I SA/Sz 812/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skarg M. [...] w D. - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] - na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego oddala skargi. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonymi do sądu pięcioma decyzjami z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu spraw na skutek odwołań wniesionych przez M. I. G. z siedzibą w D. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji Z uzasadnień decyzji organu odwoławczego oraz z akt spraw wynika, że w dniu [...] r. Agencja Celna "J.-F." S..A.. z siedzibą w [...], działając jako przedstawiciel bezpośredni M. I. G., złożyła w Oddziale Celnym "[...]" w [...] dwa zgłoszenia celne standardowe w procedurze dopuszczenia do obrotu dla towaru w postaci metanolu syntetycznego luzem. Ponadto w dniu [...] r. ww. agencja celna złożyła, podobnej treści, trzy zgłoszenia celne. Przedmiotowe zgłoszenia zawierały deklarację importera wskazującą, że wyraża on wolę rozliczenia podatku VAT z tytułu importu ww. towaru w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z treścią art. 33a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 - dalej: "u.p.t.u."). Potwierdzeniem woli importera są zapisy zawarte w polu [...] zgłoszeń celnych (kod uzupełniający "[...]") oraz w polu [...] (metoda płatności "L"). Organ celno-skarbowy przyjął przedmiotowe zgłoszenia celne, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem art. 33a u.p.t.u., który daje importerowi ułatwienie w postaci możliwości rozliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej. Skorzystanie z tej procedury uwarunkowane jest m.in. spełnieniem wymogu, o którym mowa w art. 33a ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany do przedstawienia organowi celno-skarbowemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. W przypadku ww. dwóch pierwszych zgłoszeń celnych deklaracja [...] (złożona w formie elektronicznej wraz z jednolitym plikiem kontrolnym (JPK_VAT) za miesiąc [...] r. (miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy) złożona właściwemu organowi skarbowemu (w W.) winna być przedstawiona także Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] do dnia [...] r., natomiast w przypadku trzech kolejnych zgłoszeń z [...] r. - do [...] r. Wobec tego, że Spółka nie realizowała obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 6, organ celno-skarbowy w dniu [...] r., a zatem jeszcze przed upływem ww. 4-o miesięcznych terminów, zwrócił się (drogą mailową) do Spółki o przedstawienie dowodu potwierdzającego przekazanie organowi celno-skarbowemu dokumentów wskazujących na rozliczenie podatku w deklaracji podatkowej. W odpowiedzi z [...] r., za pośrednictwem poczty elektronicznej, Spółka przekazała m.in. deklarację [...] za [...] [...] r. złożoną przed organem skarbowym w dniu [...] r. i deklarację [...] za [...] r. złożoną przed tym organem w dniu [...] r. Po otrzymaniu tej informacji, w dniu [...] r. organ celno-skarbowy poinformował Podatnika, że przekazanie deklaracji podatkowej wskazuje, że termin wynikający z art. 33a ust. 6 u.p.t.u. nie został dotrzymany i upłynął [...] r. i (odpowiednio do zgłoszeń z [...] r.) w dniu [...] r. Pięcioma decyzjami z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] sprostował ww. zgłoszenia celne stwierdzając, że właściwą metodą płatności dla podatku VAT jest w tych sprawach metoda płatności oznaczona symbolem "H", powstała zatem konieczność dokonania przelewu bankowego kwot podatku na konto US w N. T. wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniach od tych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie w całości i uznanie, że rozliczenie przez Spółkę należnego podatku VAT w deklaracjach [...] za [...] r. odbyło się prawidłowo, a zatem złożone zgłoszenia celne nie podlegały sprostowaniu. Wydanym decyzjom zarzucono naruszenie: 1. art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka utraciła prawo do rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru w deklaracji [...] za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu, czyli w ramach procedury rozliczenia VAT przewidzianej w art. 33a ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt nieprzedstawienia ww. organowi celno-skarbowemu deklaracji [...] za [...]. w terminie przewidzianym w art. 33a ust. 6 u.p.t.u.; 2. art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 6 u.p.t.u. i w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 ustawy z [...] r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 1 w zw. z art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz prawa Unii Europejskiej, co doprowadziło do nałożenia na Spółkę nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniami celnymi, jak również konieczności zapłaty odsetek za zwłokę od rzekomej zaległości podatkowej liczonych do dnia wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w N. T., w sytuacji, gdy działanie Spółki nie naruszało prawidłowo zinterpretowanej treści art. 33a ust. 6 u.p.t.u. i nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych, które Spółka już uprzednio uregulowała zgodnie ze złożoną organom podatkowym deklaracjami [...] za [...] r. Uzasadniając podjęte w sprawach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na niespełnienie jednego z warunków wynikających z treści art. 33a u.p.t.u. Spółka zasadnie została pozbawiona prawa do rozliczenia podatku na zasadach uproszczonych określonych w ust. 1 ww. przepisu, w odniesieniu do kwot podatku należnych z tytułu importu towarów, które miała rozliczyć w deklaracjach podatkowych za [...] r. Wyjaśnił też, że stwierdzone przez organ niedochowanie 4-miesięcznego terminu do przedstawienia organowi celno-skarbowemu dokumentów rozliczeniowych podatku, określonego w art. 33a ust. 6 u.p.t.u., zrodziło po stronie organu I instancji obowiązek dokonania zmiany w zgłoszeniach celnych, co organ ten uczynił prawidłowo w wydanych decyzjach. Organ odwoławczy wskazał przy tym na podstawowe obowiązki podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego, wynikające z art. 15 ust. 2 Unijnego Kodeksu Celnego oraz na przewidzianą w art. 48 tego Kodeksu możliwość dokonywania przez organy celne kontroli po zwolnieniu towarów. Konsekwencją niedochowania wskazanego wyżej terminu jest więc utrata prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą podatnik miał rozliczyć w deklaracji podatkowej, a to zrodziło obowiązek zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przy wozowych wynikających z długu celnego (Naczelnik US w N. T.) kwoty podatku wraz z odsetkami (ust. 7 art. 33a u.p.t.u.). Organ wyjaśnił, że pozbawienie podatnika prawa do rozliczania podatku od towarów i usług w opisanej, uproszczonej formie jest obligatoryjne, bowiem treść art. 33a ust. 7 u.p.t.u. jest jednoznaczna i nie daje organowi celnemu alternatywy co do sposobu postępowania w przypadku niedochowania przez podatnika terminu, o którym mowa w art. 33a ust. 6 tej ustawy. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę zwrot, iż podatnik: "traci prawo do rozliczenia" oraz dalsza treść przepisu, nakładająca na organ skarbowy obowiązek poboru należnego podatku wraz z odsetkami. Ponadto, termin określony w art. 33a ust. 6 u.p.t.u. ma charakter prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega przywróceniu, zaś skutki uchybienia temu terminowi - choć negatywne dla podatnika - są nieodwracalne. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że uprawnienie do dokonywania rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towaru w deklaracji podatkowej przysługiwało Spółce na podstawie art. 33a ust. 12 u.p.t.u., który przyznaje podatnikowi posiadającemu status upoważnionego przedsiębiorcy, przywilej w postaci braku konieczności zapłaty należnego podatku VAT na konto organu w dacie dopuszczenia towaru do obrotu na terytorium kraju. Jest to zatem wyjątek od ogólnie obowiązującej reguły zapłaty należności podatkowych z tytułu importu w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ podkreślił przy tym, że wskazany status upoważnionego przedsiębiorcy (AEO) w rozumieniu art. 38 U.K.C. wymaga aby przedsiębiorca charakteryzował się postępowaniem wskazującym na brak poważnego naruszenia lub powtarzających się naruszeń przepisów prawa celnego i przepisów podatkowych. Natomiast Spółka dopuściła się naruszenia terminu, o którym mowa w art. 33a ust. 6 u.p.t.u. już w 2017 r., nie dopełniając omawianego obowiązku we wskazanym terminie w przypadku trzech zgłoszeń celnych [...] r. Z uwagi na dokonanie sprostowania tych zgłoszeń organ stwierdził, że Podatnik miał pełną świadomość dokonywanych naruszeń oraz konsekwencji jakie się z nimi wiążą, a mimo to kolejny raz nie sprostał wymogom regulacji zawartych w art. 33a u.p.t.u. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu pominięcia przez organ I instancji realiów dotyczących przepływu i dostępności danych dotyczących rozliczeń podatkowych podatników w ramach bazy danych organów Krajowej Administracji Skarbowej, co spowodowało nałożenie na Spółkę niewspółmiernych i nieproporcjonalnych obciążeń podatkowych (konieczność ponownej zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę) w sytuacji, gdy Spółka ujawniła organom KAS wszystkie niezbędne do prawidłowego wymiaru podatku szczegóły swojego rozliczenia poprzez złożenie deklaracji podatkowej [...] oraz pliku JPK_VAT drogą elektroniczną, uiściła podatek, a w rezultacie działanie Spółki nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych. Organ stwierdził, że KAS stanowi wyspecjalizowaną administrację rządową wykonującą zadania z zakresu realizacji dochodów z tytułu podatków, należności celnych, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, ochrony interesów Skarbu Państwa oraz ochrony obszaru celnego Unii Europejskiej, a także zapewniającą obsługę i wsparcie przedsiębiorcy w prawidłowym wykonywaniu obowiązków celnych. Z art. 11 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wynika, że organami KAS są m.in.: naczelnik urzędu skarbowego (pkt 5) i naczelnik urzędu celno-skarbowego (pkt 6), co oznacza, że organy te są odrębnymi organami, wykonującymi przydzielone im zadania. Z kolei przepisy ustawy o VAT określają ścisłe warunki korzystania z procedury, o której mowa w art. 33a ust. 12 tej ustawy. Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, podatnik jest obowiązany do przedstawienia dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku właśnie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego. Zatem niezależnie od faktu, że deklaracje [...] za [...] r. zostały przedstawione naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie, organ nie ma możliwości odmiennej interpretacji ww. przepisu, niż jego literalne brzmienie. W tym kontekście organ uznał, że również zarzut pominięcia wykładni dynamicznej tego przepisu jest nieuzasadniony. Także powoływane w odwołaniu projektowane zmiany do art. 33a u.p.t.u. pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości działań organu I instancji, gdyż w dniu wydania zaskarżonych decyzji norma zawarta w art. 33a ust. 6 oraz ust. 7 u.p.t.u. była normą obowiązującą (i nadal jest), a zatem z jej zastosowaniem należało orzec w niniejszych sprawach. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1097 r. Nr 78. poz. 483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Skoro zatem nie podważono zgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa, organy mają obowiązek jego stosowania. Także zarzuty dotyczące błędnej wykładni omawianych przepisów u.p.t.u. oraz nieuwzględnienia zmieniających się uwarunkowań społeczno-politycznych, a także zarzut naruszenia unijnej zasady proporcjonalności - co doprowadziło do nałożenia na Spółkę nieuzasadnionych obciążeń, w ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie. Możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie ułatwienia polegającego na umożliwieniu podatnikowi rozliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej znajduje umocowanie w treści art. 211 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.) i jest wyjątkiem od ogólnie przyjętej zasady regulowania należności podatkowej z tytułu importu towaru właśnie w chwili jego importu. Jednak to na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia podatku zgodnie z jego deklaracją zawartą w zgłoszeniu celnym, a w przypadku niedopełnienia obowiązków wynikających z realizacji procedury celnej w związku z zapisami art. 33a, koniecznym staje się podjęcie przez organ celny działań - wskazanych wprost w ustawie o VAT - związanych z niewypełnieniem obowiązków ciążących na podatniku. Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21.02.2013 r. w sprawie C-79/12, w którym stwierdzono, że: "Wykładni art. 211 powołanej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność podatku od wartości dodanej z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego.". Zdaniem organu, wprowadzenie omawianych wymogów formalnych dla realizacji na gruncie prawa krajowego normy z art. 211 dyrektywy jest zgodne z tą normą. Nie doszło też do naruszenia zasady proporcjonalności, ponieważ termin 4 miesięcy do przedstawienia organowi celno-skarbowemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, jest możliwy do dochowania przez każdego podatnika. Natomiast skutek prawny niedotrzymania warunku przedstawienia stosownych dokumentów w terminie 4 miesięcy, w postaci obligatoryjnego powrotu do rozliczenia się z omawianego zobowiązania podatkowego według zasad ogólnych, oznaczający również konieczność zapłaty organowi kwoty podatku wraz z odsetkami, nie może być kwalifikowany jako nieproporcjonalny, czy też niewspółmiernie dolegliwy. Nadto, zgodnie z wolą ustawodawcy polskiego, w takim przypadku podatnik zachowuje prawo dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana, o czym stanowi ust. 9 art. 33a u.p.t.u. Ponadto, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (vide tezy 46-48 motywów wyroku z 17.07.2014 r. w sprawie C- 272/13 "zaplata odsetek za zwłokę może stanowić odpowiednią sankcję w wypadku naruszenia formalnego obowiązku, o ile nie wychodzi ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia realizowanych celów polegających na zapewnianiu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom. Niemniej jednak, jeżeli łączna kwota odsetek nałożonych na podatnika odpowiadałaby kwocie podatku podlegającego odliczeniu, prowadząc w ten sposób do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, sankcja taka powinna zostać uznana za nieproporcjonalną". W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowych sprawach okoliczności takie nie zachodzą, bowiem Podatnik nie dochował z przyczyn wyłącznie od niego zależnych ww. warunku do skorzystania z uprzywilejowanej formy uproszczonego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu, zaś przejście na ogólne zasady rozliczenia omawianego podatku nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty kwoty podatku. Wysokość przypadających odsetek za zwłokę nie wpływa również na rozliczenie w taki sposób by uznać, ze skonsumuje całą kwotę podatku podlegającego odliczeniu. Zasada proporcjonalności wymaga, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym jak i krajowym - nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu. wyznaczonego przez interes publiczny. W konsekwencji zasada ta wyznacza granice interwencji ustawodawcy krajowego, uwzględniające cele przepisów wspólnotowych, z punktu widzenia których ocenia się legalność przepisów prawa krajowego. (por. "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A. Wróbla. "Zakamycze" 2005 r. W świetle powyższego – zdaniem organu – warunek określony w art. 33a ust. 6 u.p.t.u. spełnia wymóg adekwatności rozumiany w powołanym znaczeniu, co oznacza, że ustawodawca krajowy nałożył na przedsiębiorców obowiązek realizujący określony cel. W tym przypadku chodzi o obowiązek zmierzający do udowodnienia, że w deklaracji podatkowej [...] podatnik wykazał te same kwoty, które były uprzednio objęte złożonym zgłoszeniem celnym. Jednocześnie nałożony obowiązek przedstawienia dokumentu potwierdzającego dokonanie rozliczenia w deklaracji podatkowej nie stanowi dla przedsiębiorcy nadmiernego utrudnienia ani nie uniemożliwia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13.03.2018 r., sygn. akt I FSK 839/16, podkreślił, że: "Regułą jest rozliczanie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zaplata na konto organu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej podatnik może rozliczyć należny podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzy stać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ust. 1-6 u.p.t.u. W przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 ustawy". W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżonym decyzjom organu odwoławczego zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 33a ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że złożenie w formie elektronicznej deklaracji [...] oraz pliku JPK_VAT za [...] r. nie stanowi realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisu art. 33a ust. 7 i art. 33a ust. 12 u.p.t.u., wyrażającym się w uznaniu, że wobec niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 33a ust. 6 tej ustawy, Spółka utraciła prawo do rozliczenia kwoty VAT należnego z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym w deklaracji [...] za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, czyli w ramach procedury rozliczenia VAT przewidzianej w art. 33a ust. 12 u.p.t.u., a tym samym jest obowiązana do zapłaty Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. T. właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty VAT wraz z odsetkami, podczas gdy złożenie w formie elektronicznej deklaracji [...] oraz pliku JPK_VAT za [...] [...] r. stanowiło realizację obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 6 u.p.t.u., zatem brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 33a ust 7 u.p.t.u. i niezastosowania art. 33a ust. 12 tej ustawy; b) art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wykładni art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 TUE oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, co doprowadziło do nałożenia na Skarżącą nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniami, jak również konieczności zapłaty odsetek za zwłokę od rzekomych zaległości podatkowych liczonych do dnia wpłaty na rachunek bankowy ww. Urzędu Skarbowego, w sytuacji, gdy działanie Spółki polegające na złożeniu w formie elektronicznej deklaracji VAT oraz JPK VAT zapewniało Naczelnikowi UCS możliwość kontroli rozliczenia importu towarów i w konsekwencji nie naruszało zinterpretowanej zgodnie z zasadą proporcjonalności normy określonej w art. 33a ust. 6 u.p.t.u. oraz nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia ani zagrożenia dla należności podatkowych, które Spółka już uprzednio uregulowała zgodnie ze złożonymi organom podatkowym deklaracjami [...] za [...] r.; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017, poz. 201; dalej: "O.p.") w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek prawnych rozstrzygnięć oraz nienależyte uzasadnienie decyzji, co wywołało błędne przeświadczenie organu odwoławczego o prawidłowości decyzji organu I instancji, podczas gdy rozstrzygnięcia te naruszają prawidłowo zinterpretowane przepisy prawa materialnego. Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernych uzasadnieniach skarg Skarżąca wskazała, że przyjętej przez organ interpretacji art. 33a ust. 6 u.p.t.u. nie usprawiedliwia zarówno sama treść tego przepisu jak i ratio legis wprowadzenia poszczególnych przepisów tego artykułu. Przepis art. 33a ust. 6, w myśl którego podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego wskazanych tam dokumentów obowiązuje już od [...] r., a więc wprowadzony został jeszcze w okresie, w którym podatnicy nie byli zobligowani do składania deklaracji VAT drogą elektroniczną, czy też przedstawiania organom administracji celno-skarbowej informacji o ewidencji dla podatku od towarów i usług w formie pliku JPK_VAT, która, jak wskazuje praktyka organów podatkowych, jest regularnie weryfikowana przez organy KAS (w tym naczelników urzędów celno-skarbowych, których pracownicy mają stały dostęp do tych danych) pod kątem zgodności zamieszczonych w niej danych z danymi wykazywanymi przez podatników w deklaracjach VAT oraz wywiązywania się przez podatników z nałożonych na nich obowiązków podatkowych. Z uzasadnienia do projektu ustawy, którą wprowadzono tę regulację, warunek przewidziany w art. 33a ust. 6 wprowadzony został w celu zabezpieczenia interesów budżetu państwa , nie określając jednak przy tym (ani formy w jakiej następuje przedstawienie właściwemu naczelnikowi UCS dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku, ani nie doprecyzowując katalogu dokumentów, które mogą służyć temu celowi. Wobec braku w ustawie VAT definicji tych pojęć należy odwołać się do powszechnego ich rozumienia. Zgodnie z definicją słownikową "przedstawić - przedstawiać" to «dać coś komuś do obejrzenia, do akceptacji itp., podać do wiadomości» zaś "dokument" to m.in. «materiał w postaci tekstu, fotografii lub jakikolwiek przedmiot, mający wartość dowodową lub informacyjną», jak również «plik komputerowy zawierający informacje zapisane w odpowiednim formacie». Zdaniem Spółki, art. 33a ust. 6 u.p.t.u., nie zawęża możliwości spełnienia wynikającego z niego warunku wyłącznie do sytuacji przesłania naczelnikowi UCS kopii deklaracji [...] (choć praktyka organów podatkowych ukształtowała się w tym kierunku), czy też innego dokumentu zawierającego odpowiednie dane, potwierdzającego rozliczenie VAT z tytułu importu towarów w deklaracji [...], w ramach podjęcia przez podatnika dodatkowych czynności wykraczających poza złożenie uprzednio organom KAS odpowiednich ewidencji wraz z deklaracją [...] – jak to uczyniła Skarżąca, spełniając więc ww. warunek przedstawienia dokumentów w wymaganym terminie. Skarżąca podniosła, że znaczenie poszczególnych zwrotów stosowanych w aktach prawnych (przy niezmienności ich literalnego brzmienia na przestrzeni lat) ulega zmianie wraz z dokonującą się zmianą otoczenia normatywnego i społeczno-politycznego, w jakich te przepisy funkcjonują. Dlatego dokonując wykładni przepisu należy uwzględnić nie tylko moment ustanowienia aktu prawnego ale także moment jego interpretacji (wykładnia dynamiczna). Mając więc na względzie to, że z biegiem czasu zmianie ulegało znaczenie zwrotu "złożyć deklarację", która na gruncie podatku VAT powszechnie składana jest w formie elektronicznej, a nie jak jeszcze przed kilkoma laty w formie papierowego dokumentu, jak również fakt, że prowadzenie przez podatnika VAT ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej z biegiem czasu przekształciło się w obowiązek jej prowadzenia w formie elektronicznej przy użyciu programów komputerowych, oznacza to, że procesy takie wpływają na sposób realizacji przez organy KAS ciążących na nich obowiązków ustawowych. W ocenie Spółki, tak daleko idące zmiany systemowe zachodzące w ostatnich latach w Polsce uzasadniają stosowanie tzw. wykładni dynamicznej przepisów, potwierdzającej konieczność ustalenia treści danej regulacji zgodnie ze zmieniającymi się warunkami społeczno-politycznymi. Takie stanowisko prezentowane jest też w przytoczonym w skardze orzecznictwie. W ocenie Skarżącej, także wykładnia funkcjonalna art. 33a ust. 6 u.p.t.u. uwzględniająca cel jakim kierował się ustawodawca wprowadzając analizowany przepis - zabezpieczenie interesów budżetu państwa, potwierdza jej stanowisko. Przepis ten służył ochronie Skarbu Państwa przed nadużyciami oraz przed unikaniem opodatkowania ze strony podmiotów obowiązanych do rozliczenia VAT z tytułu importu towarów. W sytuacji braku zintegrowanych baz danych zapewniających organom administracji celno-skarbowej bieżącego i nieskrępowanego dostępu do informacji niezbędnych do potwierdzenia spełnienia tego obowiązku, nałożenie na te podmioty wymogu przedstawiania odpowiednich dokumentów organom zobowiązanym do poboru VAT (poza złożeniem deklaracji VAT do właściwego urzędu skarbowego) należało uznać za uzasadnione i proporcjonalne do zamierzonego celu. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że rozumienie pojęcia "przedstawienie dokumentu" jako konieczności podejmowania przez Spółkę dodatkowych działań wobec naczelnika UCS, np. w postaci przesłania kopii danego dokumentu na adres e-mail pracownika organu - dotyczy tylko tych obszarów, w których dany organ nie dysponuje odpowiednimi informacjami (i tym samym nie zostały mu one podane do wiadomości) z uwagi na brak zintegrowanej bazy danych obejmującej wymagane dane, co powoduje że wymagana przez organy KAS informacja pozostaje jedynie w dyspozycji podatnika (względnie innego organu) i tylko przez niego (a nie przez aparat skarbowy) jest posiadana – co nie miało miejsca w przedmiotowych sprawach. Stanowisko Skarżącej potwierdza również uzasadnienie do rządowego projektu z 30.11.2018 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa , który był procedowany na moment wydawania decyzji organu I instancji, a zaowocował uchwaleniem w dniu 4 lipca br. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. W projekcie i ww. ustawie przewidziano uchylenie art. 33a ust. 6 u.pt.u., co Ministerstwo Finansów uzasadniło następująco: "(...). Wprowadzana zmiana ma na celu eliminację nadmiernego obciążenia podatników. Wprowadzenie Krajowej Administracji Skarbowej i w konsekwencji połączenie baz danych urzędów skarbowych i urzędów celno-skarbowych spowodowało, je dostęp do informacji będących w posiadaniu służb podatkowych i celnych został ułatwiony, a tym samym można odciążyć podatników od nadmiernych obowiązków. W związku z tym uzasadnione jest odstąpienie w odniesieniu do importerów korzystających z rozliczenia podatku VAT z tytułu importu bezpośrednio w deklaracji, od obowiązku przedstawiania dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu takiego importu. Weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej będzie dokonywana przez KAS na podstawie danych zawartych w bazach KAS." Niewątpliwie Naczelnik UCS, obok m.in. naczelnika urzędu skarbowego oraz Ministra Finansów pozostaje jednym z organów KAS, korzystając z właściwych dla niej zintegrowanych baz danych. Tym samym posiada on dostęp do danych wymiarowych podatników przekazywanych przez nich innym organom KAS, w tym danych zawartych w składanych plikach JPK VAT, które wystarczająco szczegółowo opisują transakcje podlegające rozliczeniu i raportowaniu w danym miesiącu. Nie zmienia tego fakt, że są to odrębne organy, wykonujące przydzielone im zadania. Również w doktrynie wskazuje się, że postrzeganie warunku z art. 33a ust. 6 u.p.t.u jako zobowiązującego podatnika do przekazania Naczelnikowi UCS dodatkowo kopii deklaracji i rejestru, poza obowiązkiem co miesięcznego składania deklaracji [...] oraz plików JPK, jest wątpliwe z punktu widzenia celów KAS, określonych w ustawie z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Taki dodatkowy obowiązek nie przystaje bowiem do przyjaznego raportowania danych oraz efektywnego pobierania należności publicznoprawnych, o których mowa preambule Ustawy KAS, a także budzi wątpliwości w kontekście przepisu art. 45 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym "organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp". Organem KAS jest m.in. naczelnik urzędu celno-skarbowego, do którego podatnik raportował te same dane, składając deklarację VAT, a dodatkowo zaraportował je również w strukturze JPK_VAT wysyłanej co prawda w nieco innym trybie, ale bez wątpienia umożliwiając administracji skarbowej zapoznanie się ze sposobem rozliczenia podatkowego danej transakcji. Naczelnik UCS dysponował zatem informacjami, które pozwalały mu na uznanie, że Spółka dokonała rozliczenia VAT od importu towarów objętego zgłoszeniami. W sferze faktycznej Spółka dopełniła więc obowiązku przedstawienia Naczelnikowi UCS dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Nieuzasadnione jest więc (i nie znajduje potwierdzenia w literalnym brzmieniu Ustawy VAT) ograniczanie sformułowanego w ustawie obowiązku przekazania dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej do obowiązku przekazania dodatkowo kopii deklaracji VAT za odpowiedni okres, czy też kopii pliku JPK, w sytuacji gdy dokumentami tymi Naczelnik UCS już dysponuje. Zatem również w obecnym stanie prawnym spełnienie warunku przewidzianego w art. 33a list. 6 u.p.t.u. jest możliwe poprzez wprowadzenie przez Spółkę do zintegrowanej bazy danych KAS jej miesięcznej deklaracji [...] oraz pliku JPK_VAT, ujawniającego szczegóły tego rozliczenia. W ten sposób bowiem Spółka czyni wiadomym - czyli przekazuje - szczegóły swojego rozliczenia podatkowego organom zrzeszonym w ramach struktur KAS. Zdaniem Skarżącej, naruszony został też art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 TUE oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, bowiem dyrektywy interpretacyjne przepisów prawa wskazują, że przy ich wykładni należy brać pod uwagę zasady sprawiedliwości i słuszności, co tym samym akcentuje konieczność wychodzenia poza samo językowe brzmienie danej regulacji. Dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu odwołują się bowiem do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Wykładnia powinna więc brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa odczytywanej łącznie z art. 5 ust. 1 i 4 TUE oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, statuującymi fundamentalną dla systemu prawnego - w tym prawa podatkowego - zasadę proporcjonalności. Zasada ta oparta jest na założeniu, że organy państwa, wykonując przyznane im uprawnienia, nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności. Zasada proporcjonalności uregulowana została przepisami art. 5 TUE. Ma ona zatem charakter skodyfikowanej ogólnej zasady prawa unijnego, która jest wykorzystywana przez TSUE w celu badania, czy obciążenie nałożone na adresatów określonych norm unijnych jest ograniczone w stopniu niezbędnym do osiągnięcia założonego celu i spełnione być może przy możliwie najmniejszej dolegliwości dla jego adresatów. Na gruncie VAT, TSUE wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawodawstwo unijne, stąd uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwo członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu państwa, niemniej nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Dla oceny proporcjonalność działania organów państwa w orzecznictwie TSUE, i analogicznie orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wypracowano zasady tzw. trójczłonowego testu proporcjonalności, a więc dany zastosowany przez organy państwa środek spełnia: kryterium przydatności, kryterium konieczności i kryterium proporcjonalności sensu stricto. Tylko te środki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria są uznawane za respektujące zasadę proporcjonalności, a tym samym za nienaruszające prawa krajowego i unijnego. Potwierdza to również orzecznictwo TSUE – przytoczone w skardze. Wobec powyższego, zobowiązanie Spółki w zaskarżonych decyzjach do zapłaty VAT z tytułu importu wraz z odsetkami za zwłokę w trybie art. 33a ust. 7 u.p.t.u narusza zasadę proporcjonalności, wykraczając poza ustawowy cel "zabezpieczenia interesów budżetu państwa" przez nałożenie na podatnika obowiązku ponownego uiszczenia podatku wynikającego z danej transakcji, w sytuacji gdy podatnik podatek ten już rozliczył a wręcz uiścił, a także obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od kwot, które w danym okresie faktycznie pozostawały w dyspozycji organów podatkowych państwa (z uwagi na fakt, że zostały im już uprzednio wpłacone). Jest to zatem obciążenie niewspółmierne do założonego celu, które faktycznie nie służy jego realizacji (skoro podatnik już wcześniej dany podatek rozliczył), a prowadzi jedynie do uzyskania kosztem podatnika nieuprawnionej korzyści finansowej - pozwala na pobór odsetek za zwłokę od zapłaconego/rozliczonego już podatku i tworzy nieuzasadnione zagrożenie dla płynności finansowej podatnika. Takie działanie w żaden sposób nie urzeczywistnia też zasady sprawiedliwości społecznej, czyniąc faktycznie bezpodstawnie wzbogaconym budżet państwa kosztem podatnika. Godzi zatem w konstytucyjną zasadę praworządności odczytywaną łącznie z zasadą proporcjonalności, w świetle których nałożenie wspomnianej sankcji z uwagi na jej nieadekwatność do wagi i charakteru dokonanego przez podatnika naruszenia powinno zostać uznane za niedopuszczalne. Taka ocena znajduje też potwierdzenie w ww. Projekcie zmian ustawy VAT, w którym wskazano, że ustawodawca rezygnując z rozwiązania przewidzianego obecnie wart. 33a ust. 6 u.p.t.u. zaproponował równocześnie nowe brzmienie art. 33a ust. 7 tej ustawy. Projektowane przepisy przewidują stosowanie sankcji w postaci utraty prawa do rozliczania VAT z tytułu importu towarów w deklaracji VAT jedynie w stosunku do tych podatników, którzy rzeczywiście nie rozliczyli tego podatku (w całości lub w części) w deklaracji VAT. Ponadto, ustawodawca uznaje za wystarczające obecnie istniejące środki weryfikacji dostępne organom KAS i w ramach planowanej nowelizacji art. 33a u.p.t.u. nie przewiduje przyznania żadnych dodatkowych uprawnień tym organom. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego Skarżąca uznała, że organ odwoławczy nie uzasadnił decyzji zgodnie z wynikającymi z ww. przepisem O.p. wymogami, odwołując się do argumentacji, w tym wyroków, nieprzystających do niniejszej sprawy a także irrelewantnych z punktu widzenia zasadności zastosowania art. 33a ust. 7 w zw. z art. 33a ust. 12 i ust. 6 u.p.t.u. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. W pismach procesowych z [...] r. Skarżąca odniosła się do treści odpowiedzi na skargę, podnosząc dodatkowe argumenty mające świadczyć o prawidłowości jej stanowiska. Na rozprawie Sąd na podstawie art. 11 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz [...] do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Sz [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że skargi nie podlegały uwzględnieniu, bowiem decyzje te nie naruszają prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wyniki spraw. Na wstępie przytoczyć należy mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, bowiem to treść norm prawnych wyrażonych w tych przepisach przede wszystkim zakreśla przedmiot rozstrzygnięcia ale także i zakres i szczegółowość uzasadnienia decyzji – a taką także wadliwość zaskarżonych decyzji Skarżąca zarzuciła, wskazując na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne – który odsyła do stosowania w sprawach celnych m.in. tego przepisu O.p.), poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek prawnych rozstrzygnięć oraz nienależyte uzasadnienie decyzji. Podkreślić przy tym należy, że nie są sporne okoliczności faktyczne rozpoznawanych spraw. Stosownie do art. 15 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 052/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. 269 ze zm.; dalej: UKC), osoba składająca zgłoszenie celne, (...), wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączonego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku; c) wypełnienie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Mając na względzie takie obowiązki zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że całkowitą odpowiedzialność za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz realizację obowiązków wynikających z jego treści ponosi zgłaszający. W myśl art. 48 UKC (regulującego kwestie Kontroli po zwolnieniu towarów), do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych m.in. w zgłoszeniu celnym, a także "weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu". Objęcie towarów procedurą celną dopuszczenia do obrotu nastąpiło w rozpoznawanych sprawach w sposób standardowy, bez zastosowania uproszczenia, o którym mowa w art. 166 i art. 182 UKC i o którym stanowi art. 33a ust. 1 u.p.t.u. Możliwość zastosowania uproszczonego rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towaru w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tego towaru wynikała w rozpoznawanych sprawach z art. 33a ust. 12 u.p.t.u. (przepisy tej ustawy przytoczono w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanych sprawach), zgodnie z którym: "12. Podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego: 1) działający we własnym imieniu i na własną rzecz lub 2) w imieniu i na rzecz którego jest składane zgłoszenie celne przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych - może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepisy ust. 2-4, 6, 7 oraz 9-11 stosuje się odpowiednio.". Niesporne jest w sprawie, że skarżąca Spółka posiadała ww. status "upoważnionego przedsiębiorcy" i skorzystała z uprawnienia wynikającego z przytoczonego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 33a ust. 2 u.p.t.u.: "Przepis ust. 1 [w którym także mowa o możliwości wskazanej w ww. ust. 12] stosuje się pod warunkiem: 1) przedstawienia przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, przed którym podatnik dokonuje formalności związanych z importem towarów, wydanych nie wcześniej niż 6 miesięcy przed dokonaniem importu: a) zaświadczeń o braku zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczających odrębnie z każdego tytułu, w tym odrębnie w każdym podatku, odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość, b) potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego". Zgodnie z art. 33a ust. 6-7 oraz 9-10 u.p.t.u.: "6. Podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. 7. W przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. 9. W przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana. 10. Podatnik, który nie przestrzega terminu, o którym mowa w ust. 6, może w drodze decyzji naczelnika urzędu skarbowego utracić na okres 36 miesięcy prawo do rozliczania podatku na zasadach określonych w ust. 1, począwszy od okresu rozliczeniowego następującego po miesiącu, w którym doręczono podatnikowi decyzję". Spór w rozpoznawanych sprawach dotyczy prawidłowości dokonanej przez organy wykładni i zastosowania ww. przepisów art. 33a ust. 6, 7 i 12 u.p.t.u., skutkującego nałożeniem na Skarżącą obowiązku zapłaty na konto bankowe Naczelnika US w N. T. kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynikającej z ww. [...] zgłoszeń celnych wraz z odsetkami, w sytuacji gdy Skarżąca dokonała rozliczenia podatku VAT za [...] r. w deklaracjach podatkowych oraz złożyła przed właściwym organem skarbowym plik JPK_VAT za te okresy. Zdaniem Skarżącej takie rozstrzygnięcie spraw zostało przyjęte z naruszeniem ww. przepisów u.p.t.u. przez nieuwzględnienie przy ich wykładni zasady proporcjonalności określonej w art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niesporne jest przy tym w rozpoznawanych sprawach, że Skarżąca, stosownie do art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jest podatnikiem VAT, a zatem stosownie do art. 33 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązana była do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Zgodnie natomiast z art. 33 ust. 4 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku. W imporcie towarów ogólnie obowiązującą zasadą jest więc samoobliczenie podatku VAT w zgłoszeniu celnym (składanym naczelnikowi urzędu celno-skarbowego) oraz jego uiszczenie na konto organu (naczelnika urzędu skarbowego właściwego do poboru kwoty należności przywozowych wynikających z długu celnego) w ww. terminie. Przewidziana w ww. art. 33a u.p.t.u. możliwość uprzywilejowanego, bezgotówkowego rozliczania podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towarów, w deklaracji podatkowej [...] składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, stanowi więc wyjątek od ww. zasady zapłaty podatku przy imporcie towarów. Wskazane przepisy art. 33a u.p.t.u. weszły w życie z dniem 01.12.2008 r. i od tego czasu podatnicy uzyskali możliwość rozliczania podatku VAT w neutralny sposób, poprzez wykazanie w deklaracji podatku naliczonego i podatku należnego. Od 01.04.2011 r. nadano tym przepisom nowe brzmienie, skutkujące m.in. zniesieniem obowiązku składania zabezpieczenia przez podatników rozliczających import towarów w deklaracji podatkowej, a także wprowadzeniem obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (art. 33a ust. 6 u.p.t.u.). Organ odwoławczy zauważył, że z uzasadnienia do wprowadzanych ww. zmian w ustawie o VAT wynika, że po pierwsze są to zmiany korzystne dla importerów, gdyż uwalniają ich od ciężaru finansowego związanego ze składaniem zabezpieczeń, a po drugie zmiany te mają zabezpieczyć interesy Skarbu Państwa (który de facto, umożliwiając podatnikowi uproszczoną formę rozliczenia podatku, odracza termin jego rozliczenia, rezygnując tym samym z wpływu należności podatkowej, w terminie 10 dni od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, do budżetu państwa, a tym samym poniekąd kredytuje podatnika. Organ podkreślił też, że ww. przepis (ust. 6) w części dotyczącej terminu na przedstawienie organowi celnemu (obecnie celno-skarbowemu) dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej obowiązywał w niezmienionej treści w czasie dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych, a także obowiązuje obecnie. Zastosowano w nim jedynie drobną, "kosmetyczną" zmianę, związaną z utworzeniem od 01.03.2017 r. Krajowej Administracji Skarbowej i słowa: "organowi celnemu" zastąpiono słowami: "naczelnikowi urzędu celno-skarbowego". Nowe brzmienie art. 33a ust. 6 u.p.t.u. wynika z treści art. 83 pkt 5 ustawy z dnia 16.11.2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). Zgodzić się więc należy z organem, że ustawodawca na dzień utworzenia Krajowej Administracji Skarbowej, tj. na 01.03.2017 r. uznał, że powstanie skonsolidowanej administracji nie implikowało diametralnej zmiany ww. normy prawnej. Na podstawie przepisów art. 33a u.p.t.u. podatnicy dokonujący importu towarów z zastosowaniem procedury uproszczonej a także podatnicy posiadający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 UKC zostali więc uprawnieni do skorzystania z rozliczenia podatku z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Oznacza to jednak możliwość, a nie obowiązek dokonywania takich rozliczeń. Wobec tego, to podatnik samodzielnie decyduje o skorzystaniu z tej formy uproszczenia. Wybór takiej formy rozliczenia podatku VAT wymaga jednak od podatnika spełnienia dodatkowych warunków określonych w art. 33a u.p.t.u. i warunki te muszą być spełnione łącznie, aby podatnik mógł skorzystać z tak dogodnej dla siebie formy. Jednym z istotnych warunków jest obowiązek przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (ust. 6 art. 33a). Wprawdzie omawiana ustawa nie określa jakiego rodzaju dokumenty podatnik jest zobowiązany przedstawić organowi celno-skarbowemu celem udowodnienia faktu rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, jednak organ odwoławczy wskazał, że organy skarbowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...]., sygn. [...] [...]), przyjmują, że dokumentami takimi mogą być: - kopia deklaracji podatkowej poświadczona za zgodność przez podatnika, - uwierzytelniony wypis z deklaracji podatkowej zawierający dane niezbędne do stwierdzenia wysokości rozliczonej kwoty podatku (zawierający m.in. dane podatnika oraz kwotę należnego podatku z tytułu importu towarów), - zaświadczenie wydane przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z którego będzie wynikała kwota podatku należnego z tytułu importu wskazanego w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Niedochowanie wskazanego terminu 4-ch miesięcy skutkuje utratą prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą podatnik miał rozliczyć w takiej deklaracji. To z kolei rodzi obowiązek zapłaty (ww. naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego) kwoty podatku wraz z odsetkami (ust. 7 art. 33a u.p.t.u.). Podkreślenia tu wymaga, że zastosowanie w tym przepisie zwrotu iż podatnik "traci prawo do rozliczenia" oznacza, że utrata tego prawa następuje automatycznie, z mocy prawa, a wydanie przez organ celno-skarbowy decyzji w przedmiocie zmiany metody płatności podatku stanowi jedynie potwierdzenie tego faktu i powiadomienie podatnika o konieczności zapłaty podatku na konto bankowe organu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Jest to więc sankcja za naruszenie obowiązującej normy prawnej i wskazanych w niej warunków. Zauważyć też należy, że ustawodawca w ust. 10 art. 33a przewidział możliwość zastosowania bardziej dotkliwej kara za naruszenie tych warunków, w tym uchybienie ww. terminowi, bowiem naczelnik urzędu skarbowego może w drodze decyzji pozbawić podatnika prawa do rozliczania podatku na zasadach określonych w art. 33a u.p.t.u. na okres 36 miesięcy, licząc od okresu rozliczeniowego następującego po miesiącu, w którym doręczono podatnikowi decyzję. Co istotne, ustawodawca nie uzależnił stosowania konsekwencji z ust. 7 od tego czy podatnik dokonał albo nie dokonał rozliczenia podatku lecz jedynie od tego czy podatnik, w terminie o którym mowa w art. 33a ust. 6 przedstawił "dokumenty, o których mowa w tym przepisie" - co praktycznie oznacza tę pierwszą sytuację, a zatem sytuację rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej – właśnie jak w rozpoznawanych sprawach. O utracie prawa do skorzystania z uproszczonej, uprzywilejowanej formy rozliczenia VAT decyduje więc (z mocy prawa) fakt niezłożenia takich dokumentów, nawet w razie terminowego rozliczenia podatku. Takie stanowisko ustawodawcy podkreśla więc znaczenie tej formalnej czynności w systemie podatku od towarów i usług, służące do bieżącej kontroli płatności podatku, a tym samym także zapobieganiu nadużyciom i oszustwom podatkowym. Możliwość wprowadzenia takiego uregulowania realizującego te cele nie budził też wątpliwości i znajdował potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i w orzecznictwie krajowym – czego też Skarżąca nie kwestionuje. Wobec niespełnienia tego formalnego obowiązku we wskazanym w ustawie terminie organowi celno-skarbowemu, skutkującego utratą prawa do rozliczenia podatku na zasadach uproszczonych, organ ten miał więc prawną możliwość dokonania zmian w przedmiotowych zgłoszeniach celnych, a w istocie nie mógł postąpić inaczej, mając na względzie jednoznaczne i kategoryczne brzmienie przepisu art. 33a ust. 7 u.p.t.u. Prezentując odmienne stanowisko Skarżąca poniosła argumenty mające uzasadnienie w wykładni "dynamicznej" przepisów art. 33a u.p.t.u., uwzględniającej dokonane zmiany "otoczenia prawnego". W szczególności uznała, że powołanie w 2017 r. Krajowej Administracji Skarbowej, co doprowadziło do ujednolicenia (zespolenia) tej administracji, a także wprowadzenie elektronicznej formy składania deklaracji [...] oraz pliku JPK_VAT, przekazywanych do właściwego urzędu skarbowego, umożliwiające pozostałym organom KAS (w tym organom celno-skarbowym) na bieżące pozyskiwanie informacji o składanych przez podatników ww. dokumentach, oznacza zarazem iż Skarżąca spełniła obowiązek przekazania organowi celno-skarbowemu dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej, wobec spełnienia materialno-prawnego obowiązku rozliczenia podatku VAT we właściwym terminie, ww. formalny obowiązek określony w art. 33a ust. 6 u.p.t.u., przy uwzględnieniu opisanej wykładni dynamicznej przepisów u.p.t.u., a także uwzględnieniu wskazanych w skardze zasad wynikających z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 1 i 4 TUE, w szczególności zasady proporcjonalności i zasady praworządności i zaufania do Państwa. Skarżąca dodatkowo wskazała, że art. 33a ust. 6 u.p.t.u. nie określa ani formy w jakiej następuje przedstawienie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku, ani nie doprecyzowuje katalogu dokumentów, które mogą służyć temu celowi. Z tego powodu Skarżąca - powołując się na słownikową definicję słowa "przedstawić - przedstawiać", uznała, że należycie spełniła też ww. obowiązek formalno-prawny, przekazując dokumenty w formie "pliku komputerowego" organowi skarbowemu, do których dostęp miał także organ celno-skarbowy. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska Skarżąca powołała się też na uzasadnienie (z [...] r.) rządowego projektu zmian przepisów art. 33a u.p.t.u., które zapowiadały zniesienie ww. obowiązku dodatkowego przedkładania dokumentów organowi celno-skarbowemu, jako zbędnego, nadmiernego obowiązku, zwłaszcza przy uwzględnieniu zmian które nastąpiły po wprowadzeniu KAS i zamierzonym wprowadzeniu dalszych zmian ułatwiających podatnikom rozlicznie się z podatków. Sąd nie podzielił jednak stanowiska Skarżącej. Zgadzając się wprawdzie z twierdzeniem o konieczności uwzględniania w procesie wykładni przepisów prawa zasad konstytucyjnych i traktatowych i brania pod rozwagę wykładni dynamicznej, stwierdzić jednak należy, że w wykładni przepisów podatkowych istotne znaczenie ma wykładnia językowa, wskazująca na rzeczywisty zamiar ustawodawcy. Omawiane przepisy należy uznać za jednoznaczne, nakazujące przedłożenie wskazanych dokumentów organowi celno-skarbowemu w określonym terminie, dla wykazania spełnienia obowiązku rozliczenia podatku. Wprawdzie wprowadzona reorganizacja administracji skarbowej i nowe (elektroniczne) formy dokumentowania i rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku o towarów i usług znacznie ułatwiły organom podatkowym bieżącą kontrolę prawidłowości takich rozliczeń, a zatem osłabiły wymóg spełniania niektórych istniejących do tej pory formalnych obowiązków podatników, to jednak ani podatnik, ani organ podatkowy nie mogą decydować, od którego momentu dany obowiązek przestał obowiązywać. Zasadnie wskazała Skarżąca na projektowane zmiany w przepisach art. 33a u.p.t.u. i na rządowe uzasadnienie tych zmian – co potwierdza też, że ustawodawca również dostrzegł potrzebę zniesienia niektórych formalnych obowiązków podatników w omawianym przedmiocie (wprowadzając jednak także dalsze zmiany związane z digitalizacją rozliczeń VAT), zatem zarazem stwierdzić należy, że ich pozostawanie w systemie prawnym w okresie objętym rozpoznawanymi sprawami nie było wynikiem zaniedbania lub przeoczenia ustawodawcy. Podkreślić przy tym należy również, że projektowane zmiany miały być wprowadzone w życie z dniem 1 stycznia 2020 r., jednak ustawodawca przyspieszył ten termin i zmiany weszły w życie z dniem 1 września 2019 r., co również potwierdza, że ustawodawca miał świadomość potrzeby szybkiego ich wprowadzenia. Istotne jest jednak, że przyspieszając o 4 miesiące wejście w życie niektórych zmian, równocześnie ustawodawca opóźnił aż o 7 miesięcy (do końca marca 2020 r.) uchylenie kwestionowanych przez Skarżącą wymogów formalnych – uchylając przepisy art. 33a ust. 6 i ust. 9-11, nadając równocześnie nowe brzmienie ust. 7 i 12 tego artykułu, przy czym te właśnie zmiany miały wejść w życie z dniem 1 kwietnia 2020 r. (art. 28 pkt 6 ustawy zmieniającej z dnia 4 lipca 2019 r. – Dz.U. z 2019 r. poz. 1520). Gdyby zatem ustawodawca zaniedbał zniesienia spornego wymogu odrębnego przedkładania organowi celno-skarbowemu ww. dokumentów rozliczeniowych uzasadnione byłoby branie pod uwagę dynamicznej wykładni omawianych przepisów, uwzględniającej postępującą zmianę otoczenia prawnego oraz wskazywane przez Skarżącą zasady konstytucyjne i traktatowe (w tym zasadę proporcjonalności). Uchwalenie tych zmian 4 lipca 2019 r. potwierdziło więc, że ustawodawca miał już w tym czasie świadomość potrzeby ich wprowadzenia, jednocześnie sposób (zróżnicowane terminy) ich wprowadzenia w życie oznacza, że ustawodawca dokonał swoistej wykładni "autentycznej" tych przepisów poprzez stwierdzenie, że dla zniesienia obowiązku z art. 33a ust. 6 niezbędny jest dłuższy okres (w tym np. także z powodów organizacyjnych, kadrowych, itp.) i taką "wykładnię" ustawodawcy organy zobowiązane są uwzględniać. Niewątpliwie bowiem przepis ten kierowany jest bowiem w pierwszej kolejności do podatników wyrażających wolę skorzystania z uproszczonej formy rozliczenia VAT z tytułu importu towarów ale równocześnie do organów celno-skarbowych, a w konsekwencji także do sądów, kontrolujących decyzje tych organów. Stanowisko takie znajduje też potwierdzenie w (podkreślonym w skardze) zdaniu ww. projektu zmian ustawy, iż: "Weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej będzie dokonywana przez KAS na podstawie danych zawartych w bazach KAS", co wskazuje na to, że taki system będzie obowiązywał dopiero po wejściu w życie zmian w ustawie o VAT. Uznać zatem należy, że w omawiany sposób ustawodawca "rozstrzygnął" spór pomiędzy Skarżącą a organami, stwierdzając, że obowiązek z art. 33a ust. 6 u.p.t.u. istnieje do końca [...] r., zatem wydając zaskarżone decyzje w dniu [...] r. - a więc miesiąc po uchwaleniu ww. zmian ustawowych i po wyraźnym potwierdzeniu przez ustawodawcę, że przepis ten obowiązuje do 31 marca 2020 r.) organ odwoławczy, działając w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, nie mógł uchylić decyzji organu I instancji, stwierdzając, że organ ten powinien odstąpić od zastosowania przepisu art. 33a ust. 7 i nie dokonywać zmiany przedmiotowych zgłoszeń celnych. Zarazem Sąd również nie mógł stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył obowiązujące prawo. Wskazać tu też można, iż również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że nawet w razie uznania przepisu ustawy za niezgodny z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przy równoczesnym odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, przepis taki w okresie tego odroczenia (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), "mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa." (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt P 49/13). Tym bardziej nie powinien więc budzić wątpliwości obowiązek stosowania art. 33a ust. 6 do czasu utraty przez niego mocy obowiązującej. Zatem podnoszone przez Skarżącą argumenty, że w sytuacji faktycznej, gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody i nie powstało nawet ryzyko jej powstania a organ celno-skarbowy miał faktyczną możliwość zapoznania się ze złożonymi wobec urzędu skarbowego deklaracjami [...] i JPK VAT, w procesie wykładni i stosowania art. 33a ust. 6 i 7 u.p.t.u. należało uwzględnić ww. zasady proporcjonalności i praworządności, są wprawdzie istotne, to jednak mając na względzie, że przepisy te odnoszą się także do sytuacji, w których podatek został rozliczony, a ustawodawca w sposób zamierzony przedłużył obowiązek ich stosowania (mając przy tym świadomość zaistniałych już zmian w otoczeniu prawnym), argumenty te nie mogły skutkować uznaniem, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa. Wobec powyższego, jedynie na marginesie należy zauważyć, że podkreślane przez Skarżącą "sankcje" jakie poniosła wskutek dokonanej przez organ celno-skarbowy zmiany zgłoszeń celnych (ponowna zapłata podatku wraz z odsetkami) są "zwykłym" następstwem spowodowanej przez Spółkę utraty prawa do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 u.p.t.u. Podkreślić przy tym należy, że przed upływem 4-miesięcznego terminu organ celno-skarbowy uprzedzał Spółkę o niezłożeniu stosownej dokumentacji. Również jedynie na marginesie należy zauważyć, że skarżąca Spółka miała świadomość istnienia omawianego obowiązku nawet po utworzeniu KAS, bowiem od momentu utworzenia KAS, tj. od 1 marca 2017 r. do 31 sierpnia 2018 r. dokonała 41 zgłoszeń celnych, wywiązując się z obowiązku przedstawiania organowi celno-skarbowemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów, a więc stosowała art. 33a ust. 6 u.p.t.u. w dotychczasowym brzmieniu, nie zważając na zmieniające się "otoczenie prawne". Wskazać też należy, że w podobnym stanie faktycznym (zgłoszenie celne z [...] r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 13.11.2019 r., sygn. akt III SA/Łd 837/19, powołując się także na przepisy ww. ustawy zmieniającej ustawę o VAT z 4 lipca 2019 r., potwierdził zasadność stosowania przepisu art. 33a ust. 6 u.p.t.u. do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Również zarzut art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał za niezasadny. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji spełniają bowiem wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu należytym, w tym wyjaśniają przesłanki zastosowania wskazanych w decyzjach przepisów. Zarzut Skarżącej, że w uzasadnieniach tych przywołano wyroki nieprzystające – jej zdaniem – do okoliczności faktycznych spraw, a także nieistotne z punktu widzenia zasadności zastosowania art. 33a ust. 7 w zw. z art. 33a ust. 12 i ust. 6 u.p.t.u. w żadnym razie nie mógł skutkować uznaniem, że uchybienia takie mogłyby mieć istotny wpływ na wynik spraw, w sytuacji gdy rozstrzygnięcia te zostały oparte na wykładni przytoczonych w decyzjach przepisów prawa. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) skargi oddalił.