II FSK 3022/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 11/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 3022/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki Akcyjnej O. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Przesłankę odmowy oprocentowania nadpłaty stanowiło stwierdzenie, że nadpłata powstała w następstwie przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego, została ona zwrócona w terminie 30 dni od wydania stwierdzającej ją decyzji, a wydając decyzje wymiarową krótko przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy nie przyczynił się do powstania nadpłaty. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: P.p.s.a.) przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; 2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowwicach (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej, wydanej w pierwszej instancji, nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję przed upływem terminu przedawnienia (mimo że organ miał na to ponad 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu pierwsze instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; 4. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w pierwszej instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ drugiej instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarówno rozpoznawana sprawy, jak zwłaszcza treść i zarzuty skargi kasacyjnej, są tożsame przedmiotowo ze sprawą rozpoznaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20.03.2019 r. (II FSK 586/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela przedstawione w tym wyroku zapatrywanie prawne i odwołuje się do wspierającego je uzasadnienia, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzucono w niej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego, jednakże zasadniczy spór dotyczy interpretacji art. 78 § 3 pkt 2 O.p. co do rozumienia pojęcia "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", a w konsekwencji, czy zwrot nadpłaty podatkowej dla Spółki podlegał oprocentowaniu. Należy podkreślić, że przyczyną powstania nadpłaty podatkowej było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji uchylającej w całości decyzję wymiarową organu pierwszej instancji w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Niesporne w sprawie jest również to, że kwota nadpłaty została zwrócona Spółce przez organ podatkowy przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2009 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016 r.) nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w przypadkach przewidzianych – między innymi – w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. oprocentowanie co do zasady przysługuje od dnia powstania nadpłaty, ale jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Skoro w rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia nadpłata w ogóle podlega oprocentowaniu decydujące znaczenie ma to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.07.2017 r., II FSK 486/17). Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie – stosowania sie przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Można też zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, iż przesłanka sformułowana w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanka ta jest związana z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.08.2009 r., II FSK 425 i 614/08). W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji, wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, to jest w wysokości wyższej, niż wynikająca z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze faktu przedawnienia tego zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Słusznie zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego oraz że organ ten nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z tych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy, że może być on skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27.11.2014 r., I GSK 584/13 i z dnia 11.09.2014 r., I FSK 1335/13 oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów formalnych uzasadnienia, jego treści i zaleceń wywierających wpływ na przyszłe postępowanie. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad oprocentowania nadpłaty i ocenę powodów, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.