I SA/Bk 545/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant referent stażysta Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez wymaganego zgłoszenia oddala skargę Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2019 r. wymierzył Spółce z o.o. L. z siedzibą w W. karę pieniężną w wysokości 200.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie F. bez koncesji, bez zezwolenia lub bez wymaganego zgłoszenia, tj. w lokalu znajdującym się pod adresem: [...]. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uwzględnienie odwołania w całości na zasadzie przepisu art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: "u.g.h."). Postanowieniem nr [...] z dnia [...].07.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS") włączył jako dowód w sprawie pismo jednostki badającej - Wojskowego Instytutu Łączności w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. informujące o badaniu technicznym automatów do gier F. Postanowieniem nr [...] z dnia [...].08.2019 r. DIAS odmówił przeprowadzenia rozprawy we wnioskowanym przez stronę zakresie. Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że jak wynika z akt sprawy automaty o nazwie F. użytkowane były w lokalu znajdującym się pod adresem: [...]. Funkcjonariusze celno-skarbowi P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadzili w dniu [...].11.2018 r. w ww. lokalu kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier. Z przeprowadzonej w dniu [...].11.2018 r. kontroli sporządzono protokół, z którego wynika, że automaty o nazwie F. w chwili rozpoczęcia kontroli były podłączone do prądu oraz sieci Internet, gotowe do gry. W wyniku dokonanych oględzin zewnętrznych ww. urządzeń do gier stwierdzono, że posiadają one wygląd i konstrukcję automatów do gier hazardowych. Są wyposażone w monitory, panel sterowania oraz akceptor banknotów. Na automatach umieszczone są naklejki z informacją: "Organizator konkursu: L. Sp. z o.o., [...] oraz numery automatów. W protokole kontroli z dnia [...].11.2018 r. w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w ramach której przeprowadzono eksperymenty gry na urządzeniach o nazwie F. stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 oraz art, 2 ust. 4 u.g.h. Jak wynika z protokołu kontroli, w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w miejscu eksploatacji automatów ustalono, że kontrolowane urządzenia: są urządzeniami elektronicznymi, urządzenia do gier umożliwiają uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci wygranych punktów, umożliwiającą rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie punktów uzyskanych w poprzedniej grze, gra na urządzeniach zawiera element losowości, o czym świadczy to, że przeprowadzenie jednej gry na kontrolowanych urządzeniach do gier wymaga wciśnięcia na dolnym monitorze dotykowego pola funkcyjnego "START", wprawiającego w ruch bębny z symbolami, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują. Trafienie wygrywającego układu symboli na bębnach wynikającego z tabeli wygranych gry zależy wyłącznie od oprogramowania urządzeń do gier. Wynik gry jest przypadkowy, niezależny od woli i zręczności grającego. Dalej organ odwoławczy wskazał, że automaty do gier były eksploatowane w lokalu, bez wymaganego zezwolenia/koncesji oraz nie były zarejestrowane zgodnie z art. 23a ust. 1 u.g.h. przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Ponadto organ l instancji stwierdził, że L. Spółka z o.o. nie posiadała koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier na ww. urządzeniu zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych oraz nie była podmiotem uprawnionym do posiadania automatów do gier enumeratywnie wymienionych w art. 15j u.g.h. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do tutejszego sądu, zarzucając mu: 1. rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem - a tym samym zignorowaniem - następujących kluczowych okoliczności niniejszej sprawy: a) działanie stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń F. sprowadza się do wyświetlania uprzednio zapisanych kolejnych plansz z układami symboli, jakie każdy korzystający z danego urządzenia może, na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości; b) z działania stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń F. wyeliminowano jakikolwiek element losowości - właśnie z tego powodu w zatrzymanych urządzeniach brak jest generatora liczb pseudolosowych - do jakiej to instytucji odwołuje się w zaskarżonej decyzji organ (s. 10 zaskarżonej decyzji): "Jeśli za element losowości uznać sposób napisania programu gry - gry są grami zawierającymi element losowości - gry są realizowane przez programy standardowe napisane z wykorzystaniem procedur, których działanie nie pozwala graczowi na przewidzenie wyniku gry"; c) każdy korzystający ze stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń F. poprzez użycie wyraźnie oznaczonego, iluminowanego, znajdującego się w centralnym miejscu na konsolecie danego urządzenia przycisku INFO - o jakim każdy korzystający ze stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń F. jest informowany poprzez wyraźny, całoekranowy, napisany dużą czcionką, czytelną dla każdego tekst przed każdym naciśnięciem przycisku START - może na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości, co nie ma nic wspólnego z wyimaginowaną i przyjętą przez organ pozornością; - w jakim to zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń przez organ, przy jednoczesnym bezpodstawnym pominięciu twierdzeń strony, jej wniosków dowodowych oraz pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdzającego wskazane zasady działania przedmiotowych urządzeń; 2. rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej oraz zaniechanie przeprowadzenia następujących dowodów: a) z zeznań świadków funkcjonariuszy P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. - którzy przeprowadzili w drodze eksperymentu - niepełne - odtworzenie przebiegu gry na urządzeniach o nazwach F. z pominięciem kluczowej cechy przedmiotowych urządzeń opisanej w pominiętej przez tychże instrukcji wyświetlanej na ekranach urządzeń oraz regulaminie - polegającej na tym, że działanie urządzeń F. sprowadza się do wyświetlania uprzednio zapisanych kolejnych plansz z układami symboli, jakie każdy korzystający z danego urządzenia może, na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości. Tym samym z działania przedmiotowych urządzeń wyeliminowano jakikolwiek element losowości. Właśnie z tego powodu w zatrzymanych urządzeniach brak jest generatora liczb pseudolosowych. Niepełne jest odtworzenie przebiegu gry, gdy świadomie ignoruje się podstawową - wymagającą wiedzy z zakresu klasy 4 szkoły podstawowej - cechę danego urządzenia; b) z oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 o.p., do czego konieczne jest uprzedzenie strony przez organ prowadzący postępowanie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; c) z oględzin przedmiotowych urządzeń o nazwach F. połączonych z eksperymentem; d) z zeznań świadka A. C. - autora kwestionowanej przez skarżącą opinii w ramach postępowania przygotowawczego, na jakiej oparł zaskarżone rozstrzygnięcie organ - który rzekomo dokonał oceny zasad funkcjonowania zatrzymanych urządzeń - jednak niepełnych — bowiem bez badania sumy kontrolnej oprogramowania, bez uruchamiania urządzeń (sic!), przy jednoczesnym zignorowaniu kluczowej cechy przedmiotowych urządzeń opisanej w pominiętej przez tegoż instrukcji oraz regulaminie - polegającej na tym, że działanie urządzeń F. sprowadza się do wyświetlania uprzednio zapisanych kolejnych plansz z układami symboli, jakie każdy korzystający z danego urządzenia może, na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości. Tym samym z działania przedmiotowych urządzeń wyeliminowano jakikolwiek element losowości. Właśnie z tego powodu w zatrzymanych urządzeniach brak jest generatora liczb pseudolosowych. Niepełna jest ocena zasad funkcjonowania, gdy nie uruchamia się danego urządzenia, a przez to nie bada się faktycznych zasad działania - nie bada się kwestii, czy działanie danego urządzenia oparte jest o mechanizm generatora liczb pseudolosowych, zwłaszcza, gdy świadomie ignoruje się podstawową - wymagającą wiedzy z zakresu klasy 4 szkoły podstawowej - cechę danego urządzenia, czyli przewidywalność w każdej chwili wyniku gry. Wskazane okoliczności nie tylko mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ale przede wszystkim są sporne między organem a stroną, toteż bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego nie mogą uchodzić, jak całkowicie bezzasadnie zakłada organ, za rzekomo stwierdzone innymi dowodami, skoro opinia, na jakiej organ oparł zaskarżoną decyzję wskazuje wprost, że pominięto kluczową cechę działania: "brak jest praktycznego sposobu wykorzystania wyświetlonego wzoru do czegokolwiek - a już obliczenia wyniku przyszłej gry w szczególności"; e) z przesłuchania strony - Spółki - reprezentowanej przez Prezesa Zarządu – M. P.; f) z opinii biegłego z zakresu informatyki w trybie art. 197 § 1 o.p. - odnośnie zbadania, czy oprogramowanie zatrzymanych urządzeń, w oparciu o ustalenia sumy kontrolnej jest oprogramowaniem takim samym, jak to zbadane i opisane w opinii Wojskiego Instytutu Łączności z [...] września 2018 r., nr [...], a także odnośnie kluczowej cechy przedmiotowych urządzeń opisanej w instrukcji oraz regulaminie - polegającej na tym, że działanie urządzeń F. sprowadza się do wyświetlania uprzednio zapisanych kolejnych plansz z układami symboli, jakie każdy korzystający z danego urządzenia może, na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości; g) z dokumentu - opinii Wojskowego Instytutu Łączności z [...] września 2018 r., nr [...]; h) z dokumentu - opinii dr inż. M. G. z Katedry Informatyki Stosowanej Wydziału Elektrotechniki, Automatyki, Informatyki i Inżynierii Biomedycznej Akademii Górniczo - Hutniczej w K.; i) z dokumentu - opinii dr inż. Z. H. z Zakładu Informatyki i Metod Ilościowych Wyższej Szkoły Ekonomii i Informatyki w K.; j) z zeznań świadka W. W. – którego zeznania z postępowania przygotowawczego, mimo że przytoczone w treści zaskarżonej decyzji, nie zostały w jakikolwiek sposób ocenione przez organ w zaskarżonej decyzji. W szczególności zaś zabrakło skonfrontowania treści skądinąd nieskomplikowanych zeznań ze stwierdzeniem opinii, na jakiej organ oparł zaskarżoną decyzję: "brak jest praktycznego sposobu wykorzystania wyświetlonego wzoru do czegokolwiek - a już obliczenia wyniku przyszłej gry w szczególności", z czego organ całkowicie bezpodstawnie wywiódł, że: opcja obliczania numerów kolejnych plansz ma charakter pozorny. Na okoliczności podstawowych zasad działania przedmiotowych urządzeń - w szczególności, że (co zostało potwierdzone opinią nr [...] z [...] września 2018 r. Wojskowego Instytutu Łączności, który to podmiot posiada upoważnienie do przeprowadzania badań technicznych automatów do gier, urządzeń losujących i urządzeń do gier wydane na podstawie art. 23f ust. 1 i 2 u.g.h. przez Ministra Rozwoju i Finansów z 13 października 2017 r., nr PS5.6825.28.2017.2 z 13 października 2017 r.) przebieg gier oferowanych na urządzeniach F. nie zawiera elementu losowości i polega na obliczeniu numerów kolejnych plansz zgodnie z ustalonym wzorem: "Przebieg wszystkich gier polega na obliczeniu numerów kolejnych plansz gier typu "slot machine", zgodnie ze wzorem A-B*C (...) Po obliczeniu numerów kolejnych plansz gry, użytkownik jest w stanie sprawdzić w tabeli wygranych wartość wygranej dla wszystkich plansz w swojej rozgrywce jeszcze przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu gry na automacie oraz w każdym momencie gry. Tabela wygranych zawierająca numery wszystkich plansz oraz stawka wygranej każdej planszy są podane do wiadomości użytkownika (w każdym momencie gry, po wyborze odpowiedniej funkcji w menu użytkownika). Tym samym użytkownik po dokonaniu odpowiednich wyliczeń jest w stanie wyznaczyć finalny wynik rozgrywki". Co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych powyżej w zarzucie nr 1 niniejszej skargi przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, do czego organ gromadził i przedstawiał tylko wycinki materiałów przybliżających wskazany cel. Pomijając jednocześnie wnioski dowodowe Spółki, mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w tym przede wszystkim faktu, że z działania stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń F. wyeliminowano jakikolwiek element losowości - Spółka zaskarża tym samym wszelkie rozstrzygnięcia organu odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów; 3. rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem: a) skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi; b) stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na faktycznym uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, które to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."); 4. rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, że gry na rzeczonych urządzeniach F. są grami zawierającymi element losowości, a tym samym wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Oczywiście nielogiczne, sprzeczne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego jest stanowisko organu, że gra na przedmiotowych urządzeniach zawiera element losowości albowiem gracz nie jest w stanie przewidzieć wyniku gry - w sytuacji, gdy każdy korzystający ze stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń F. poprzez użycie wyraźnie oznaczonego, iluminowanego, znajdującego się w centralnym miejscu na konsolecie danego urządzenia przycisku INFO - o jakim każdy korzystający ze stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń F. jest informowany poprzez wyraźny, całoekranowy, napisany dużą czcionką, czytelną dla każdego tekst przed każdym naciśnięciem przycisku START - może na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości. Przeto w sytuacji, gdy z działania stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń F. wyeliminowano jakikolwiek element losowości - właśnie z tego powodu w zatrzymanych urządzeniach brak jest generatora liczb pseudolosowych - do jakiej to instytucji odwołuje się w zaskarżonej decyzji organ (por. s. 8 zaskarżonej decyzji); 5. rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez niesprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez zaniechanie jakiegokolwiek odniesienia się do zasad działania przedmiotowych urządzeń wynikających z zeznań świadka W. W., jakich treść zeznań w tym zakresie została całkowicie zignorowana przez organ - w tym między innymi: "Ten wzór to a-b*c. Po naciśnięciu przycisku info pokazują się wartości dla A, B i C. Wynikiem tego obliczenia jest numer planszy, którego wartość i wygląd możemy wcześniej podejrzeć", co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; 6. z najdalej posuniętej ostrożności procesowej - naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 3 - 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na przedmiotowych urządzeniach o nazwach F. nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie zawiera elementu losowości, bowiem każdy korzystający ze stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń F. poprzez użycie wyraźnie oznaczonego, iluminowanego, znajdującego się w centralnym miejscu na konsolecie danego urządzenia przycisku INFO - o jakim każdy korzystający ze stanowiących przedmiot niniejszego postępowania urządzeń F. jest informowany poprzez wyraźny, całoekranowy, napisany dużą czcionką, czytelną dla każdego tekst przed każdym naciśnięciem przycisku START - może na każdym etapie zabawy sprawdzić, tym samym przewidzieć wynik, to znaczy, jaka plansza, z jakimi układami symboli zostanie wyświetlona - również o jakiej wartości. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie decyzji obu organów oraz orzeczenie o kosztach. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 23 października 2019 r. WSA w Białymstoku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Strona złożyła wniosek o uzupełnienie ww. postanowienia w zakresie zmiany decyzji, o której wstrzymanie wnosiła oraz wywiodła zażalenie na to postanowienie do NSA zarzucając mu rażącą obrazę przepisu art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie uprawdopodobniła zajścia przesłanek wskazanych w tym przepisie oraz brak prawidłowej analizy wszystkich okoliczności i argumentów podniesionych przez skarżącą we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, w kontekście realizacji znamion w postaci skutków trudnych do odwrócenia, to jest przede wszystkim utraty faktycznego władztwa nad samą spółką - wobec jej upadłości, zwolnienia pracowników, utraty dotychczasowych klientów, a co za tym idzie w ogóle możliwości prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r. tut. sąd oddalił wniosek skarżącej o uzupełnienie postanowienia z dnia 23 października 2019 r. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt II GZ 5/20 NSA uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Postanowieniem z dnia 4 marca 2020 r. tut. sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Wraz z pismem z dnia [...] czerwca 2020 r., DIAS przesłał decyzję Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju nr [...] z dnia [...] września 2019 r. wraz z utrzymującą ją w mocy decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz decyzję Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju nr [...] z dnia [...] października 2019 r. wraz z utrzymującą ją w mocy decyzją Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. rozstrzygające o charakterze gier urządzanych na urządzeniach o nazwie F.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracyjne przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier bez stosownego zezwolenia - koncesji. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Treść art. 2 ust. 3 u.g.h. mówi natomiast, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie zaś do dyspozycji art. 89 ust. 1 u.g.h. pkt 1-8 karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. Według przepisu art. 89 ust. 4 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 – wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c – 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 ww. ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Biorąc powyższe pod uwagę grami na automatach są gry spełniające łącznie trzy przesłanki określone w ww. przepisie, tj. gry: (-) zawierające element losowości; (-) o wygrane pieniężne lub rzeczowe; (-) urządzane na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet. Przekładając wyżej przytoczone przepisy na okoliczności przedmiotowej sprawy, tutejszy sąd uznał, że organy, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, zasadnie nałożyły na Skarżącą, jako urządzającą gry hazardowe bez koncesji, karę pieniężną w orzeczonej wysokości. Podkreślić przy tym należy, że postępowanie dowodowe w tej sprawie prowadzone jest dla celów postępowania administracyjnego, a nie karnego. W związku z powyższym nie bazuje ono na konieczności udowodnienia winy bądź jej braku, a na weryfikacji spełnienia bądź niespełnienia przesłanek, które zobowiązują organ do nałożenia kary administracyjnej. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez biegłego nie blokuje zatem prowadzonego postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego. Dopiero skutek takiego postępowania może mieć potencjalny wpływ na uprawnienie Spółki do wznowienia postępowania administracyjnego czy też sądowoadministracyjnego. W ocenie Sądu, nie ma zatem wpływu na bieg sprawy czy też jej ocenę zamieszczone do akt sądowych zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez biegłego przy Sądzie Okręgowym w B. dr inż. A. C. (k. 14). Sąd przy tym jest zobowiązany do autonomicznej oceny tego dowodu w kontekście prowadzonego sporu. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie stoi na stanowisku, że analizowane postępowanie dowodowe nie odbiega od schematu innych postępowań w tej kategorii spraw, a stanowisko organu jest w całej rozciągłości prawidłowe. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi mające charakter procesowy. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za prawidłowością oceny uznania skarżącego za urządzający gry hazardowe bez koncesji przemawiają następujące, skutecznie niepodważone, dowody i fakty, wynikające ze skrupulatnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że L. Sp. z o.o. zgodnie z umową najmu z dnia [...].05.2018 r. posiadała prawo do dysponowania lokalem znajdującym się pod adresem: [...]. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (protokołu kontroli oraz dokumentacji fotograficznej) jednoznacznie wynika również, że urządzenia o nazwie F. oznaczone zostały informacjami graficznymi zawierającymi pełne oznaczenie Spółki z o.o. L. w W. Również zeznania pracowników, którzy zostali zatrudnieni przez Spółkę L. i do których obowiązków należała m.in. obsługa klientów, dbanie o porządek, obsługa urządzeń do gier jednoznacznie potwierdzili, że L. Sp. z o.o. dysponowała ww. lokalem w dniu kontroli i prowadziła w tym lokalu działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedmiotowych automatów. Strona Skarżąca umożliwiała przez cały czas otwarcia lokalu wyeksponowanie gotowych do gry urządzeń, umożliwiała dostęp do nich, zapewniała zasilanie ww. urządzeń w energię elektryczną niezbędną do ich użytkowania oraz zapewniała fizyczny nadzór i ochronę. W związku z tym należało stwierdzić, że L. Sp. z o.o. aktywnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych poprzez podejmowanie czynności nie tylko związanych z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. L. Sp. z o.o., władając samodzielnie lokalem, w którym znajdowały się automaty do gier, była podmiotem urządzającym gry na automatach w lokalu znajdującym się pod adresem: [...], bez koncesji na kasyno gry i podlega karze pieniężnej o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, wysokość której określa art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy. Ponadto w dniu [...].05.2018 r. L. Sp. z o.o. (Zleceniodawca) zawarła Umowę zlecenia z C. W. (Zleceniobiorca) do wykonania czynności w zakresie obsługi urządzeń F. oraz obsługi klientów będących użytkownikami tychże urządzeń znajdujących się w lokalu pod adresem: [...]. Zleceniobiorca zobowiązał się do współpracy z pracownikami Zleceniodawcy i osobami świadczącymi na jego rzecz usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Ustalono, że z tytułu prawidłowej realizacji umowy Zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 500 PLN brutto, płatne na podstawie rachunków wystawionych ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego, w terminie 14 dni od dostarczenia rachunku. Umowa została zawarta na czas określony od dnia [...].05.2018 r. do dnia [...].08.2018 r. Zgodnie z załącznikiem do umowy zakres obowiązków C. W. jako zleceniobiorcy przedstawiał się następująco: 1. Pełna obsługa klientów punktach konkursowych F.; 2. Dbanie o przestrzeganie procedur formalnych www. punktach; 3. Dbanie o czystość i ład w ww. lokalach. Warto podkreślić, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].11.2018 r., obecny w trakcie kontroli w lokalu, A. M., pracownik firmy L. Sp. z o.o., zeznał do protokołu: "(...) Jestem pracownikiem firmy L. Sp. z o.o. Siedziba tej firmy jest pod adresem [...]. Tak jak jest to na naklejkach na automatach. Zatrudniony jestem na umowę o dzieło. Umowę mam w domu. Pracuję pod adresem [...]. W lokalu z urządzeniami do gier o nazwie "F.". Do chwili kontroli w dniu [...].11.2018 r. w lokalu tym działały dwie "F.". Urządzenia te cały czas byty podłączone do prądu i sieci Internet. Nie pamiętam kiedy byty wstawione do lokalu. Karta w routerze znajdującym się w lokalu była moja. Zrobiliście jej zdjęcia. W mojej obecności zostały z lokalu zabrane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych z Ł. obydwie "F." wraz z kluczami. Reszta została w lokalu. Do moich obowiązków należało pouczanie klientów o sposobie gry, pilnowanie porządku. Kasowałem też czasami punkty z gry z maszyn za pomocą kluczy. Klucze te wydałem w trakcie kontroli. Nigdy nie wypłacałem żadnej pieniężnej wygranej graczowi. (...)." Z protokołu sporządzonego z przeprowadzonej przez funkcjonariuszy w dniu [...].11.2018 r. kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych wynika, że automaty F. w chwili rozpoczęcia kontroli były podłączone do prądu oraz sieci Internet. W wyniku dokonanych oględzin zewnętrznych ww. urządzeń do gier stwierdzono, że posiadają one wygląd i konstrukcję automatów do gier hazardowych. Automaty wyposażone są w dwa monitory, panel sterowania oraz akceptor banknotów. Posiadają naklejkę z informacją: "Organizator konkursu: L. Sp. z o.o. [...] oraz numer automatu. W protokole kontroli z dnia [...].11.2018 r. w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, w ramach której przeprowadzono eksperyment gry na ww. urządzeniach F. stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Jak wynika z treści protokołu kontroli, w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w miejscu eksploatacji automatów ustalono, że kontrolowane urządzenia: (-) są urządzeniami elektronicznymi, (-) umożliwiają uzyskanie wygranej rzeczowej, w postaci wygranych punktów, umożliwiającą rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie punktów uzyskanych w poprzedniej grze, (-) gra na urządzeniach zawiera element losowości, o czym świadczy, że przeprowadzenie jednej gry na kontrolowanych urządzeniach do gier wymaga wciśnięcia na dolnym monitorze dotykowego pola funkcyjnego "START", wprawiającego w ruch bębny, które obracają się z dużą prędkością a po chwili samoczynnie zatrzymują. Trafienie wygrywającego układu symboli na bębnach zależy wyłącznie od oprogramowania urządzeń do gier. Wynik gry jest przypadkowy, niezależny od woli i zręczności grającego. Automaty do gier były eksploatowane w lokalu, bez wymaganego zezwolenia/koncesji oraz nie były zarejestrowane zgodnie z art. 23a ust. 1 u.g.h. przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Ponadto, Spółka nie posiadała koncesji lub zezwolenia na urządzanie gier na ww. urządzeniach zgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych oraz nie była podmiotem uprawnionym do posiadania automatów do gier enumeratywnie wymienionych w art. 15j u.g.h. Z akt sprawy wynika również jednoznacznie, że Spółka zainstalowała automaty w wynajętym przez siebie lokalu pod adresem: [...], oraz urządzała na nich gry hazardowe bez posiadania koncesji, zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Tym samym była podmiotem urządzającym gry hazardowe na automatach bez koncesji na kasyno gry, w lokalu pod tym adresem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Spółka, poprzez zorganizowanie i pozyskanie lokalu na zamontowanie automatów do gier, umożliwienie dostępu do lokalu nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, obsługę automatów przez przeszkolonych pracowników lokalu (firmy), w tym wypłacanie przez nich pieniędzy graczom jest podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Eksperymenty, których wyników Spółka skutecznie nie podważyła, dotyczyły funkcjonowania urządzeń o nazwie F. z chwili ich zatrzymania w dniu [...].11.2018 r. odnoszą się zatem do ich faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu. Dowody w postaci eksperymentów, przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnoskarbowych oraz zeznań świadków wskazują, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty (gry kontrolne) przeprowadzone przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, szczegółowo opisane w protokole kontroli dnia [...].11.2018 r. W wyniku przeprowadzonych gier kontrolnych stwierdzono, że prowadzone gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ przeprowadzenie jednej gry na kontrolowanych urządzeniach do gier wymaga wciśnięcia na dolnym monitorze dotykowego pola funkcyjnego "START", wprawiającego w ruch bębny z symbolami, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują. Trafienie wygrywającego układu symboli na bębnach wynikającego z tabeli wygranych gry zależy wyłącznie od oprogramowania urządzeń do gier. Wynik gry jest przypadkowy, niezależny od woli i zręczności grającego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że opcja polegająca na możliwości obliczania numerów kolejnych plansz zgodnie z ustalonym wzorem w urządzeniach F. ma za zadanie jedynie upozorować, że przedmiotowe urządzenia nie są automatami do gier hazardowych. Zastosowana w ww. urządzeniach opcja obliczania numerów kolejnych plansz została zainstalowana wyłącznie w celu ominięcia obowiązujących przepisów prawa w zakresie urządzania gier hazardowych oraz sugestii, że nie mamy do czynienia z grą losową. Ponadto w wyniku przeprowadzonych eksperymentów gier na automatach stwierdzono, że istnieje możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej uzyskanej w poprzedniej grze. Dowód z eksperymentów jednoznacznie potwierdził, że automaty są urządzeniami komputerowymi, zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza oraz umożliwia uzyskanie pośredniej wygranej pieniężnej (wypłacanej przez obsługę lokalu) oraz rzeczowej i zawiera się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., a możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej uzyskanej w poprzedniej grze zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Niewątpliwie rację ma organ, że powyższe wskazuje na elementy losowości gier. Bowiem z tak przeprowadzonych eksperymentów gier na ww. urządzeniach wynika, że gracze uczestniczący w grze na tych automatach nie mają realnego wpływu na wynik gry, tj. na zatrzymanie obracających się bębnów z symbolami w określonym ustawieniu. Opcja polegająca na możliwości obliczania numerów kolejnych plansz zgodnie z ustalonym wzorem w urządzeniach F. ma za zadanie jedynie upozorować, że przedmiotowe urządzenia nie są automatami do gier hazardowych. Zastosowana w przedmiotowych urządzeniach opcja obliczania numerów kolejnych plansz została zainstalowana wyłącznie w celu ominięcia obowiązujących przepisów prawa w zakresie urządzania gier hazardowych oraz w celu sugestii, że nie mamy do czynienia z grą losową. Z przeprowadzonego eksperymentu na automatach wynika również, że można przeprowadzać gry z pominięciem przycisku INFO oraz możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej uzyskanej w poprzedniej grze. Opinia biegłego dotycząca funkcjonowania automatów w pełni koreluje i potwierdza ustalenia dokonane w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celno-skarbowych dotyczące gier prowadzonych na ww. automatach, a w szczególności dotyczące ich funkcjonowania na podstawie przeprowadzonych eksperymentów które wykazały, że kontrolowane automaty F. są typowymi automatami do gier, na których były urządzane gry hazardowe. Automaty do gier nie były zarejestrowane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego zgodnie z art.23a ust.1 u.g.h. oraz były użytkowany w lokalu, bez wymaganego zezwolenia/koncesji na kasyno gry. W wyniku przeprowadzonych badań kontrolowanych automatów biegły sądowy w opinii z dnia [...] listopada 2018 r. na podstawie przeprowadzonych badań przedmiotowych automatów ustalił, że gry prowadzone są na urządzeniach elektronicznych, w grach można uzyskać wygrane rzeczowe, pozwalające na rozpoczęcie nowych gier, gry zawierają element losowości a automaty nie realizują w sposób bezpośredni wypłaty wygranej pieniężnej, gdyż nie są wyposażone w urządzenie wypłacające (hopper). Z opinii biegłego wynika, że: (1) urządzenia to automaty do gier (urządzenia komputerowe). Urządzenia mają możliwość realizacji wypłat poza automatami, przez obsługę. O możliwości prowadzenia gier na każdym uwierzytelnionym automacie decyduje jedynie niezerowy stan licznika punktów kredytowych. Jeśli wyczerpią się punkty kredytowe na automacie nie jest możliwe prowadzenie dalszych gier. Rzeczywistym celem prowadzenia gier na urządzeniach jest zdobywanie w grach punktów kredkowych - a po zgromadzeniu satysfakcjonującej gracza ich liczby - wypłacie ich równowartości poza automatami, przez obsługę, (2) technicznie gra polega na: wpłacie przeliczanej na punkty kredytowe, standardowo - zatwierdzenie wyświetlanego REGULAMINU, wyborze jednej z oferowanych gier, ustawieniu stawki w grze, naciskaniu przycisku START, które uruchamia jedną grę, pobierając stawkę z licznika punktów kredytowych oraz uruchamia wizualizację wyniku gry ustalonego przez program gry, po około 0,3-0,5 sek. w wizualizacji następuje samoczynne, stopniowe zatrzymywanie się (trwające około 0,3-0,5 sekundy) bębnów kolejno od strony lewej. Grający na wynik pojedynczej gry nie ma żadnego wpływu, wynik każdej gry jest zależny od programu gry i dla Grającego nieprzewidywalny. Wynik gry jest zależy od przypadku. Dostępna standardowo w automacie opcja INFO bezproblemowo możliwa do zignorowania i nie ma żadnego związku z losowym charakterem oferowanych gier. W zależności od wygranej ustalonej przez program gry - wizualizowanej następnie układem uzyskanych symboli stan licznika punktów kredytowych może się zwiększyć. Koniec gier na automacie ma miejsce, jeśli grający przegra wszystkie wykupione i wygrane punkty kredytowe; zostanie użyty klucz serwisowy do uwierzytelnienia kasowania stanu punktów kredytowych i uwierzytelnienia wypłaty poza automatem. Następuje wtedy: skasowanie stanu punktów kredytowych, standardowo wypłata wygranej poza automatami - przez obsługę, standardowo - dodanie kasowanego stanu licznika punktów kredytowych na liczniki wewnętrzne automatów. (3) odpowiadając na postawione pytania biegły stwierdził między innymi: (-) automaty umożliwiają prowadzenie gier opisanych w opinii. W grach jest możliwość realizacji pośrednich wypłat wygranych poza automatami; (-) prowadzenie gier na każdym automacie umożliwia wpłata przez akceptory. O możliwości prowadzenia gier decyduje tylko niezerowy stan liczników punktów kredytowych; (-) w każdym automacie jest jeden licznik KREDYT gromadzący wpłaty i wygrane uzyskane w grach. W automatach pośrednio wypłacane są równowartości liczników KREDYT. Wygrane uzyskane w grach za punkty KREDYT przedłużają możliwość prowadzenia gier, pozwalając na wykorzystanie tych wygranych do prowadzenia kolejnych gier; (-) gry nie mają żadnych cech wymagających zręczności. Gry są grami o charakterze losowym. Wynik każdej gry w żaden sposób nie zależy od Grającego. Grający nie jest w stanie przewidzieć jaki będzie wynik każdej gry. Wynik gry jest zależny od przypadku. Standardowo wynik gry jest znany dla programu gry przed uruchomieniem wizualizacji opadania i samoczynnego zatrzymania się bębnów. W grach występuje element losowości, ponieważ programy są pisane z wykorzystaniem procedur, których wynik zależy od przypadku i nie jest dla Gracza przewidywalny; (-) gry organizowane są w celach komercyjnych - ich prowadzenie wymaga opłat. Gry mają charakter komercyjny - jest możliwe uzyskanie wypłat wygranych poza automatami; (-) według REGULAMINU KONKURSU, który standardowo przed prowadzeniem gier należy zatwierdzić, poprzez INFO możliwa jest weryfikacja przyszłego wyniku gry. W rzeczywistości (...) brak jest praktycznego sposobu wykorzystania wyświetlonego wzoru do czegokolwiek - a już obliczenia wyniku przyszłej gry w szczególności. (4) formułując wnioski biegły stwierdził: (-) każdy automat jest urządzeniem komputerowym - oferuje gry na urządzeniu komputerowym, (-) każdy automat oferuje gry organizowane w celach komercyjnych; każdy automat udostępnia gry komputerowe - z możliwością wypłat pośrednich wygranych pieniężnych. W grach jest możliwość prowadzenia kolejnych gier, poprzez wykorzystanie wygranych zdobytych we wcześniejszych grach - co stanowi wygraną rzeczową, (-) gry za punkty kredytowe mają charakter losowy i zawierają element losowości, (-) w grach wynik gry jest zależny od przypadku, (-) gry są grami o charakterze losowym - o wyniku gry decyduje algorytm realizowanej gry działający na zasadzie przypadku. Grający nie jest w stanie przewidzieć jaki będzie wynik gry przed jej uruchomieniem, - jeśli za element losowości uznać sposób napisania programu gry, (-) gry są grami zawierającymi element losowości, (-) gry są realizowane przez programy standardowe napisane z wykorzystaniem procedur, których działanie nie pozwala Graczowi na przewidzenie wyniku gry. W ocenie Sądu, organ prawidłowo dokonał oceny opinii biegłego, a sama opinia jest rzetelna, zupełna, odpowiadająca przedmiotowi sprawy. Co więcej, jest szczegółowa i w sposób precyzyjny odpowiada na podstawowe wątpliwości związane z badanymi automatami w kontekście m.in. charakteru badanych automatów. Co więcej opinia w pełni koreluje i potwierdza ustalenia dokonane w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celno-skarbowych dotyczące gier prowadzonych na ww. automatach, a w szczególności dotyczące funkcjonowania przedmiotowych automatów na podstawie przeprowadzonych eksperymentów. Odnosząc się do przedłożonych przez Spółkę opinii: Wojskowego Instytutu Łączności z dnia [...] września 2018 r. nr [...], dr inż. M. G. z dnia [...] grudnia 2017 r. i dr inż. Z. H. z dnia [...] grudnia 2017 r. mających potwierdzić według Spółki, że brak jest podstaw do uznania spornych urządzeń za automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych stwierdzić należy przede wszystkim, że nie jest możliwe powiązanie tych opinii z zatrzymanymi automatami. Co więcej, opinia Wojskowego Instytutu Łączności rozstrzyga tylko i wyłącznie o zgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] czerwca 2017 r. w sprawie urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania i wypłacania wygranych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1171). Negatywny wynik opinii oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów ww. rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier. Należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedmiotowa opinia w żadnym jej elemencie nie stanowi o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Takie uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Warto przy tym za organem zwrócić również uwagę na istotne zapisy zawarte w ww. opinii, z których wynika, że: (-) istnieje możliwość dokonania modyfikacji oprogramowania, (-) brak określenia sposobu weryfikacji sposobu zabezpieczenia automatu do gier przed nieuprawnioną ingerencją z zewnątrz oraz próbami modyfikacji oprogramowania, (-) przedstawiony sposób określenia i weryfikacji sumy kontrolnej programów nie odnosi się do gier, tylko do jednej z bibliotek programistycznych, (-) zastosowane urządzenia lub systemy do odczytywania danych na potrzeby wewnętrzne podmiotu eksploatującego automaty i urządzenia do gier oraz systemów umożliwiających połączenie między automatami i innymi urządzeniami, urządzenia te mogą mieć wpływ na przebieg i rezultat gry, (-) istnieje funkcja auto start umożliwiająca rozpoczęcie i kontynuowanie gry bez wyliczeń i wyznaczania wyniku gry. W związku z tym, że badany automat nie spełniał wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] czerwca 2017 r. w sprawie urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania i wypłacania wygranych, w konkluzji prawnej opinii z dnia [...] września 2018 r. nr [...] sporządzonej przez Wojskowy Instytut Łączności zawarto zapis o treści: "Sporządzona opinia nie rozstrzyga charakteru gry urządzanej z wykorzystaniem badanego automatu lub urządzenia w myśl ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.). Niniejsza opinia nie może być interpretowana inaczej jak tylko w całości." W ocenie Sądu ww. dowód nie rozstrzyga zatem charakteru gier na urządzeniach F.. Ponadto, przedmiotowa opinia dotyczy badania konkretnego automatu o zindywidualizowanych parametrach (w tym numerach) i cechach z zainstalowaną grą, a tym samym nie automatów występujących w sprawie niniejszej, które zostały zatrzymane w trakcie kontroli. Opinie te nie mogą stanowić uniwersalnego dowodu, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono dowody na tezę przeciwną, dotyczące tych konkretnych urządzeń (i gier na nich dostępnych), w odniesieniu do których prowadzone jest postępowanie. Za organem zwrócić należy uwagę na pismo jednostki badającej - Wojskowego Instytutu Łączności w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. informujące o badaniu technicznym automatów do gier F.. W przedmiotowym piśmie Wojskowy Instytut Łączności w W. informuje o wysokim prawdopodobieństwie możliwości wystąpienia zdalnej ingerencji w oprogramowanie automatów F., w tym automatu dla którego jednostka badająca wydała negatywną opinię z badania technicznego nr [...] z dnia [...].09.2018 r. W piśmie tym stwierdzono: ,,...W trakcie prowadzonych badań w dniu [...] marca 2019 r. w automacie F. Eclipse i F. Supernova zaobserwowano uruchomienie aplikacji służącej do zdalnego zarządzania i modyfikowania obiektów badań. Funkcja ta nie jest udokumentowana w dostarczonej dokumentacji technicznej. Po wykryciu nieuprawnionej i nieuzgodnionej przez Zamawiającego z wykonawcami badań zdalnej ingerencji w stan obu dostarczonych automatów natychmiast przerwano badania, odłączono oba automaty od sieci i zebrano materiał dowodowy potwierdzający istnienie nieudokumentowanej funkcji i wykonywanie operacji na badanym obiekcie. W związku z ingerencją z zewnątrz w oba badane obiekty w końcowej fazie badań, należy stwierdzić, że dotychczas zebrane wyniki i wnioski z badań nie mogą być użyte do wydania wiarygodnej opinii z badań. Jednocześnie zaobserwowane zdarzenie potwierdziło wysokie prawdopodobieństwo zdalnej ingerencji w oprogramowanie wskazywane również podczas badań technicznych dotyczących automatu F. firmy Yumicra Games s.r.o., dła którego wydano opinię z badań nr [...], w której stwierdzono, że "zastosowane urządzenia lub systemy do odczytywania danych na potrzeby wewnętrzne podmiotu eksploatującego automaty (...) mogą mieć wpływ na przebieg i rezultat gry" ( niezgodność z § A 4 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia)(...)". Biorąc powyższe pod uwagę, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy, nie można uznać przedłożonych opinii jako kluczowych do zmiany stanowiska w sprawie. To, że gry na urządzeniu F., są grami na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych potwierdza również, jako jeden z dowodów przydatnych do oceny sprawy, ostateczna decyzja Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2019 r., wydana wobec Spółki, a dołączona do akt sądowoadministracyjnych (k. 153-163 akt). Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zaaprobowania zarzutów Spółki. Ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie dokonana przez organy obu instancji, która została oparta na zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: (-) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach, (-) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, (-) ustalenie, że gry na automatach urządzane były bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia. W rozpoznawanej sprawie w sposób jednoznaczny ustalono, że podmiotem urządzającym gry na kontrolowanych urządzeniach była L. Spółka z o.o., która w lokalu przy [...], bez posiadanego zezwolenia/koncesji urządzała gry hazardowe na niezarejestrowanych automatach do gier. Przedmiotowy lokal nie jest przy tym kasynem gry lub salonem gry, w którym można urządzać gry hazardowe na automatach. Sporne automaty nie były zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, a spółka L. nie jest podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, czy też podmiotem wykonującym monopol państwa w tym zakresie. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów oraz opinii biegłego bezspornie ustalono, że automaty o nazwie F. są urządzeniami komputerowymi, zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza oraz umożliwiają uzyskanie wygranej pieniężnej (przez obsługę lokalu) oraz rzeczowej i zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., a możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej uzyskanej w poprzedniej grze zawiera się w definicji wygranej rzeczowej określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Wypłaty grającym na automacie dokonywała obsługa lokalu, co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Jednoznaczne ustalenie charakteru gier urządzanych na spornych automatach spowodowało, że prawidłowo organy obu instancji uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia na stronę kary pieniężnej nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Należy również mieć na uwadze art. 7a u.g.h., zgodnie z którym, nie wydaje się decyzji, o której mowa w ust. 6, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry i w ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry. Należy również zauważyć, że nie ma przeszkód prawnych w opieraniu się przez organy podatkowe na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach i nie świadczy to o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowodem w postępowaniu może być bowiem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Gwarancją uhonorowania uprawnień procesowych strony jest zapewnienie jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jego przejawem jest w szczególności umożliwienie stronie formułowania wniosków dowodowych, zapewnianie jej dostępu do akt postępowania i utrwalonego w nich materiału dowodowego, a także umożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego jest bezzasadny. Dokonana przez organy obu instancji ocena dowodów obejmujących m.in. eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 o.p. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać wnioski i decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że rzetelnie i wystarczająco zebrano materiał dowodowy, dokonano jego wnikliwej oceny, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazano przesłanki zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniu decyzji. W szczególności organy obu instancji wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier poza kasynem, a także, że Spółka z o.o. L. była urządzającym gry na automatach. Sąd tym samym nie dopatrzył się konieczności rozbudowywania postępowania dowodowego o wnioskowane przez Spółkę w skardze wnioski dowodowe. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Spółka jako dysponent automatów o nazwie F., które zostały zainstalowane w najmowanym przez spółkę lokalu, stała się podmiotem urządzającym gry na automatach bez koncesji na kasyno gry i podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., wysokość której określa art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy. Prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy w wydanych rozstrzygnięciach nie budziła wątpliwości Sądu. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z uwzględnieniem norm prawnych, wiedzy i doświadczenia życiowego. Fakt, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie spełniło oczekiwań Skarżącej nie stanowi podstawy formułowania podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.