I SA/Gl 1555/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołania A S.A. w W. (dalej jako "Spółka", "podatniczka" lub "skarżąca") od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Poprzednik prawny skarżącej złożył w dniu 15 stycznia 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. na łączną kwotę [...]zł. Następnie w dniu 6 października 2010 r. złożył korektę deklaracji. W związku z powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji Spółka w dniu 23 października 2015 r. wniosła odwołanie, zaś w dniu 27 listopada 2015 r. uiściła kwotę [...] zł tytułem należności głównej oraz kwotę [...] zł tytułem odsetek. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił skarżącej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł w związku z decyzją Kolegium z dnia [...] r. Wskazał przy tym, że w dniu 30 grudnia 2015 r. dokonał zwrotu kwoty [...] zł tytułem nadpłaty należności głównej oraz kwoty [...] zł tytułem zwrotu odsetek. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 316/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. wskazując, że zaskarżona decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie określenia nadpłaty, a sprawa została przekazana organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 309/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 316/16. Decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł. W dniu 6 czerwca 2019 r. organ podatkowy zwrócił Spółce kwotę [...] zł, z czego kwota [...] zł została wskazana jako należność główna, zaś kwota [...] zł jako odsetki. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się naliczenia oprocentowania za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia jego zwrotu. Wskazała przy tym na treść art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Zdaniem podatniczki nie nastąpiły w sprawie okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Spółka wskazała, że decyzja organu podatkowego została doręczona dopiero w październiku 2015 r., a zatem tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania. Organ podatkowy uniemożliwił zatem organowi odwoławczemu wydanie decyzji jeszcze przed upływem tego terminu. Oznacza, to zdaniem skarżącej, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Podzielił stanowisko organu podatkowego, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego, zaś z art. 73 § 1 pkt 3 O.p. powstaje, z zastrzeżeniem § 2 z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Organ odwoławczy odwołał się także do art. 77 § 1 pkt 3 O.p. wskazując, że kluczowe jest ustalenie, czy decyzja organu podatkowego została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu takich przesłanek, do których zaistnienia przyczynił się ten organ. Kolegium wskazało zatem, że w niniejszej sprawie decyzja Kolegium określająca wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż określił to organ podatkowy została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z uwagi na doręczenie jej po terminie przedawnienia zobowiązania. Następnie zaś decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego w tym przedmiocie i umorzyło postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego, sformułowanego w oparciu o poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych powołanych w decyzji, organ podatkowy nie przyczynił się do powstania nadpłaty. Przyczyną uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. było bowiem przedawnienie zobowiązania. Jednocześnie Kolegium wskazało, że zwrot nadpłaty nastąpił z zachowaniem 30 dniowego terminu od wydania decyzji z dnia [...] r., a tym samym również z tej przyczyny oprocentowanie nie jest należne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania nadpłaty za okres od 27 listopada 2015 r. do dnia zwrotu nadpłaty, w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy. Podatniczka wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu autor skargi argumentował, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Zatem pełni funkcję odszkodowawczą. W ocenie pełnomocnika, nie wystąpiły w niniejszej sprawie okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Organ podatkowy przyczynił się bowiem do jej powstania, albowiem powstrzymywał się z wydaniem decyzji do dnia [...] r., tj. na krótko przed upływem terminu przedawnienia, czym uniemożliwił organowi odwoławczemu wydanie decyzji przed tym terminem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej oraz umorzenie postępowania nastąpiło na skutek przedawnienia zobowiązania. Podkreślił także, że decyzja Kolegium została wydana dopiero w dniu [...] r., co również przyczyniło do wydłużenia okresu zwrotu nadpłaty. Oznacza to, że organ podatkowy dysponował kwotą nienależnie wpłaconego podatku przez okres 3 lat. Pełnomocnik skarżącej, na koniec odwołał się do fragmentu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 455/17 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w W. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 666/17. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty czy też nie. Skarżąca uważa, że organ podatkowy przyczynił się do jej powstania wobec wydania decyzji tuż przed upływem terminu przedawnienia. Nadto, w jej ocenie, późne wydanie decyzji przez Kolegium o uchyleniu decyzji organu podatkowego i umorzeniu postępowania z powodu przedawnienia zobowiązania doprowadziło do sytuacji, że nadpłata pozostawała w dyspozycji organu podatkowego ponad trzy lata. Z kolei organ odwoławczy podkreśla, że w sytuacji uchylenia decyzji organu podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania oprocentowanie się nie należy. Rozpoznając tak zarysowany spór przyjdzie wskazać, że w myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że przepis art. 77 § 1 pkt 1 O.p. uległ zmianie. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w myśl tego przepisu nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Kwestia oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 O.p. I tak w myśl art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) w przypadkach o jakich mowa m.in. w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oprocentowanie co do zasady przysługuje od dnia powstania nadpłaty, ale jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Konsekwencją powyższych przepisów jest zatem stwierdzenie, że dla oceny zasadności żądania skarżącej oprocentowania nadpłaty jest ustalenie czy nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Kolegium z dnia [...] r. (decyzja uchylająca i umarzająca postępowanie) oraz to czy organ przyczynił się do jej wydania. Nie jest sporne w sprawie, że nadpłata powstała w niniejszej sprawie została dwukrotnie zwrócona skarżącej tj. w dniu 30 grudnia 2015 r. oraz w dniu 6 czerwca 2019 r. Zatem doszło do jej zwrotu przed upływem trzydziestodniowego terminu od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta bowiem, jak to już wskazano uprzednio, została wydana w dniu [...] r. Tym samym do ustalenia czy nadpłata w ogóle podlega oprocentowaniu decydujące znaczenie ma to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Należało zatem ustalić znaczenie pojęcia "przyczynił się" użytego w tym przepisie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17, "Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.07.2017 r., II FSK 486/17). Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie – stosowania sie przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Można też zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, iż przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanka ta jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.08.2009 r., II FSK 425 i 614/08)". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy podgląd i uznaje za własny. Należało zatem ocenić, czy w niniejszej sprawie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej doszło na skutek wad merytorycznych czy też nie. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. została ostatecznie uchylona decyzją Kolegium z dnia [...] r., a postępowanie w sprawie zostało umorzone. Przyczyna takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Oznacza to, że decyzji organu podatkowego nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 O.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Fakt zaś wydania decyzji organu podatkowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia, jako dotyczący ewentualnej przewlekłości postępowania nie mieści się w tym pojęciu. Należy także podkreślić, że wcześniejsza decyzja Kolegium, tj. z dnia [...] r., nie mogła również stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Decyzja ta została bowiem uchylona przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 316/16, wobec stwierdzenia, że doszło do jej doręczenia po upływie terminu przedawnienia. Jednocześnie Sąd dostrzega i to, że wydanie przez Kolegium decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe (decyzja z dnia [...] r.) nie było możliwe wcześniej, tak jak to sugeruje pełnomocnik skarżącej. W sprawie decyzji wymiarowej toczyło się bowiem nadal postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 23 sierpnia 2016 r. Skarga kasacyjna ostatecznie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 309/17, zaś akta sprawy zostały zwrócone do Kolegium w dniu 11 marca 2019 r. Oznacza to, że również ta argumentacja zawarta w skardze, a dotycząca wydania decyzji Kolegium po upływie trzech lat, nie może odnieść zamierzonego skutku. Wydanie decyzji Kolegium dopiero w dniu [...] r. wynikało bowiem z przyczyn od niej niezależnych. Konsekwencją zatem jest stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), skargę oddalił.