I SA/Gd 523/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 5 sierpnia 2016 r. o orzeczeniu odpowiedzialności J. J., byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Spółka) solidarnie z tą Spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie 125.247 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.118 zł, za styczeń 2011r. w kwocie 659 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20 zł, za luty 2011r. w kwocie 2.247 zł, za marzec 2011r. w kwocie 21.680 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 204 zł oraz o umorzeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej J. J. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010r. do kwietnia 2011r. w wysokości wynikającej ze złożonych deklaracji (korekt deklaracji) dla podatku od towarów i usług VAT-7, w wyniku czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.). Egzekucja wobec Spółki prowadzona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m.in. zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r., listopad 2010r., grudzień 2010r., styczeń 2011r., marzec 2011r., okazała się bezskuteczna. W jej toku dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki, co jednak nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli. Postanowieniem z dnia 23 maja 2011r. Sąd Rejonowy w sprawie o sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu i ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 4 czerwca 2011r. Z uwagi na uniwersalny charakter egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 233) oraz brzmienie art. 146 tej ustawy, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 10 października 2011r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Organ podatkowy zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności. W związku ze złożonymi przez syndyka korektami deklaracji, a tym samym ujawnieniem w toku trwającego postępowania upadłościowego nowych zaległości, organ podatkowy zgłosił nowe wierzytelności, w tym m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., luty 2011r. i marzec 2011r. Zgłoszone wierzytelności zostały umieszczone na liście wierzycieli w III i IV kategorii, podczas gdy w toku postępowania upadłościowego zaspokojeni zostali w 48,50% wyłącznie wierzyciele z kategorii II. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu z dnia 2 marca 2016r. Organ uznał, że w tych okolicznościach spełniona została przesłanka z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. J. J. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. oraz od stycznia do marca 2011r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek zarząd Spółki złożył w dniu 3 marca 2011r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, to uczynił to jednak za późno, gdyż przesłanki do złożenia takiego wniosku zaistniały już wcześniej. Spółka posiadała zaległości wobec ZUS za lipiec 2007r,. październik 2008r., luty 2009r., od kwietnia do grudnia 2009r., od stycznia do grudnia 2010 r. i od stycznia do maja 2011r. (pismo ZUS z dnia 29 stycznia 2016r.); zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od października 2007r. do czerwca 2009r.; zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień, październik, grudzień 2009r., luty, marzec, od maja do grudnia 2010r., od stycznia do kwietnia 2011r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2010r. oraz od stycznia do maja 2011r. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że na koniec 2005 roku oraz na koniec kolejnych okresów sprawozdawczych aż do 2009 r. wartość zobowiązań Spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Natomiast na koniec 2010 r. wartość zobowiązań Spółki (7.069.139,76 zł) przekroczyła wartość jej majątku (5.845.948,95 zł). Zdaniem organu, zostały spełnione obie przesłanki wymienione w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Pierwsza wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 tej ustawy, tj. niewypłacalność z uwagi na niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dzień 21 listopada 2007 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu obowiązkowych wpłat na rzecz PFRON za październik 2007r. W konsekwencji Zarząd Spółki powinien w 14-dniowym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został przez zarząd zgłoszony w powyższym terminie. Wniosek taki złożony został dopiero w dniu 3 marca 2011 r. (data wpływu do Sądu). Zdaniem organu, skarżący nie wykazał także, aby niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał również w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011r. zostało umorzone, bowiem termin płatności tego zobowiązania upływał po ogłoszeniu upadłości Spółki. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, J. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie: art. 108 § 2 pkt 3, art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu poprzez uznanie, że wniosek o upadłość Spółki nie został złożony w ustawowym terminie, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a całe zobowiązanie podatkowe Spółki powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, podczas gdy zobowiązania podatkowe objęte skarżoną decyzją powstało dopiero w wyniku korekt deklaracji podatkowych dokonanych przez syndyka; art. 122, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie określenia momentu wystąpienia przesłanki niewypłacalności Spółki, zaniechanie analizy dokonanych przez syndyka korekt pod kątem ich zasadności, co doprowadziło do nieprawidłowego oznaczenia daty, w której Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości oraz daty powstania części zobowiązań, art. 180 § 1, art. 188, art. 197, art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego dotyczącego Spółki, odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów wnioskowanych przez skarżącego, odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego, mimo że były to dowody istotne dla rozstrzygnięcia i określenia, czy złożenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie jak również poprzez niepowołanie biegłego w celu określenia czy zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło we właściwym czasie, mimo że była to okoliczność wymagająca wiadomości specjalnych, co doprowadziło do wydania nietrafnego rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, podczas gdy gdyby data powstania przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki została określona w sposób prawidłowy nie doszłoby do wydania przedmiotowej decyzji; art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie mimo przesłanek do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że przejściowe trudności w terminowym regulowaniu należności nie stanowią przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w związku z czym błędne jest stanowisko organu, że takie przesłanki zaistniały już w 2007r., a nie dopiero w 2011r. W toku postępowania niesłusznie przyjęto, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna podczas gdy na podstawie tytułów wykonawczych z 2011 r. nie zostało w pełni przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego nastąpiłoby wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji skierowanej do majątku Spółki z uwagi na jej bezskuteczność, a zatem bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki nie została wykazana. Ponadto zobowiązanie podatkowe Spółki powstało w znacznej części w wyniku korekt deklaracji podatkowych dokonanych przez syndyka w toku postepowania upadłościowego, a nie przez podatnika, zaś organy nie wykazały zasadności dokonania tych korekt przez syndyka. Zdaniem strony, syndyk masy upadłości nie posiada uprawnienia do dokonania korekt złożonych przez podatnika deklaracji. Skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w wyniku korekt deklaracji dokonanych przez inną osobę, w tym wypadku syndyka. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, Spółki akcyjnej lub Spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu ( por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do zarzutów skargi przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w myśl art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej z mocy prawa, a nie w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez syndyka masy upadłości Spółki. Także terminy płatności podatku VAT wynikają wprost z ustawy, dlatego też fakt złożenia korekty deklaracji VAT-7, w której został wykazany niezapłacony podatek VAT, po okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie mógł mieć wpływu na zakres jego odpowiedzialności. Ponadto jak wynika z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany w deklaracji VAT- 7 (również korekcie tejże deklaracji) jest co do zasady podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, tj. dopóki nie zostanie wydana w postępowaniu podatkowym decyzja określająca wysokość tego zobowiązania w sposób odmienny od zadeklarowanego. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem zawartym w pkt 1 lit. d) skargi o zaniechaniu przez organ dokonania analizy złożonych przez syndyka korekt pod kątem ich zasadności i poprawności, bowiem organ orzekający w niniejszej sprawie takiego obowiązku nie miał. Dopóki wskazane korekty deklaracji VAT-7 funkcjonują w obrocie prawnym, to właśnie z nich wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług, którą organ orzekający w tej sprawie był związany i nie miał prawnych możliwości jej korygowania. W sprawie sporna była też druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. W zakresie tej przesłanki przypomnieć należy, że z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. podjętej w składzie 7 sędziów, II FPS 6/08 (LEX nr 465091) wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Nie ma więc racji skarżący twierdząc, że wyłącznym dowodem może być postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Z akt sprawy wynika, że podjęte przed ogłoszeniem upadłości czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia zaległości podatkowych. Z kolei ogłoszenie upadłości Spółki obejmującej likwidację jej majątku na podstawie art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze spowodowało, że z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki przez Sąd (postanowienie Sądu Rejonowego z 23 maja 2011 r.) doszło do umorzenia tego postępowania z mocy prawa. Postępowanie upadłościowe zakończyło się likwidacją majątku Spółki, ale nie doszło w nim do zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro postępowanie upadłościowe prowadzone w stosunku od całego majątku Spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, to należało uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło we właściwym czasie. Przede wszystkim podzielić należy stanowisko organów, że już w 2007 r. powstał stan niewypłacalności Spółki, zaprzestała ona bowiem regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu Spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania upływał w dniu 21 listopada 2007 r. Spółka winna zatem najpóźniej licząc do dnia 4 grudnia 2007r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, bowiem zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka posiadała też zaległości wobec ZUS za lipiec 2007, październik 2008r., luty 2009r., od kwietnia do grudnia 2009r., od stycznia do grudnia 2010r. i od stycznia do maja 2011 r., jak również zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od 2009r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych począwszy od 2010r. Niewątpliwie zatem w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań a stan ten miał, wbrew zarzutom skarżącego, charakter długotrwały. Świadczy o tym fakt, że ww. zadłużenie nie zostało spłacone do dnia sporządzenia informacji o jego wysokości przez ZUS (pismo z dnia 29 stycznia 2016r.), PFRON (raport z 4 czerwca 2016r.), Naczelnika Urzędu Skarbowego (raport z 2 czerwca 2016r.). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Poza sporem pozostaje też okoliczność niewskazania przez skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Zarzuty skarżącego co do postępowania dowodowego są bezzasadne. W szczególności bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego Spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13). Podobnie pozostałe zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków czy przeprowadzenie dowodu z dokumentów nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro organ datę powstania stanu niewypłacalności Spółki prawidłowo i zgodnie z prawem powiązał z datą zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, a ta z kolei wynikała z obiektywnych okoliczności. Wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, powstanie stanu niewypłacalności było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, czyli wiązało się z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, to zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia przesłanek powstania stanu niewypłacalności z art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.