III FSK 3186/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Izabela Dalkowska-Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 269/19 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 269/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. B., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 18 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony wyrok jest opublikowany na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn.zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez całkowicie błędne i nieznajdujące uzasadnienia ustalenie, że brak jest podstaw do kwestionowania przeprowadzonego postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów, a nadto, że wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione, podczas gdy całkowicie pozbawione logiki są wnioski, że umowa miała charakter pożyczki z tego powodu, że Skarżący nie przedstawił dokumentu, z którego wynikałby zamiar skorzystania przez niego z kredytu bankowego, nadto zaś uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że prawidłowym było ustalenie organu o braku wiarygodności wyjaśnień strony co do takiego zamiaru wobec braku przedstawienia dowodów na tę okoliczność, jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, albowiem dowodem samym w sobie są wyjaśnienia strony, jak również zeznania świadków; 1.2. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez całkowicie błędne i nieuzasadnione przyjęcie trafności oceny przeprowadzonych przez organ dowodów i wyprowadzenia logicznie poprawnych i uzasadnionych merytorycznie wniosków polegające na zaaprobowaniu nieznajdującego żadnej logiki ustalenia, że skoro Skarżący ponosił bankowe koszty wypłat środków zgromadzonych na rachunku, to umowa pomiędzy nim a R.K. nie może być zakwalifikowana jako umowa przechowania, podczas gdy wnioskowanie to obarczone jest brakiem logiki, albowiem każdorazowo koszty związane z prowadzeniem rachunku bankowego obciążają posiadacza tego rachunku, ale nie mogą one wpływać na fakt uznania, że umowa łącząca strony jest umową pożyczki; 1.3. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie za organami administracji podatkowej, że wyjaśnienia Skarżącego i świadków wskazują na to, że Skarżący mógł swobodnie dysponować środkami pieniężnymi przekazanymi na jego rachunek bankowy przez R. K., podczas gdy wniosek taki jest nieuprawniony w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza zaś w oparciu o zeznania świadków i wyjaśnienia Skarżącego, natomiast sam fakt, że D. B. dokonał nielicznych, drobnych płatności z rachunku bankowego, na którym przechowywał środki pieniężne R. K., nie świadczy o zmianie treści obowiązującej między stronami umowy, jeżeli w ogóle do zawarcia takiej umowy doszło; 1.4. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie za organami administracji podatkowej, że Skarżącego i R. K. łączyła jakakolwiek umowa, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Skarżący był wyłącznie dzierżycielem przekazanych środków pieniężnych i faktycznie je posiadał, natomiast nie przeszło na niego prawo własności środków pieniężnych, które dzierżył. 2. Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "k.c.", poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że przekazanie określonej sumy pieniężnej na rachunek bankowy stanowi umowę pożyczki, podczas gdy czynność prawna pomiędzy Skarżącym a R. K. nie posiada cech właściwych umowie pożyczki, w tym: nie nastąpiło przeniesienie własności środków pieniężnych z R. K. na Skarżącego, co uniemożliwia uznanie czynności prawnej między nimi za pożyczkę, zaś samo ustalenie, że Skarżący korzystał z przekazanych mu środków, nie może prowadzić do wniosku o istniejącej między stronami umowie pożyczki, albowiem wadliwe wywiązanie się ze zobowiązania nie rodzi skutków w postaci uznania istniejącego stosunku prawnego między stronami za inny niż zamierzony przez strony; 2.2. art. 835 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie oraz wynikające z tego uznanie, że czynność pomiędzy Skarżącym a R.K. nie nosi cech umowy przechowania, podczas gdy Skarżący otrzymał na przechowanie od R. K. określoną sumę pieniężną czym zobowiązał się do jej zachowania w stanie niepogorszonym, zaś po upływie określonego czasu winien zwrócić rzecz ruchomą składającemu rzecz na przechowanie, co też uczynił, a zatem umowa łącząca strony ma charakter wyłącznie umowy przechowania, natomiast fakt, że Skarżący w niewielkim stopniu korzystał ze środków przekazanych mu na przechowanie, świadczy o niewywiązaniu bądź niewłaściwym wywiązaniu się ze zobowiązania, nie zaś o przekwalifikowaniu umowy przechowania łączącej strony na inny rodzaj stosunku zobowiązaniowego - w tym przypadku pożyczkę, a zatem jeśli z okoliczności niniejszej sprawy można wnosić o jakiejkolwiek czynności prawnej, to jest to jedynie umowa przechowania; 2.3. art. 338 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie oraz uznanie, że czynność między Skarżącym a R. K. jest umową, podczas gdy dzierżenie, czyli faktyczne władanie rzeczą za kogo innego, nie musi być oparte na jakimkolwiek stosunku prawnym, zaś z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Skarżący jedynie dzierżył środki pieniężne przekazane mu przez R. K. i nie łączyła ich żadna umowa w tym zakresie; 2.4. art. 199a § 1 O.p. w zw. z treścią ustnej umowy pomiędzy Skarżącym a R. K. poprzez błędną analizę postanowień ustnej umowy pomiędzy D. B. i R. K., nieuwzględniającą zgodnego zamiaru stron i celu czynności, jakim było stworzenie historii na rachunku bankowym Skarżącego w związku z zamiarem złożenia wniosku kredytowego w Banku Ochrony Środowiska S.A., co wynika ze zgodnych wyjaśnień strony oraz świadka R. K., celem czynności nie było zaś przeniesienie własności środków pieniężnych niezbędne przy umowie pożyczki, a jedynie pozostawienie ich na rachunku bankowym Skarżącego przez krótki czas i po jego upływie przekazanie zwrotnie tychże środków R. K.; 2.5. art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwanej dalej "p.c.c.", poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności, która nie posiadała takiego charakteru, albowiem nie jest umową pożyczki. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a zatem na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba uznać, że z punktu widzenia istoty sprawy, kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te dotyczą zarówno ich błędnej wykładni, jak również niezastosowania lub nieprawidłowego zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy wskazać na sposób rozumienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c. określającego zakres przedmiotowy opodatkowania w odniesieniu do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii, a zatem kwalifikacji czynności dokonanej przez podmioty jako umowy pożyczki. W skardze kasacyjnej przy formułowaniu zarzutu dotyczącego naruszenia tego przepisu wskazano art. 1 ust. 1 lit. b) p.c.c. jednak wydaje się, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli właśnie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c. Zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych składa się w pierwszej kolejności z określonych czynności cywilnoprawnych. Ustawodawca podatkowy konstruując ten podatek oparł się na wskazanych w art. 1 p.c.c. czynnościach cywilnoprawnych. Wskazanie tych czynności sprowadza się do ich enumeratywnego wyliczenia. Tym samym ustawodawca podatkowy nie korzysta z pewnego stopnia autonomii w celu wprowadzenia odrębnych instytucji prawno-podatkowych, poprzestając na wskazaniu danych czynności cywilnoprawnych. Posłużenie się zatem w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c. sformułowaniem, zgodnie z którym podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oznacza, że do zakresu przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem ustawodawca podatkowy kwalifikuje tak określone czynności cywilnoprawne. Przy czym ustawodawca podatkowy posługuje się w tym względzie pewnym skrótowym wyrażeniem (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 53). W rezultacie bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega dokonanie tej konkretnej czynności cywilnoprawnej, a zatem pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczanych tylko co do gatunku. Stwierdzenie zatem w konkretnym przypadku objęcia przedmiotem opodatkowania będzie wymagało kwalifikacji określonej czynności, bądź danych czynności jako spełniających zakres pojęciowy pożyczki zgodnie z odpowiednimi unormowaniami kodeksu cywilnego. Istotę, a zarazem definicję umowy pożyczki wyraża art. 720 § 1 k.c. poprzez wskazanie zobowiązań charakterystycznych dla tej czynności cywilnoprawnej. Zgodnie zatem ze wskazaną regulacją przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z definicji umowy pożyczki wynikają zatem określone zobowiązania stron tej czynności cywilnoprawnej. Dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność drugiej strony, a zatem biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Z kolei zobowiązanie drugiej strony, a zatem biorącego pożyczkę obejmuje zwrot tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wykonanie zobowiązania podmiotu dającego pożyczkę, które polega na przeniesieniu na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oznacza jednocześnie, że przekazanie pieniędzy, bądź też rzeczy oznaczonych co do gatunku następuje na własność, a zatem w interesie podmiotu, który je otrzymuje. Biorący pożyczkę uzyskuje zatem uprawnienie do swobodnego nimi dysponowania jako realizacji swojego interesu, w tym celu może realizować określone działania. Należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że ocena w konkretnym przypadku zachowań określonych stron czynności cywilnoprawnej jako będących umową pożyczki dokonuje się poprzez stwierdzenie, czy zachowania te można kwalifikować w obszarze tak wyrażonych zobowiązań w art. 720 § 1 k.c., potwierdzeniu których służy także ocena konkretnych działań realizowanych przez strony tej czynności. Umowa pożyczki jest bowiem umową konsensualną, a zatem jest dokonana przez samo porozumienie się, którego skutkiem jest zaistnienie wskazanych zobowiązań stron. Uznanie zatem, że dane zachowania tworzą obszar tak określonych zobowiązań stron czynności cywilnoprawnej powoduje objęcie ich zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc te ogólne uwagi do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił przekazanie przez R. K. środków w łącznej kwocie 2 698 792, 34 zł na osobiste konto bankowe Skarżącego w okresie od 25 lipca 2013 r. do 17 grudnia 2014 r. jako dokonanie czynności umowy pożyczki. Skoro bowiem nastąpiło przekazanie tych środków w rezultacie w interesie Skarżącego, nie zaś w interesie R. K. zachowanie to należy oceniać w kategoriach wykonania zobowiązania do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości środków pieniężnych. Zasadnie przy tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uznał, że kluczowe stało się w sprawie uzyskanie przez Skarżącego uprawnienia do dysponowania otrzymanymi środkami. Jest to bowiem konsekwencją przekazania na własność środków pieniężnych tytułem pożyczki. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił przy tym okoliczności dysponowania tymi środkami wskazując na dokonywanie określonych zakupów z tych środków przez Skarżącego. Zasadnie zatem ocenił także tę okoliczność Sąd pierwszej instancji jako potwierdzenie realizacji umowy pożyczki w interesie Skarżącego, nie zaś podnoszonej przez niego umowy przechowania, której istotą jest powierzenie środków w interesie składającego na przechowanie. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 835 k.c. przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Istotą tak określonej czynności prawnej jest zatem zobowiązanie przechowawcy do zachowania w stanie niepogorszonym rzeczy ruchomej oddanej mu jedynie w tym celu, a zatem na przechowanie. W doktrynie podkreśla się bowiem, że istotą umowy przechowania jest obowiązek pieczy nad rzeczą, który obciąża przechowawcę (J. Gudowski, (w) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część Szczegółowa, wyd. II red. J. Gudowski, Wolters Kluwer 2017, komentarz do art. 835 k.c.(wydanie internetowe - LEX). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ocenił zachowanie stron czynności polegające na przekazaniu środków pieniężnych na osobiste konto bankowe Skarżącego jako zawarcie umowy pożyczki, tym samym powodujące podatkowe skutki w sensie objęcia zakresem przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c. Chybiony jest zatem zarzut Skarżącego dotyczący nieprawidłowego zastosowania wskazanego przepisu tej ustawy podatkowej. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a zatem art. 720 §1 k.c., 835 k.c. oraz 338 k.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej wykładni art. 720 §1 k.c. kwalifikując w jego obszarze zachowanie stron jako zawarcie umowy pożyczki. W konsekwencji brak zatem podstaw prawnych do zastosowania regulacji kodeksowej dotyczącej umowy przechowania, jak również art. 338 k.c. określającego dzierżenie. Wobec powyższego nie został także naruszony przez organ podatkowy art. 199a §1 O.p., gdyż zachowanie stron zostało prawidłowo zakwalifikowane w ramach instytucji umowy pożyczki. Ocena braku zasadności naruszenia zarzutów prawa materialnego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące przepisów prawa procesowego, które sprowadzają się w rezultacie do naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo bowiem uznał, że postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy nie narusza zasady wynikającej z art. 187 § 1 O.p. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił czynności dokonane pomiędzy Skarżącym a R. K. jako realizowane w ramach umowy pożyczki zgodnie z art. 191 O.p. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, zgodnie z art. 181 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Paweł Borszowski(spr) Anna Dalkowska