I SA/Gl 1248/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 1198 (tysiąc sto dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (zwane dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B.(w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Prezydenta Miasta) z [...], nr [...]. W tym nieostatecznym orzeczeniu wydanym przez Organ I instancji stwierdzono A Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011, w wysokości [...]zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011, w wysokości [...]zł. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z 29 grudnia 2016 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 i złożyła skorygowane deklaracje podatkowe za poszczególne lata. Zakres korekty deklaracji obejmował: po pierwsze, skorygowanie podstawy opodatkowania obiektu pn. "węzeł betoniarski", czyli wyodrębnienie powierzchni budynków i wartości obiektów tj. silosów, po drugie, wyłączenie z opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych (mobilnych kontenerów), po trzecie, wyodrębnienie z obiektu pn. "recykling" jedynie części budowlanych i wyłączenie z opodatkowania urządzeń technicznych, po czwarte, ujawnienie do opodatkowania dwóch piaskowników oraz po piąte, wyłączenie z opodatkowania przestawnych zasieków. W toku postępowania podatkowego powołano biegłego, który sporządził opinię techniczną z grudnia 2017 r. W dokumencie tym wskazał on, że węzeł betoniarski wraz z wszystkimi obiektami i urządzeniami towarzyszącymi jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Organ podatkowy zwrócił się do biegłego o uzupełnienie opinii. W odpowiedzi biegły sporządził opinię z 24 stycznia 2018 r., w której stwierdził, że w świetle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, odmiennego od dotychczasowego stanowiska sądów administracyjnych, pomieszczenie mieszalnika i pomieszczenie taśmociągu kruszyw posiadają wszystkie cechy budynku, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane tzn. są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Decyzją z [...], nr [...] Organ I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Prezydent Miasta wyjaśnił, że uznał stanowisko Spółki w zakresie wyodrębnienia z wartości obiektu pn. "węzeł betoniarski" powierzchni budynków i uznanie za budowle jedynie silosów (zbiorników). Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w zakresie wyodrębnienia z obiektu pn. "recykling" jedynie części budowlanych i wyłączenia z opodatkowania urządzeń technicznych. Ponadto podtrzymał swoje stanowisko, dotyczące wyłączenia z opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych, czyli mobilnych kontenerów i przestawnych zasieków. Od tego rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie do Kolegium, które decyzją z [...] nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tym samym, podzieliło ono pogląd Spółki, że opinia techniczna z grudnia 2017 r. była "opinią co do prawa a nie co do faktu". Jednocześnie, Organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia opinii biegłego w zakresie kwalifikacji obiektów (budowli, budynków, urządzeń budowlanych, urządzeń technicznych), składających się na obiekt węzła betoniarskiego oraz obiekt recyklingu, a zarazem na potrzebę wyjaśnienia, czy wyodrębnione przez Stronę z węzła betoniarskiego "pomieszczenia mieszalnika" i "pomieszczenia taśmociągu kruszyw", posiadają wszystkie cechy pozwalające na uznanie ich za budynek. W dniu 28 grudnia 2018 r. Organ I instancji otrzymał uzupełnienie opinii biegłego, z której wynikało, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, pomieszczenie mieszalnika i pomieszczenie taśmociągu kruszyw posiada wszystkie cechy budynku, a zatem jest to obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W opinii biegłego, w przypadku wspomnianych pomieszczeń trudno było precyzyjnie określić granicę gdzie kończy się jedno a zaczyna drugie, gdyż są one na tyle funkcjonalnie i konstrukcyjnie powiązane, że wręcz stanowią prawie jedność. Podobnie jest ze ścianami a także fundamentami, które mają trudne do wyraźnego rozdzielenia elementy wspólne. Natomiast w odniesieniu do obiektu recyklingu biegły wskazał, że fundamenty urządzenia w postaci płyt żelbetowych stanowią podstawę wykonanego zbiornika, w którym są umieszczane pozostałości mieszanki betonowej i z którego, za pomocą ślimaków i pomp te pozostałości są ponownie pobierane do procesu produkcji. Tym samym - w ocenie biegłego - sam zbiornik stanowiłby bezużyteczny element, gdyby nie był funkcjonalnie powiązany z pozostałą częścią węzła betoniarskiego. Zdaniem biegłego, jego odłączenie nie spowodowałoby, że węzeł betoniarski przestałby funkcjonować a jedynie w sposób nieistotny doszłoby do zmian technologii w jego funkcjonowaniu. Ponadto, ślimaki i pompy także nie miałyby żadnego wpływu na ww. zbiornik, gdyby został odłączony od pozostałej części węzła. Jednocześnie biegły podkreślił, że węzeł betoniarski jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzją z [...], nr [...] Prezydent Miasta stwierdził Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ I instancji wyjaśnił, że uznał stanowisko Spółki dotyczące obiektu pn. "węzeł betoniarski" i w tym zakresie stwierdził nadpłatę, natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem Strony odnoszącym się do obiektu pn. "recykling" i w tym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśniając motywy takiego, a nie innego zapatrywania wskazano, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierającym definicję budowli odsyła się do przepisów ustawy Prawo budowlane. Wspomniane odesłanie ma jednak ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiekt budowlany" oraz "urządzenie budowlane". Wobec tego, zdaniem Prezydenta Miasta, dokonując prawno-podatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, niezbędne jest oparcie się w pierwszym rzędzie na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a jedynie pomocniczo, w zakresie ustawowego odesłania, na prawie budowlanym. Organ I instancji podkreślił zatem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są jedynie obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast drugim rodzajem budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości są urządzenia budowlane, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie Prezydent Miasta podniósł, że obiektem budowlanym jest budowla zdefiniowana w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, odczytywanym łącznie z art. 3 pkt 1 tej ustawy. Wspomniany podmiot stwierdził także, że przed 28 czerwca 2015 r. obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego była budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi. Tym samym, wszystkie te elementy (budowlane i niebudowlane) były budowlą pod warunkiem, że stanowiły całość techniczno-użytkową. Następnie, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02, Prezydent Miasta wskazał, że o całości techniczno-użytkowej można mówić, gdy elementy obiektu budowlanego stanowią "część składową jednej rzeczy złożonej", o czym zresztą rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Organ I instancji przytoczył również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3838/13, w którym przyjęto, że budowlą, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza zatem, że opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, jak i fundament, na którym jest on posadowiony oraz związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Tym samym, nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, "rozbijać" na część budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Wobec tego, Organ I instancji nie podzielił poglądu Spółki, zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, iż z definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wynika, że jedynie części budowlane urządzeń technicznych lub fundamenty pod urządzenia mogą stanowić budowlę, a zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w przeciwieństwie do posadowionych na fundamentach urządzeń. Podsumowując - Prezydent Miasta podniósł, że ustawodawca stawiając wymaganie, iż elementy składające się na dany obiekt mają mieć charakter "całości techniczno-użytkowej", nie przesądził, że związek ten ma polegać jedynie na zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania części budowlanej (fundamentu) poprzez zamontowane na niej instalacje i urządzenia (urządzenie do recyklingu). Związek ten może zachodzić także w drugą stronę. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, czy fundamenty pełnią rolę służebną w stosunku do zamontowanych na nich urządzeń i instalacji, czy też zachodzi sytuacja odwrotna. Nieostateczna decyzja podatkowa została zaskarżona przez pełnomocnika Strony. We wniesionym odwołaniu zarzucił on rozstrzygnięciu Prezydenta Miasta rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez dopuszczenie jako dowodu opinii biegłego, która w istocie stanowiła opinię co do prawa i zarazem zawierała subsumpcje stanu faktycznego względem przepisów prawa budowlanego i podatkowego, a także rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie odwołującego się, stało się tak w wyniku zakwalifikowania do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty. Jednocześnie pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie decyzji Organu I instancji w części odnoszącej się do odmowy stwierdzenia nadpłaty i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że już sama nazwa opinii oraz wskazane przez biegłego podstawy prawne, a także treść wniosków końcowych wskazują, iż we wspomnianym dokumencie została dokonana wykładnia przepisów prawa, w tym podatkowego, oraz subsumpcja stanu faktycznego względem tych przepisów. Zdaniem pełnomocnika, w świetle wykładni art. 197 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby wypowiedzieć się co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania, a zatem wymieniona wcześniej opinia nie może mieć rozstrzygającego znaczenia w sprawie. Następnie, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Podatnik podkreślił, że biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny, albowiem ustalenie stanu faktycznego i jego ocena oraz subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy do organów podatkowych. Ponadto pełnomocnik wskazał, że urządzenie techniczne "recycling" stanowi obiekt odrębny pod względem technicznym od swoich fundamentów (części budowlanych), albowiem proces produkcji lub wytworzenia urządzeń technicznych i części budowlanych oraz fundamentów zasadniczo różni się od siebie. W ocenie wspomnianego podmiotu, prace związane z produkcją urządzeń nie mają charakteru prac budowlanych, wymagają bowiem specjalistycznej wiedzy z zakresu elektroniki. Posadowienie fundamentów wymaga natomiast Posiadania odpowiednich kwalifikacji i wykonania prac budowlanych. Tym samym, to właśnie części budowlane i/lub fundamenty, wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane stanowią zarówno obiekt zainteresowania prawa budowlanego, jak i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Podatnika, sam fakt, iż dla zrealizowania celu gospodarczego niezbędne jest posadowienie maszyn lub urządzeń na fundamentach nie przesądza jeszcze o opodatkowaniu takiej konstrukcji, w całości, jako budowli. Następnie, wspomniany podmiot podniósł, że części budowlane i fundamenty są co do zasady odrębne pod względem technicznym od urządzeń i maszyn. Natomiast urządzenia techniczne i maszyny, z natury rzeczy mogą tworzyć tylko i wyłącznie związek użytkowy z częściami budowlanymi lub fundamentami, gdyż wykonane są w różnej technice. Wobec tego, nie można przypisać im związku technicznego z fundamentami. Potwierdza to zresztą sama definicja budowli, w której określane są one jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składające się na całość użytkową. Poza tym pełnomocnik stwierdził, że sporne urządzenie nie jest trwale połączone z elementami budowlanymi, a zatem może być wymontowane, przeniesione lub zastąpione innym urządzeniem bez uszczerbku dla elementów budowlanych lub samego urządzenia, co zresztą w praktyce gospodarczej Spółki wielokrotnie miało miejsce. Zdaniem pełnomocnika, w przypadku tego rodzaju obiektów rozdzielenie elementu "budowlanego" i "niebudowlanego" jest możliwe. Jednocześnie, powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, Podatnik wskazał, że określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego (fundamentów i/lub części budowlanych), a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Zdaniem pełnomocnika, inne rozumienie przepisów prowadziłoby do uznania, iż każda maszyna lub urządzenie posiadające części budowlane albo posadowione na fundamencie musiałoby być objęte pozwoleniem na budowę, co nie jest stwierdzeniem prawdziwym w świetle obowiązującego prawa budowlanego. Wobec tego, w opinii Strony obiekty typu "recycling" nie stanowią budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, gdyż nie są wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Jak wiadomo, Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Kolegium wyjaśniło, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...]zł. ze względu na nieprawidłowości, które zostały wykryte podczas przeprowadzonej inwentaryzacji, a polegające na zadeklarowaniu do opodatkowania nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków, nieprawidłowej kwalifikacji obiektów budowlanych, niewykazaniu do opodatkowania obiektów stanowiących budowle oraz zadeklarowaniu do opodatkowania obiektów nieobjętych zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał też, że postanowieniem z [...] powołano biegłego w celu wykonania opinii w zakresie kwalifikacji obiektów (budowli, budynków, urządzeń budowlanych i technicznych), składających się na obiekt węzła betoniarskiego i obiekt recyklingu. Wydanie opinii poprzedziło przeprowadzenie przez biegłego wizji lokalnej, co miało miejsce [...]. Następnie Kolegium przyznało, że zgadza się z poglądem Strony, iż biegły nie może być powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania, albowiem na biegłego nie można przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa, połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Ponadto Organ II instancji podniósł, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek dokonać jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Zdaniem Kolegium, wydanej w sprawie opinii nie dyskwalifikuje fakt, iż biegły w jej wnioskach końcowych stwierdził, czy poszczególne obiekty podlegają opodatkowaniu, ze wskazaniem podstawy prawnej. Organ I instancji w obszernym uzasadnieniu decyzji poddał bowiem ten dokument własnej ocenie, uznając go za jeden ze środków dowodowych. Poza tym, biegły w opinii uzupełniającej wyjaśnił okoliczności faktyczne z punktu widzenia posiadanych wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Tym samym, wbrew zarzutom odwołania, nie był on powołany w celu ustalenia obowiązującego prawa, zasad jego wykładni lub stosowania, a wydana opinia nie zastąpiła orzeczenia właściwego organu. Jednocześnie Organ II instancji podkreślił, że w celu ustalenia kwalifikacji prawnopodatkowej danego obiektu należało najpierw ustalić, czy stanowi on budynek lub obiekt małej architektury, a dopiero w przypadku odpowiedzi negatywnej możliwe było rozważanie jego kwalifikacji jako budowli. Kolegium stwierdziło również, że z zestawienia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane wynika, iż budowlą podlegającą opodatkowaniu jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast analiza art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję budowli wskazuje, że pewne obiekty budowlane mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), ale także w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Ponadto Organ odwoławczy wskazał, że w przepisach prawa budowlanego nie wyjaśnia się, kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy. Dlatego, posługując się regułami wykładni językowej, należało sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia, a także odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Tym samym uznano, że do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Wobec tego - zdaniem Kolegium - wykazanie związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektu budowlanego o złożonej budowie, jako budowli. Następnie Organ odwoławczy odwołał się do opinii biegłego. Wynika z niej, że fundamenty urządzenia w postaci płyt żelbetonowych stanowią podstawę wykonania zbiornika, w którym umieszczane są pozostałości mieszanki betonowej i z którego - za pomocą ślimaków i pomp – wspomniane substancje są ponownie pobierane do procesu produkcji. Jak wyartykułowano, zdaniem biegłego, sam zbiornik stanowiłby bezużyteczny element, gdyby nie był funkcjonalnie powiązany z pozostałą częścią węzła betoniarskiego. Wobec tego, w ocenie Organu II instancji, zasadne było przyjęcie stanowiska, że do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić na inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń instalacji, w tym przypadku urządzenia recyklingu, nie oznacza bowiem, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno-użytkową z częścią budowlaną (fundamentem). Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, czy fundamenty pełnią rolę służebną w stosunku do zamontowanych na nich urządzeń i instalacji, czy też zachodzi sytuacja odwrotna. Poza tym podkreślono, że z przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem odesłania do przepisów ustawy Prawo budowlane, nie wynika, aby obiekty budowlane, dla potrzeb ich kwalifikacji jako budowli, musiały charakteryzować się cechą nierozerwalności. Podsumowując Kolegium stwierdziło, że w realiach sprawy i w stanie prawnym obowiązującym w roku objętym kwestionowaną decyzją istnieją przesłanki by uznać obiekt recykling za obiekt budowlany a w konsekwencji za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwagi na związanie jej z działalnością gospodarczą podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Organu II instancji na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Jednocześnie, orzeczeniu Kolegium zarzucono naruszenie: – art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego; – zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 w zw. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwego dowodu – opinii biegłego, która stanowi opinię co do prawa; – art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - poprzez zaliczenie do kategorii "budowli" urządzenia technicznego, które posiada części budowlane i/lub fundamenty. W uzasadnieniu skargi zasadniczo została powtórzona argumentacja, wcześniej zawarta w odwołaniu. Ponownie podkreślono tam, że zdaniem pełnomocnika, wydana opinia techniczna stanowi wypowiedź co do prawa. Biegły dokonał w niej bowiem wykładni przepisów prawa podatkowego, do czego zresztą nie miał kompetencji. To zaś z kolei czyni wspomnianą opinię niezgodną z prawem. Wskazano również, iż Spółka stoi na stanowisku, że opodatkowaniu jako budowli podlegają wyłącznie części budowlane i/lub fundamenty urządzenia technicznego "recykling". Tym samym, Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że "pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał sam obiekt". W ocenie pełnomocnika, części budowlane i fundamenty są co do zasady odrębne pod względem technicznym od urządzeń i maszyn, które z natury rzeczy mogą tworzyć tylko i wyłącznie związek użytkowy z częściami budowlanymi lub fundamentami, gdyż wykonane są w różnej technice. Jednocześnie Spółka nie podzieliła poglądu organów, zgodnie z którym "wszystkie analizowane elementy recyklingu stają się, poprzez trwałe umiejscowienie w gruncie poprzez kotwy i fundament, fizycznie powiązane, a występuje między nimi także związek techniczny, funkcjonalny i użytkowy". Zdaniem pełnomocnika, urządzenie "recykling" nie jest trwale połączone z elementami budowlanymi i może być bez przeszkód wymontowane, przeniesione lub zastąpione innym urządzeniem, bez uszczerbku dla elementów budowlanych lub samego urządzenia. Ponadto, Skarżący ponownie przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, dotyczącego sprecyzowania pojęcia "całość techniczno-użytkowa". Na tej kanwie dodał on, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie potwierdza się, iż całość techniczno-użytkową oddzielnie odnosi się do urządzeń technicznych, a oddzielnie do części budowlanych urządzeń technicznych. Wobec tego, w ocenie pełnomocnika, teza postawiona przez organy, iż urządzenia techniczne wraz z ich częściami budowlanymi lub/i fundamentami stanowią całość techniczno-użytkową została oparta na błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego i budowlanego oraz nie znajduje uzasadnienia w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji, obiekty typu "recycling" nie stanowią budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości, gdyż nie są wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór, jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie dotyczył szeroko rozumianego zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości (szeroko rozumianego, bo obejmującego zarówno przedmiot opodatkowania, jak i jego konsekwencje w postaci podstawy opodatkowania). Jak wiadomo, przedmiotem opodatkowania są różnego rodzaju, precyzyjnie, ustawowo określone zachowania podmiotu podatkowego w odniesieniu do również ustawowo określonego obiektu tych działań. W przypadku podatku od nieruchomości, aktywności te przybierają postać m.in. własności nieruchomości lub obiektów budowlanych. Wspomnianymi obiektami zachowania podmiotu podatkowego są zaś: grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – w 2011 r., t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 – zwanej dalej u.p.o.l.). Z kolei, podstawa opodatkowania to ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania (a raczej – obiektu zachowania podmiotu podatkowego. W podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów i budynków jest ona wyrażona ilościowo, ponieważ wymiar podatku jest dokonywany w nawiązaniu do powierzchni (powierzchni gruntu oraz powierzchni użytkowej budynku – por. art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Natomiast podstawa opodatkowania budowli jest ujęta wartościowo. Stanowi ją bowiem wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (por. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Tej właśnie sfery dotyczy spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie analizowanej przez Sąd. Punktem wyjścia w tej dyspucie jest pytanie o kształt (ujęcie) przedmiotu opodatkowania, w sytuacji gdy jest nim własność budowli. Konsekwencją tego jest natomiast ustalenie wartości podstawy opodatkowania, dokonane w odniesieniu do ustalonego obiektu zachowania podmiotu podatkowego. Przekładając te tezy na stan faktyczny zaistniały w sprawie należy wskazać, że sporne było to, co jest elementem (składnikiem) budowli (obiektu budowlanego) pod nazwą "recykling" dla celów wymiaru podatku od nieruchomości – czy są to wyłącznie części budowlane tego obiektu, czy też jego całość. Jeżeli chodzi o normatywny punkt odniesienia dla dokonywanych ustaleń, to jest nim art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowi on, że dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 – zwanej dalej P.b.), obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także obiekt małej architektury. W konsekwencji, budowlą (dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości) jest obiekt stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Powstaje jednak pytanie o to, czy budowla to obiekt (obiekt budowlany) o ile stanowi całość techniczno – użytkową (pierwsza "wersja" rozumienia pojęcia budowli, zgodna z zapatrywaniem Skarżącego). Alternatywą dla takiego postrzegania pojęcia budowli jest natomiast jej szersze ujęcie podczas "odkodowywania" treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. Wyraża się ono odniesieniem słowa "całość", pojawiającego się w ustawowej definicji budowli nie tylko do samej, wąsko rozumianej budowli, ale i do instalacji i urządzeń, stanowiących wraz z nią całość techniczno – użytkową. Tym samym, w tym ujęciu, odpowiadającym wersji interpretacyjnej zaprezentowanej przez Organ odwoławczy, elementem budowli jest zarówno sama, wąsko rozumiana budowla, jak i instalacje i urządzenia , tworzące wraz z nią jedność (całość) techniczno - użytkową. Sąd stoi na stanowisku, że prawidłowa jest pierwsza z zaprezentowanych, wersja interpretacyjna art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1 P.b. Z tego też względu zaskarżona decyzja ostateczna została uchylona. Do takiego zapatrywania, zgodnego ze stanowiskiem Strony skłoniła Sąd nie tylko ewolucja w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego na przedstawiony problem, ale i rezultat własnej analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego. Jak współcześnie przyjmuje się w orzecznictwie (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15) określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być: - budowla, - budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, - a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W takim wąskim rozumieniu pojęcia budowli (obiektu budowlanego) utwierdza analiza art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Ustawodawca wskazał tam, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (por. art. 3 pkt 3 P.b.). Analizując ten przepis z całą mocą należy wskazać na ostatnią jego część – stwierdzenie ustawodawcy, że budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z tą wypowiedzią ustawodawcy koresponduje dyspozycja zawarta w art. 3 pkt 9 P.b. W myśl tej regulacji prawnej, urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W tym kontekście nie może być wątpliwości co do tego, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też jest to budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki) – por. wcześniej już powoływany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 311/15, a także wyrok tego samego Sądu z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1950/16. Takie stanowisko konsekwentnie formułuje też przedstawiciel doktryny prawa podatkowego – W. Morawski. Wyraźnie stwierdza on, że budowlą jest wszystko, co stanowi całość techniczno – użytkową, a nie że budowla musi stanowić całość techniczno – użytkową z instalacjami i urządzeniami (W. Morawski [w:] W. Morawski (red.) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Gdańsk 2009, s. 67.). Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, godzi się zauważyć, że fundamenty urządzenia w postaci płyt żelbetowych stanowią jedynie podstawę samego urządzenia technicznego, służącego recyklingowi. Z oczywistych względów, obydwa te elementy obiektu pod nazwą "recykling" zostały wykonane z wykorzystaniem odmiennej technologii – na fundamencie z płyt żelbetonowych umieszczono bowiem metalowe urządzenie techniczne (por. dokumentacja postępowania podatkowego). W związku z tym, o ile zasadne jest postawienie tezy, w myśl której obydwa wspomniane "składniki" obiektu "recykling" tworzą całość użytkową (bo służą recyklingowi betonu), o tyle nie sposób twierdzić, że ta jedność ma również charakter techniczny. Skoro zaś tak, to obiekt pod nazwą "recykling", rozumiany jako całość nie spełnia ustawowej definicji budowli, a zatem w tym kształcie, jego własność nie jest przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, zaś wartość całego obiektu "recyklingu" nie jest podstawą wymiaru wspomnianej daniny publicznej. Kierując się wcześniej sformułowanymi spostrzeżeniami, dotyczącymi rozumienia pojęcia budowli dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, za przedmiot opodatkowania należy uznać wyłącznie część budowlaną obiektu "recykling" (jego fundament, wykonany z płyt żelbetonowych). Wyłącznie jego wartość jest zaś podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy, należało przyznać rację Skarżącemu i uchylić zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, ponownie orzekając w sprawie powinien zaś wziąć pod uwagę argumentację Sądu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 281 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 900 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzekano, przyjmując za podstawę normatywną rozstrzygania § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). Jednocześnie, przez wgląd na to, że w tożsamych, pięciu sprawach tego samego Podatnika ten sam pełnomocnik przygotowywał identyczną w swej treści skargę i reprezentował Stronę przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, Sąd dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego. Stało się tak na podstawie art. 206 P.p.s.a. Stosując ten przepis, Sąd wziął pod uwagę nakład pracy pełnomocnika, poniesiony na opracowanie sześciu takich samych skarg oraz na reprezentowanie Spółki w identycznych sprawach i w miejsce 1 800 zł., wynikających z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) wspomnianego wcześniej rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości zasądził na rzecz Strony połowę tej kwoty, czyli 900 zł.