II FSK 586/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 798/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 16 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 798/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Uzasadniając wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał, że Burmistrz Miasta R. decyzją z 14 listopada 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 144 359 zł. Spółka 8 grudnia 2014 r. dokonała wpłaty w kwocie 166 250 zł, pokrywając zobowiązanie wynikające z ww. decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach decyzją z 1 kwietnia 2015 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i umorzyło wszczęte w tej sprawie postępowanie, wyjaśniając w uzasadnieniu, że objęte rozstrzygnięciem zobowiązanie uległo przedawnieniu. Po rozpoznaniu wniosku podatnika o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, Burmistrz Miasta R., decyzją z 15 kwietnia 2015 r., stwierdził nadpłatę w wysokości 166 250 zł. Decyzję burmistrza utrzymało w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach z 19 sierpnia 2015 r., a skarga na rozstrzygnięcie kolegium została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 stycznia 2016 r., w sprawie I SA/Łd 1244/15. Spółka uznając, że zwrot nadpłaty nie wyczerpywał wszystkich, przysługujących jej, roszczeń, wnioskiem z 1 października 2015 r. wezwał organ pierwszej instancji do zwrotu oprocentowania od wskazanej wyżej nadpłaty. W decyzji z 9 marca 2016 r. Burmistrz Miasta R. odmówił uwzględnienia wniosku podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazało przede wszystkim, że nadpłata została zwrócona spółce we właściwym terminie. W niniejszej sprawie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, doszło nie na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa, lecz w wyniku wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest okolicznością o charakterze obiektywnym i nie jest związany z żadną wadą decyzji. Nie można zatem uznać, że organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji. Również okoliczności, które stanowiły podstawę prawną uchylenia decyzji, nie świadczyły o tym, że organ pierwszej instancji przyczynił się do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. W skardze na decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotem sporu jest odmowa zwrotu przez organ podatkowy oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, które zdaniem skarżącej powinno być naliczone od 8 grudnia 2014 r., czyli od dnia dokonania wpłaty nienależnego podatku. Przywołując treść art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż jeżeli zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję, oprocentowanie – naliczane od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu poprzedniej decyzji – przysługuje tylko w razie niezwrócenia nadpłaty w terminie. Językowe brzmienie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego. Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. W ocenie Sądu pierwszej instancji za przesłankę taką nie można też uznać upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając, iż został on wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: – art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej); – art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy; – art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję przed upływem terminu przedawnienia (mimo że organ miał na to ponad 5 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu pierwsze instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; – art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w pierwszej instancji dopiero na półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ drugiej instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zarzucono w niej naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego, jednakże zasadniczy spór dotyczy interpretacji art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej co do rozumienia pojęcia "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", a w konsekwencji, czy zwrot nadpłaty podatkowej dla Spółki podlegał oprocentowaniu. Należy podkreślić, że przyczyną powstania nadpłaty podatkowej było wydanie przez SKO decyzji uchylającej w całości decyzję wymiarową organu pierwszej instancji w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Niesporne w sprawie jest również to, że kwota nadpłaty została zwrócona Spółce przez organ podatkowy przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2009 r. W niniejszej sprawie w zakresie zwrotu nadpłaty podatkowej zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat podatkowych określał art. 78 Ordynacji podatkowej i zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Jeżeli w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (vide wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08). W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji (wydana 14 listopada 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), doszło do uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Ponad wszelką wątpliwość przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 14 listopada 2014 r. nie była bowiem jeszcze spełniona. Słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z tych względów niezasadnym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej W odniesieniu do zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że może być on skuteczny wówczas, gdy sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 584/13; z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13, uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał wyczerpująco stan sprawy i te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Nadto uzasadnienie wyroku zawiera również ocenę powyższych okoliczności oraz omówienie zasad oprocentowania nadpłaty i ocenę powodów, dla których WSA uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.