bowiem istotnie wartość podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości od zamortyzowanej budowli miała być pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i to miało być swoistą rekompensatą za brak możliwości odliczania kosztu uzyskania przychodu (odpisu amortyzacyjnego) w podatku dochodowym, to rozumowanie to okazuje się niekonsekwentne w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, opodatkowanych w sposób zryczałtowany (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 819/19, LEX nr 2743284). Ci bowiem nigdy nie uwzględniają kosztów uzyskania podczas określania swojej podstawy opodatkowania. W konsekwencji, ustawodawca nie miałby czego im rekompensować w podatku od nieruchomości. Z tych względów, uwzględniając stanowiska powołanych wcześniej autorytetów w dziedzinie prawa podatkowego, pozostaje skupienie się w procesie interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na regułach wykładni językowej. Przez wzgląd na niejasny sens nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od dnia 1 stycznia 1997 r., przejawiającej się m.in. dwoistością regulacji prawnej dotyczącej podstawy opodatkowania w zależności od tego, czy budowla jest już zamortyzowana, wspomniane rozumowanie powinno być dokonane z uwzględnieniem tzw. wykładni naprawczej, pozwalającej zrekonstruować normę prawną w kształcie, jaki powinna ona mieć ze względu na określone minimum funkcjonalności zewnętrznej (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 117). Dokonując tego, nie sposób zaaprobować nadawania słowu "wartość", użytemu przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli znaczenia forsowanego przez stronę skarżącą. Z żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika bowiem podstawa prawna do stosowania takiego zabiegu. Trudno zaś wyobrazić sobie sytuację, w której w braku precyzyjnej regulacji prawnej, adresat normy prawnej nadaje jej taką treść, jaka najbardziej mu odpowiada. Jak już wcześniej wskazano, powołując się na rozważania W. Morawskiego, w doktrynie prawa podatkowego rozważa się, jak należy rozumieć słowo "wartość", użyte przez ustawodawcę podczas kształtowania podstawy opodatkowania zamortyzowanej budowli. Wspomniany autor analizuje, czy wspomniane określenie można rozumieć jako wartość rynkową. Jednocześnie jednak, w dalszym swoim wywodzie, odrzuca to zapatrywanie, przychylając się do stanowiska, że podstawą opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak już wcześniej wskazano, również inny przedstawiciel doktryny prawa podatkowego (P. Borszowski) stanął na tym samym stanowisku. Zaprezentowane stanowiska, uwidaczniające się w nauce prawa podatkowego, są zgodne z poglądem tutejszego sądu. Biorąc pod uwagę takie, a nie inne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., brak jest normatywnych podstaw do tego, aby podstawę opodatkowania całkowicie zamortyzowanych budowli rozumieć w sposób zaprezentowany przez spółkę. Tym bardziej, że w żadnym przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczącym podatku od nieruchomości (a także w żadnym unormowaniu z zakresu ogólnego prawa podatkowego) nie tłumaczy się prawnego terminu "wartość". W tej sytuacji, uwzględniając nie tylko językową treść przepisu, ale i umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób unormowania tego rozumieć inaczej, niż uczynił to Prezydent Miasta Ł.. Dla celów podatku od nieruchomości, podstawą opodatkowania będzie bowiem tzw. wartość początkowa budowli – jeżeli dokonuje się od niej odpisów amortyzacyjnych, a jeżeli nie – wówczas wartość rynkowa. Oznacza to, że zamortyzowanie przez podatnika budowli, nie oznacza, że zmianie ulegnie podstawa opodatkowania – wartość początkowa budowli. Mając powyższe rozważania na uwadze, zdaniem sądu, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skoro zaś organ podatkowy w procesie wykładni był w stanie wyprowadzić treść normy prawnej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to wbrew zarzutowi skargi, brak było podstaw do odwołania się do zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a o.p. Jak bowiem wiadomo, wspomniane pryncypium nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy się odwołać w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Jeżeli natomiast organ podatkowy był zdolny wyprowadzić normę prawną z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to dyrektywa zawarta w treści art. 2a o.p. nie mogła znaleźć zastosowania. Analizowana zasada będzie mogła mieć bowiem zastosowanie wyłącznie wówczas, jeżeli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a o.p. - po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego; po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania (i z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej); po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika (zob. Popławski Mariusz. Art. 2(a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020). Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1644/19, LEX nr 2771451). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tak więc ww. zarzut, podnoszony przez skarżącą, okazał się chybiony. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a o.p. w sposób podnoszony przez skarżącą spółkę we wniesionej skardze. Reasumując, sąd podzielił stanowisko organu podatkowego mające wsparcie w przywołanych w zaskarżonej interpretacji wyrokach sądów administracyjnych. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd orzekł o jej oddaleniu po myśli art. 151 p.p.s.a.