I FSK 800/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 911/19 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.315.2019.3.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 911/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina K. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku (oraz jego uzupełnieniu), że od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonuje w zakresie podatku od towarów i usług wspólnych rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, a w tym z Zakładem Obsługi Komunalnej w K. mający formę samorządowego zakładu budżetowego (dalej: "Zakład"), stosownie do wymogów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.). Ponadto w odniesieniu do okresu od stycznia 2011 r. do grudnia 2016 r. Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji, dokonując odpowiednich korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. W ramach zadań własnych, obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, Gmina świadczy odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: "odbiorcy zewnętrzni"), a ponadto dostarcza wodę, odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy, a także w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: "odbiorcy wewnętrzni"). Czynności odpłatnej dostawy wody i odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Do realizacji wymienionych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Zakład, w ramach którego podejmowane są skonkretyzowane działania związane, m.in. z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych, dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (w skrócie "infrastruktury"), a w szczególności związane z inwestycją pn.: "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości G. i T. - Gmina K.". Ponadto wnioskodawca ponosi (będzie ponosić) liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury. Ponoszenie wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury, dokumentowane jest fakturami VAT. Wnioskodawca zaznaczył, że nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków bieżących oraz inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz pozostających poza zakresem regulacji ustawy podatkowej (dostawa wody, odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych), co uzasadnia zastosowanie proporcji odliczenia. Gmina zaznaczyła, że usługi dostawy wody oraz odbioru ścieków są w pełni mierzalne, co umożliwia ich rozliczenie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno przedmiotowych usług realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak i w przypadku czynności na potrzeby własne. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do (od) odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych – odpowiednio – dostarczonej wody bądź odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej za 2018 r., w obu przypadkach wyniósł 100% (przed zaokrągleniem odpowiednio 99,001% oraz 99,08%). Stosownie do tego, w znikomej części infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług (w przypadku infrastruktury wodociągowej - 0.999%, zaś w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej - 0,92%). W świetle przedstawionego zakresu wykorzystania infrastruktury, proporcja przewidziana dla zakładów budżetowych, wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej: "rozporządzenie") jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy prowadzonej za pośrednictwem Zakładu i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Zakładu (np. wpływy z prac porządkowych, czy pielęgnacji zieleni na terenie Gminy), które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik Zakładu obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2018 r. 79%. W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pomocą Zakładu, infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody, odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące i czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu Gmina będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r, gdyż klucz odliczenia wynikający z rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Zakładu i dokonywanych przez niego nabyć? 2) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pomocą Zakładu, infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest (będzie) do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)? 3) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pomocą Zakładu, infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest (będzie) do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)? Gmina K. zajęła stanowisko, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest (będzie) do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych). Podobnie, w związku z wykorzystaniem przez Gminę, za pomocą Zakładu, infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest (będzie) do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych). W interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące dotyczące infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w związku z wykorzystaniem ich przez Gminę zarówno do celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz dostarczania wody, odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samy będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Gmina natomiast nie może (nie będzie mogła) odliczyć podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz (od) odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych, za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych) oraz udziale liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z przedmiotową infrastrukturą, Gmina jest (będzie) zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u., a także w rozporządzeniu. Dodatkowo organ zauważył, że w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych Gmina jest (będzie) zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Gmina K. zarzuciła: naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p."), a także naruszenie art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia. Ponadto – według strony – organ naruszył art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził w powołanym na początku wyroku z dnia 30 stycznia 2020 r., że skarga była zasadna. Odwołując się do tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt i FSK 219/18, Sąd orzekający za prawidłowe uznał stanowisko Gminy prezentowane co do możliwości zastosowania prewspółczynnika metrażowego, odmiennego aniżeli wynikający z rozporządzenia. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w interpretacji, jakoby Gmina nie wykazała, by sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna. Podkreślił Sąd, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych kryteriach (ilość metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do odbiorców zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, tzw. proporcja metrażowa) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wyraźnie wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Na powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) art. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie założenia jakoby w sprawie doszło do naruszenia norm prawa materialnego, przez co uszczerbku doznać miały zasady naczelne postępowania, o których mowa w tych przepisach, podczas gdy w rzeczywistości do naruszenia prawa materialnego nie doszło, a co za tym idzie, przeprowadzone wnioskowanie prowadzi do błędnego rezultatu; 4) art. 146 § 1 p.p.s..a w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera braki w zakresie uzasadnienia, podczas gdy w rzeczywistości braki takie nie występują, a interpretacja jest prawidłowa również pod względem formalnym. Ponadto, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie: 5) art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie metody liczenia prewspółczynnika wskazanej przez Gminę jest reprezentatywne, oparte na jednoznacznych kryteriach, pozwalające na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, a co za tym idzie prawidłowe dla sprawy, w przeciwieństwie do sposobu liczenia proporcji rekomendowanego w rozporządzeniu; 6) art. § 3 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 2a-2b, 2h i 22 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że strona nie będzie miała obowiązku zastosowania sposobu określenia proporcji określonego w rozporządzeniu. W piśmie procesowym z dnia 10 czerwca 2020 r., złożonym po upływie terminu wyznaczonego do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną (art. 179 p.p.s.a.), Gmina K. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Przede wszystkim nie był zasadny zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u. Merytoryczny spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu określenia prewspółczynnika według którego następuje wyodrębnienie kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z funkcjonowaniem, utrzymaniem, konserwacją i rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Gmina dostarcza wodę (odbiera ścieki) na rzecz (od) zainteresowanych podmiotów – przede wszystkim jednostek zewnętrznych, jako też jednostek organizacyjnych Gminy. Według art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86 u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). W następnych ustępach artykułu 86 u.p.t.u. wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Zwrócić także trzeba uwagę na przepis art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie przywołanego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek. W § 3 ust. 4 dla zakładu budżetowego, który wymaga porównania wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium przychodów wykonanych (która to kategoria została zdefiniowane w rozporządzeniu w § 2 w pkt 11. Upraszczając nieco można stwierdzić, że przyjęta przez normodawcę konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidulanej (oraz w skardze kasacyjnej) organ stoi na stanowisku, że wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Z kolei Gmina, odwołując się do możliwości odmiennego sposobu określenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), proponuje zastosowanie metody bazującej na udziale ilości metrów sześciennych faktycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek gminnych. Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19, czy z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 237/19). We wskazanych obok wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, odpowiadające w istocie poglądom przestawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela wskazane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". Do powyższego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odwoływał się aprobująco Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie, dostrzegając zbieżność stanów faktycznych w obydwóch sprawach (rozstrzyganej wyrokiem NSA sygn. I FSK 219/18 oraz w niniejszej). Owo stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie było zasadne, albowiem przekonanie organu, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i jest bardziej reprezentatywny niż proponowany przez wnioskodawcę, nie było trafne. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Aprobata powyższego stanowiska orzeczniczego przesądza ocenę co do nietrafności podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji właściwie postąpił stwierdzając, że wskazana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., albowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, co odpowiada zasadzie neutralności. Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania gminnych jednostek organizacyjnych), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów. Ponadto błędnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywodzi, że przeszkodą dla aprobaty stanowiska Gminy może być niedostatek precyzji określenia zakresu zużycia wody na cele przeciwpożarowe i technologiczne. Niezależnie od tego, że jak wynika ze stanowiska Gminy, odsetek tego rodzaju wykorzystania wody jest niewielki, to wykorzystanie szacunkowego sposobu określenia zużycia wody nie przekreśla możliwości wykorzystania prewspółczynnika metrażowego. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18), proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować. W sumie więc niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanych powyżej przepisów u.p.t.u. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. i zawiera prawidłową oraz wyczerpującą analizę prawną przedstawionego przez Gminę stanowiska, a także wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast jako usprawiedliwiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., jakkolwiek naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Wbrew zapatrywaniu Sądu pierwszej instancji, organ w sposób dostateczny przedstawił motywy swojego stanowiska, w którym zakwestionował możliwość stosowania innego niż w rozporządzeniu prewspółczynnika. Inna natomiast kwestią jest to, że owo stanowisko organu (co do meritum), jak to powyżej wywiedziono – było nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. Wniosek Gminy o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania nie mógł być uwzględniony, albowiem w terminie 14-dniowym, określonym w art. 179 p.p.s.a., nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a zatem nie została dokonana czynność determinująca zasadzenie zwrotu kosztów postępowania stosownie do § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).