I SA/Gd 2168/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 1 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 523/17, w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, obecnie tj. Dz. U. z 2018 poz. 1302 dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Spółka) solidarnie z tą Spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 125.247 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.118 zł, za styczeń 2011 r. w kwocie 659 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20 zł, za luty 2011 r. w kwocie 2.247 zł, za marzec 2011 r, w kwocie 21.680 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 204 zł oraz o umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji (korekt deklaracji) dla podatku od towarów i usług VAT-7, w wyniku czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.). Egzekucja wobec Spółki prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m.in. zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r., okazała się bezskuteczna. W jej toku dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki, co jednak nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli. Postanowieniem z dnia 23 maja 2011 r.. Sąd Rejonowy oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu i ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 4 czerwca 2011 r.. Z uwagi na uniwersalny charakter egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "P.u.n.") oraz brzmienie art. 146 tej ustawy, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Organ podatkowy zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności. W związku ze złożonymi przez syndyka korektami deklaracji, a tym samym ujawnieniem w toku trwającego postępowania upadłościowego nowych zaległości, organ podatkowy zgłosił nowe wierzytelności, w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., luty 2011 r. i marzec 2011 r.. Zgłoszone wierzytelności zostały umieszczone na liście wierzycieli w III i IV kategorii, podczas gdy w toku postępowania upadłościowego zaspokojeni zostali w 48,50% wyłącznie wierzyciele z kategorii II. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu z dnia 2 marca 2016 r. Organ uznał, że w tych okolicznościach spełniona została przesłanka z art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r. Zarząd Spółki złożył w dniu 3 marca 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, to uczynił to jednak za późno, gdyż przesłanki do złożenia takiego wniosku zaistniały już wcześniej. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że na koniec 2005 r. oraz na koniec kolejnych okresów sprawozdawczych aż do 2009 r. wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Natomiast na koniec 2010 r. wartość zobowiązań Spółki (7.069.139,76 zł) przekroczyła wartość jej majątku (5.845.948,95 zł). Zdaniem organu, zostały spełnione obie przesłanki wymienione w art. 11 P.u.n. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Pierwsza wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 tej ustawy, tj. niewypłacalność z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dzień 21 listopada 2007 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za październik 2007 r.. W konsekwencji Zarząd Spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 P.u.n. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został przez zarząd zgłoszony w powyższym terminie. Wniosek taki złożony został dopiero w dniu 3 marca 2011 r. (data wpływu do Sądu). Zdaniem organu, skarżący nie wykazał także, aby niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. zostało umorzone, bowiem termin płatności tego zobowiązania upływał po ogłoszeniu upadłości Spółki. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, J.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie: - art. 108 § 2 pkt 3, art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 P.u.n. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że wniosek o upadłość Spółki nie został złożony w ustawowym terminie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a całe zobowiązanie podatkowe Spółki powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, podczas gdy zobowiązania podatkowe objęte skarżoną decyzją powstało dopiero w wyniku korekt deklaracji podatkowych dokonanych przez syndyka; - art. 122, art. 191, art. 197 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie określenia momentu wystąpienia przesłanki niewypłacalności Spółki, zaniechanie analizy dokonanych przez syndyka korekt pod kątem ich zasadności, co doprowadziło do nieprawidłowego oznaczenia daty, w której Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości oraz daty powstania części zobowiązań, - art. 180 § 1, art. 188, art. 197, art. 199 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego dotyczącego Spółki, odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów wnioskowanych przez skarżącego, odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego, mimo że były to dowody istotne dla rozstrzygnięcia i określenia, czy złożenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie jak również poprzez niepowołanie biegłego w celu określenia czy zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie, mimo że była to okoliczność wymagająca wiadomości specjalnych, co doprowadziło do wydania nietrafnego rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy gdyby data powstania przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki została określona w sposób prawidłowy nie doszłoby do wydania przedmiotowej decyzji; - art. 233 § 1 pkt 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie mimo przesłanek do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, że podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budził wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd przypomniał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w myśl art. 21 § 1 O.p. z mocy prawa, a nie w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez syndyka masy upadłości Spółki. Także terminy płatności podatku VAT wynikają wprost z ustawy, dlatego też fakt złożenia korekty deklaracji VAT-7, w której został wykazany niezapłacony podatek VAT, po okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie mógł mieć wpływu na zakres jego odpowiedzialności. Ponadto jak wynika z art. 21 § 2 O.p., podatek wykazany w deklaracji VAT- 7 (również korekcie tejże deklaracji) jest co do zasady podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, tj. dopóki nie zostanie wydana w postępowaniu podatkowym decyzja określająca wysokość tego zobowiązania w sposób odmienny od zadeklarowanego. Sąd nie zgodził się z zarzutem zawartym w pkt 1 lit. d) skargi o zaniechaniu przez organ dokonania analizy złożonych przez syndyka korekt pod kątem ich zasadności i poprawności, bowiem organ orzekający w niniejszej sprawie takiego obowiązku nie miał. Dopóki wskazane korekty deklaracji VAT-7 funkcjonują w obrocie prawnym, to z nich wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług, którą organ orzekający w tej sprawie był związany i nie miał prawnych możliwości jej korygowania. W sprawie sporna była też druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W zakresie tej przesłanki Sąd przypomniał, że z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. podjętej w składzie 7 sędziów, II FPS 6/08 wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie ma więc racji skarżący twierdząc, że wyłącznym dowodem może być postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika, że podjęte przed ogłoszeniem upadłości czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia zaległości podatkowych. Z kolei ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku na podstawie art. 146 ust. 1 P.u.n. spowodowało, że z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki przez Sąd (postanowienie Sądu Rejonowego z 23 maja 2011 r.) doszło do umorzenia tego postępowania z mocy prawa. Postępowanie upadłościowe zakończyło się likwidacją majątku Spółki, ale nie doszło w nim do zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu, skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., tj. że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło we właściwym czasie. Przede wszystkim Sąd podzielił stanowisko organów, że już w 2007 r. powstał stan niewypłacalności Spółki, zaprzestała ona bowiem regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu Spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania upływał w dniu 21 listopada 2007 r. Spółka winna zatem najpóźniej licząc do dnia 4 grudnia 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, bowiem zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka posiadała też zaległości wobec ZUS za lipiec 2007 r., październik 2008 r., luty 2009 r., od kwietnia do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r. i od stycznia do maja 2011 r., jak również zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od 2010 r.. Niewątpliwie zatem w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań a stan ten miał, wbrew zarzutom skarżącego, charakter długotrwały. Świadczy o tym fakt, że ww. zadłużenie nie zostało spłacone do dnia sporządzenia informacji o jego wysokości przez ZUS (pismo z dnia 29 stycznia 2016 r.), PFRON (raport z 4 czerwca 2016 r.), Naczelnika Urzędu Skarbowego (raport z 2 czerwca 2016 r.). Poza sporem pozostaje też okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Zarzuty skarżącego co do postępowania dowodowego są bezzasadne. W szczególności bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p.. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia - jak w rozpoznawanej sprawie - jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Spółki. Podobnie pozostałe zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków czy przeprowadzenie dowodu z dokumentów nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro organ datę powstania stanu niewypłacalności Spółki prawidłowo i zgodnie z prawem powiązał z datą zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, a ta z kolei wynikała z obiektywnych okoliczności. Wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, powstanie stanu niewypłacalności było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, czyli wiązało się z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, to zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanek powstania stanu niewypłacalności z art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 O.p. polegającej na uznaniu, że członek zarządu odpowiada za zobowiązania, które wprawdzie dotyczą okresu, w którym pełnił funkcję członka zarządu, ale które powstały na skutek działań wierzycieli spółki (nieprawidłowa korekta VAT należnego w związku z nieściągalnością) i syndyka (nieprawidłowa korekta VAT naliczonego w związku z korektą dokonaną przez wierzycieli), na które członek zarządu nie miał wpływu, mających miejsce już po tym jak przestał pełnić funkcję w zarządzie, 2) art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., w związku z przepisem art. 10 i art. 11 P.u.n. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o upadłość spółki "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (obecnie zlikwidowanej) tj. na dzień 28 lutego 2011 r. w zw. z przepisem art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów w wyniku których doszło do przyjęcia, że: a) wniosek o ogłoszenie upadłości układowej Spółki nie został złożony w ustawowym terminie, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie, zaś wcześniejsze przejściowe problemy finansowe Spółki nie stanowiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, b) egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy na podstawie tytułów egzekucyjnych z 2011 r. nie zostało w pełni przeprowadzone postępowanie egzekucyjne w wyniku, którego nastąpiłoby wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji skierowanej do majątku Spółki z uwagi na jej bezskuteczność, a zatem bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki nie została wykazana, - co doprowadziło, do oddalenia skargi, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2.017 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 sierpnia 2016 r. powinny zostać uchylone. Mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 191, art. 197 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły okoliczności niniejszej sprawy, podczas gdy organy podatkowe, nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy, nie uwzględniając zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pomimo, że miały one istotny wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, przez co rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych w zakresie określenia momentu wystąpienia przesłanki niewypłacalności Spółki, zaniechaniu przez organy podatkowe dokonania analizy dokonanych przez syndyka korekt pod kątem ich zasadności i poprawności, co doprowadziło do nieprawidłowego oznaczenia przez organy podatkowe, a także przez Sąd pierwszej instancji (który oparł się na ustaleniach organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego) daty, w której Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości oraz daty powstania zobowiązań co do których orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2017 r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 sierpnia 2016 r. powinny zostać uchylone; 2.art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p., art. 199 O.p. poprzez przyjęcie, że prawidłowym było zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego dotyczącego; Spółki, a także odmowa przeprowadzenia dowodu z dokumentów wnioskowanych przez skarżącego, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącego pomimo, że były to dowody istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i określenia czy złożenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie, jak również poprzez przyjęcie, że prawidłowym było niepowołanie biegłego w celu określenia czy zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie pomimo, że była to okoliczność wymagająca wiadomości specjalnych, co doprowadziło do wydania nietrafnego rozstrzygnięcia polegającego na oddaleniu skargi, podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 16 stycznia 2017 r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 sierpnia 2016 r. powinny zostać uchylone. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie II FSK 3663/17 z 16 października 2019 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W punkcie drugim wyroku orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie oceny prawidłowości subsumcji w postępowaniu podatkowym art. 116 § 1 ab initio O.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2, § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p.. Wskazał, że niewątpliwe jest, że podatek od towarów i usług, którego w szerszym sensie dotyczy rozpoznana sprawa, unormowany i rozliczany jest na prawnej zasadzie samoobliczenia. Polega ona w ogólności na tym, że zobowiązania podatkowe powstają z mocy samego prawa, podatnik ma obowiązek samodzielnie obliczyć, zadeklarować i odprowadzić podatek w zgodnych z prawem terminach i wysokości; deklaracje podatkowo i decyzje podatkowe w tym przedmiocie nie mają charakteru konstytuującego zobowiązanie podatkowe. W tym obszarze argumentacji oraz wywiedzionych z niej zarzutów skarga kasacyjna jest niezasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadniczym problemem sprawy jest jednak prawidłowa i wnikliwa ocena: jakie wartości i na jakiej legalnej podstawie obciążyć mogą skarżącego. Przypominając, że przedmiotem postępowania podatkowego było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego członka zarządu spółki kapitałowej za podatek od towarów i usług za miesiące podatkowe: grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., luty 2011 r. oraz marzec 2011 r., NSA wskazał, że z dotychczasowych ustaleń nie wynikają istotne okoliczności wskazane w stosownych punktach, które mają istotne znaczenie dla oceny legalności subsumcji prawa w sprawie. Z tych powodów powołując się na treść art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA uchylił zasądzony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę uznał, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Kierując się wskazaniami art. 190 p.p.s.a. Sąd uznał, że dotychczasowe materiały w sprawie są niewystarczające, aby móc ocenić stan faktyczny zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2019 r.. Zdaniem NSA, z dotychczasowego postępowania nie wynika: 1) na jakiej podstawie wystawione były tytuły wykonawcze odnośnie do podatku za grudzień 2010 r., styczeń i marzec 2011 r., czy wydano w relacji do nich decyzje podatkowe, czy też tytuły sporządzono w związku z deklaracjami podatkowymi; 2) czy odnośnie podatku za luty 2011 r. wystawiony został, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie, tytuł wykonawczy; 3) czy tytuły wykonawcze, których doręczenie wszczęło postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, opiewały na kwoty wynikające z decyzji podatkowych wydanych do spółki lub z deklaracji podatkowych wystawionych przez spółkę, czy też uwzględniały również (i na jakiej podstawie prawnej) deklaracje składane przez syndyka masy upadłości spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaniechania te posiadają bardzo istotne znaczenie dla oceny legalności subsumpcji prawa w sprawie, ponieważ zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, który z kolei nawiązuje do deklaracji podatkowych wystawionych na podstawie art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przeprowadzenie i bezskuteczność legalnej egzekucji administracyjnej stanowi natomiast, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłankę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Odnosząc się do powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, w piśmie procesowym skierowanym do Sądu ponownie rozpatrującego sprawę, organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń i marzec 2011 r., wynikają ze złożonych przez spółkę deklaracji/korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, na podstawie których organ podatkowy pierwszej instancji wystawił tytuły wykonawcze: |L.p. |Okres |Data wystawienia TW | |1. |12/2010 |23.02.2011 r. | |2. |01/2011 |21.03.2011 r. | |3. |03/2011 |23.05.2011 r. | Ww. tytuły wykonawcze wystawione przez wierzyciela na podstawie deklaracji podatkowych zostały przekazane organowi egzekucyjnemu. Organ przypomniał, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 maja 2011 r. sygn. akt [...] ogłoszono upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku upadłego. Postanowienie niniejsze uprawomocniło się w dniu 4 czerwca 2011 r.. W związku ze złożeniem przez syndyka masy upadłości korekt deklaracji m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., za luty i marzec 2011 r. ujawnione zostały nowe zaległości Spółki za luty 2011 r., a za grudzień 2010 r. i marzec 2011 r. kwoty zaległości wzrosły. Podkreślono, że konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t: Dz. U. z 2015 r. poz. 233) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jest sprecyzowana w art.146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych. Zatem, jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. Po ogłoszeniu upadłości i w czasie trwania postępowania upadłościowego wierzyciel, także wierzyciel będący Skarbem Państwa, nie może wszczynać i prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego ściągnięcia należności. Postępowanie upadłościowe jest w tym czasie jedynym postępowaniem zmierzającym do zaspokojenia wierzycieli, jakie może być prowadzone. Stosownie do art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem w sytuacji, w której z uwagi na wszczęcie postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie ma możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej, postępowanie upadłościowe stanowi postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 77/13). Przypomniano, że w rozpatrywanej sprawie pismem z dnia 2 września 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności, w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. i marzec 2011 r.. Następnie, w związku ze złożonymi przez syndyka korektami deklaracji, a tym samym ujawnieniem w toku trwającego już postępowania upadłościowego nowych zaległości, pismami z dnia 8 grudnia 2011 r., z dnia 12 czerwca 2012 r., z dnia 11 września 2012 r., z dnia 4 grudnia 2012 r. oraz 22 kwietnia 2013 r. dokonano dodatkowego zgłoszenia nowych wierzytelności, w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., za luty 2011 r. oraz za marzec 2011 r. (co zostało wskazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego). W ocenie Sądu, prawidłowy jest pogląd występujący zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym , iż egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję syngularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem, jeżeli przez postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć również postępowanie upadłościowe, to należy przyjąć, że przez wystawienie tytułu wykonawczego (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej) należy rozumieć również zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi (art. 239 u.p.u.n.). Wierzyciel poprzez zgłoszenie wierzytelności sędziemu-komisarzowi deklaruje bowiem wolę wzięcia udziału w egzekucji generalnej. Czynność ta stanowi zatem odpowiednik czynności wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i skierowania go przez wierzyciela do organu egzekucyjnego wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 ww. ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika (Spółkę) obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zatem nie jest istotne, iż nowe zobowiązania spółki zostały ujawnione w związku w czasie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, bowiem zobowiązania te powstały z mocy prawa, a zarząd Spółki był zobowiązany do ich prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. Powyższe wywody dotyczą uprzedniego założenia, że skorygowane deklaracje podatkowe są zgodne z prawem. Odnosząc się do niniejszej sprawy Sąd zwraca uwagę, że mimo zastrzeżeń zgłoszonych przez stronę skarżącą w tej kwestii, organ nie podjął się ich wyjaśnienia. Jak wyżej wskazano, podstawową przesłanką pozytywną orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest powstanie i istnienie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przyjmuje się, że rolą organów podatkowych jest wykazanie istnienia zaległości podatkowej spółki, co wynika z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z tym, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek mogący w przypadku jego niezapłacenia w terminie przekształcić się w zaległość podatkową, powinien wynikać z deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Nie można jednak aprobować stanowiska, że w realiach stanu faktycznego sprawy organy podatkowe w istocie ograniczyłyby swoje obowiązki i pominęły konieczność rozważenia, czy wobec pierwotnego dłużnika podatkowego powstało w ogóle zobowiązanie podatkowe i w jakiej wysokości. Sąd w tym miejscu powołuje treść uchwały NSA w sprawie I FPS 3/15, która jest wiążąca dla składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie i zwraca uwagę, że prawidłowy jest pogląd, że gdyby okazało się, że zaległość podatkowa powstała na skutek nieuprawnionych działań korygujących syndyka dokonanych w trakcie postępowania upadłościowego, a zadeklarowane prawidłowo pierwotnie przez spółkę zobowiązanie zostało przez tą spółkę uregulowane, wówczas należałoby przyjąć, że do powstania takiej (wynikającej z korekt) zaległości nie doszło. W tej sytuacji uznać należy, że w zaskarżonej decyzji organ pominął istotne kwestie dotyczące oceny legalności złożonych przez syndyka, tak co do uprawnienia do ich złożenia, jak i co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, na to właśnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 3663/17 wskazując, że zasadniczym problemem jest prawidłowa ocena jakie wartości i na jakiej legalnej podstawie mogą obciążyć skarżącego. Niezbędne jest zatem udzielenie pogłębionej odpowiedzi na problemy wymienione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a opisane w pytaniach w punktach 1 i 3. Sąd zwraca także uwagę, że nie uzyskano żadnej informacji co do pytania opisanego w punkcie 2, a dotyczącego podatku za luty 2011 r.. Mając to na uwadze Sąd, kierując się wskazaniami wyroku NSA stwierdził, że zaniechania organu posiadają bardzo istotne znaczenie dla oceny legalności subsumcji prawa w sprawie, ponieważ zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w art. 108 § 3 O.p., który z kolei nawiązuje do deklaracji podatkowych wystawionych na podstawie art. 3a u.p.e.a.. Przeprowadzenie i bezskuteczność legalnej egzekucji administracyjnej stanowi natomiast, zgodnie z art. 116 § 1 ab initio O.p., przesłankę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Z tych powodów, uznając że materiały postępowania są niewystarczające dla oceny legalności decyzji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 a) i c) oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. DSz