III FSK 2005/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 757/19 w sprawie ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., I SA/Go 757/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na skutek skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie DKIS z 7 czerwca 2019 r. w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W skardze kasacyjnej organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14p oraz art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 8 o.p. - poprzez błędne uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, bowiem zdaniem sądu: - organ zawęził rozumienie sformułowania "interpretacje przepisów prawa podatkowego", jedynie do "ustaw podatkowych" w znaczeniu wynikającym z art. 3 pkt 2 o.p., - analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że skarżącego, jako komornika, należało uznać za zainteresowanego w znaczeniu określonym w art. 14b o.p. Zdaniem organu - wbrew stwierdzeniu zawartemu w zaskarżonym wyroku - nie doszło do naruszenia ze strony organu żadnych przepisów postępowania. W ocenie organu w niniejszej sprawie istniały prawne przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie dotyczy kwestii, która nie dotyczy skutków materialnoprawnych w sferze zobowiązań podatkowych skarżącego (nie odnosi się bezpośrednio do sfery jego odpowiedzialności podatkowej). Zatem kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu rozstrzygnięcie nie miałoby charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie wszczęcia postępowania znajduje oparcie w przepisach prawa, tj. art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W okolicznościach sprawy - w ocenie organu - zaistniała podstawa do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania zatem uchybienia jakich dopuścił się WSA w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie uznał, że organ naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a. Organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z 26 kwietnia 2023 r. skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 165a o.p. Przepis ten stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych na podstawie odesłania zawartego w art. 14h o.p. Na gruncie postępowania interpretacyjnego podmiotową przesłankę odmowy wszczęcia postępowania należy wiązać z osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Będzie nią podmiot, który wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jego możliwą (nawet potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową. Przedmiotowa przesłanka odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego dotyczyć będzie przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego (art. 14b § 1), przepisów prawa podatkowego, które nie mogą być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną (art. 14b § 2a), elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo uzgodniona w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb, albo porozumieniu inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1, w zakresie art. 20zt pkt 5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żadnym z tych aspektów dopuszczalności sąd pierwszej instancji prawa nie naruszył, o czym w dalszej części uzasadnienia. Odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny stwierdził, że wskazane przez wnioskodawcę przepisy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Stwierdził również, że skarżący nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. Z tak sformułowanym stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 8 o.p. przez niepodatkowe należności budżetowe rozumieć należy niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie. Odnosząc się do elementów przedmiotowych sprawy stwierdzić należy, że 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników - ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (dalej: "UKS") oraz ustawa z 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (dalej: "UKK"). Zgodnie z art. 149 ust. 1 UKS opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w UKK. Stosownie do art. 149 ust. 2 UKS uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Jednocześnie zgodnie z art. 149 ust. 4 UKS organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii. Z ust. 5 wskazanego przepisu wynika, iż komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy. Nadto stosownie do art. 149 ust. 6 UKS w przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Z art. 150 ust. 1 wynika natomiast, że komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych. Zgodnie natomiast z ust. 3 wskazanego przepisu wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych. Komornik zgodnie z ust. 4 przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2. Jednocześnie art. 283 ust. 1 stanowi, że przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie natomiast z ust. 2 wskazanego przepisu opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami. W związku z powyższymi przepisami, po dniu 1 stycznia 2019 r. po stronie komornika zaistniał obowiązek pobierania lub ściągania od dłużników niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym czyli uzyskanych opłat egzekucyjnych. Jednocześnie komornikowi przysługuje prawo do potrącenia z uzyskanych opłat egzekucyjnych prowizji, która stanowić będzie jego przychód. Tak opisany problem legł u podstaw postawionego przez skarżącego pytania: czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. ustalone na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 UKS ? Nie może budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 149 ust. 1 i 2 UKS opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za wskazane w ustawie czynności. Uzyskane opłaty po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Jak prawidłowo podkreślił sąd pierwszej instancji regulacja ta ma zatem charakter prawa materialnego podatkowego albowiem określa przedmiot świadczenia publicznego, którym w rozpoznawanej sprawie jest opłata egzekucyjna. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego jest ona zaliczana do danin publicznych (wyrok TK z 30 kwietnia 2012 r., SK 4/10, OTK- 2012/42). Świadczenie to ma charakter przymusowy, a jego realizacja jest zabezpieczona sankcjami administracyjnymi. Podzielić należy również pogląd sądu pierwszej instancji, że w przypadku nieprawidłowego zastosowania przez komornika art. 149 ust. 1 i 2 UKS, czyli nieprzekazania na rachunek urzędu skarbowego opłat egzekucyjnych bądź przekazywanie ich w niewłaściwej wysokości naczelnika właściwego urzędu skarbowego jest zobligowany do wydania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu (art. 149 ust. 4), tj. decyzji wymiarowej określającej (art. 21 § 3 o.p.). Decyzja ta stanowi podstawę do wydania tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji należności z tytułu opłat egzekucyjnych nieprzekazanych przez komornika. Ponadto w przypadku, w którym komornik uchybi któremuś z obowiązków, o których mowa w art. 149 ust. 2 i 5 UKS, naraża się na odpowiedzialność karnoskarbową określoną w przepisach art. 57a i 57b k.k.s. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że opłata egzekucyjna, stając się z dniem 1 stycznia 2019 r. daniną publicznoprawną, o której mowa w art. 217 Konstytucji RP, jest zarazem podatkiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit. c o.p. Przepis ten do podatków zalicza "opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe". W konsekwencji art. 149 oraz 150 UKS należy zaliczyć również do przepisów podatkowych, o których mowa w art. 14b ust. 1 o.p., co obligowało Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, do wydania w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej. Wątpliwości sygnalizowane przez wnioskodawcę dotyczyły w istocie znaczenia i wpływu regulacji intertemporalnych zawartych w art. 52 UKK oraz 283 ust. 1 UKS na charakter egzekwowanej przez niego opłaty egzekucyjnej. W przypadku bowiem uznania, że mają do niej zastosowanie przepisy art. 149 i 150 UKS, komornik staje się de facto płatnikiem daniny publicznoprawnej w postaci opłaty egzekucyjnej, po potrąceniu przysługującego mu na podstawie art. 150 UKS wynagrodzenia prowizyjnego. Niezależnie od nałożonego na niego obowiązku w tym zakresie, i wynikającej zeń odpowiedzialności, na komorniku ciążą również obowiązki informacyjne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno regulacje art. 149, 150, jak również art. 283 ust. 1 UKS mają charakter przepisów prawa materialnego. Zapewne ten kontekst zadecydował o tym, że przepisy te zostały ujęte w ustawie o komornikach sądowych, a nie ustawie o kosztach komorniczych. Ta ostatnia ustawa określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1). Z kolei art. 52 UKK stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis ten ma zatem charakter procesowy. Nie odnosi się do art. 149 i 150 UKS, normujących charakter prawny opłaty egzekucyjnej. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy kwestie temporalne związane ze stosowaniem tychże przepisów w sposób autonomiczny reguluje art. 283 ust. 1 UKS. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że zmiana przepisów spowodowała to, że o ile przed 1 stycznia 2019 r. opłaty te stanowiły w całości dochód komornika, o tyle po tej dacie stanowią one niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, z której komornik potrąca swoje wynagrodzenie prowizyjne. Reszta uzyskanej opłaty, po potrąceniu, stanowi dochód budżetu państwa i podlega przekazaniu na określony rachunek prowadzony przez urząd skarbowy. Zadane we wniosku pytanie, powiązane z przedstawionym stanem faktycznym, wiąże się w istocie z ustaleniem czy skarżący (wnioskodawca) posiadał status płatnika daniny publicznej. Niewątpliwie wypowiedź organu w tej kwestii zapewni stronie stosowną ochronę w rozumieniu art. 14k o.p. W konsekwencji uznać należy, że wnioskodawca spełnia kryteria "zainteresowanego", o czym mowa w art. 14b § 1 o.p. Zadaniem natomiast organu interpretacyjnego będzie rozstrzygnięcie, czy w świetle art. 149 ust. 1-3 związku z art. 283 ust. 1 UKS, daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o kosztach sądowych i egzekucji, czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2023 r., III FSK 1957/21). Chybiony jest zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Istotą konstrukcji ukształtowanej tym przepisem jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego innego niż zaskarżone do sądu rozstrzygnięcie wchodzi w grę wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Przepis art. 135 p.p.s.a. znajduje więc zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Jednym słowem warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest to, aby zaskarżony akt okazał się sprzeczny z prawem i to w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie - art. 145 p.p.s.a. (wyrok NSA z 5 stycznia 2022 r., I OSK 1762/19). W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji, z tych powodów, zasadnie więc uchylił również postanowienie organu pierwszej instancji. Co się tyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., to przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną między innymi w przypadku gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczo dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności gdy elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały pominięte lub zostały sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny (zob. np. wyroki NSA z: 18 września 2014 r., II GSK 1096/13, 27 listopada 2014 r., II GSK 584/13, 12 lutego 2015 r., II OSK 200/15, 3 marca 2015 r., II GSK 56/14, 11 marca 2015 r., II GSK 810/14). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie nakłada na sąd obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich możliwych okoliczności sprawy, a jedynie do tych, które miały dla niej znaczenie. Z tego ustawowego obowiązku sąd pierwszej instancji się wywiązał, w stopniu nie dającym podstawy do uchylenia wyroku. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 204 pkt 2 i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Bogusław Woźniak